Jak dokonać korekty zaliczki na eksport, gdy klient zmienia zamówienie

Kontrahent spoza UE zamówił u nas towar. Wystawiliśmy fakturę zaliczkową na eksport ze stawką 0% VAT. Kontrahent przekazał nam informację, żeby część towaru przekazać do kontrahenta w innym państwie UE, a tylko część towaru przekazać jemu. Czy w tej sytuacji trzeba wystawić korektę faktury eksportowej? Jeżeli tak, to jak prawidłowo jej dokonać?

W przypadku przedstawionym w pytaniu nastąpi zmiana kwalifikacji dokonanej dostawy z eksportu towaru na wewnątrzwspólnotową dostawę towaru (dla części towarów) albo dostawę krajową (jeżeli nie zostaną spełnione warunki uznania dostawy za WDT). Gdy taka sytuacja ma miejsce, należy dokonać korekty zmniejszającej zaliczkowany eksport towarów. Przyporządkowanie zaliczki do WDT nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w WDT. W WDT otrzymanie zaliczki nie powoduje bowiem powstania obowiązku podatkowego w VAT.

W dacie otrzymania zapłaty przed wykonaniem świadczenia opodatkowana jest zaliczkowana czynność (w części otrzymanej zapłaty), a nie sama zapłata. Przepis zobowiązujący do zapłaty podatku od zaliczki określa jedynie moment powstania obowiązku podatkowego, a nie czynność opodatkowaną. To oznacza, że skutki otrzymania zapłaty przed dokonaniem dostawy należy oceniać na podstawie charakteru zaliczkowanej czynności (tj. w zależności od tego, czy jest to krajowa dostawa towaru, eksport czy wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru). 

Jeżeli przed sprzedażą nastąpi zmiana przyporządkowania otrzymanej wpłaty, wówczas podatnik musi wyznaczyć jej skutki fiskalne w VAT i ocenić jej skutki, które przynosi wykonanie czynności opodatkowanej VAT.

Korekta zaliczki

W pytaniu zostało wskazane, że podatnik pierwotnie otrzymał zapłatę na poczet eksportu towaru. Jak rozumiem, wraz z otrzymaniem wpłaty rozpoznał obowiązek podatkowy od eksportu towarów i zastosował stawkę VAT 0% (art. 41 ust. 9a ustawy o VAT). Późniejsza dyspozycja dotycząca dostawy, a w efekcie przyporządkowania zaliczki do dostawy dokonywanej wewnątrz Unii Europejskiej, powoduje, że brak jest podstaw do zastosowania stawki VAT 0% właściwej dla eksportu. Zatem ponad wszelką wątpliwość w przypadku zmiany wskazanej w pytaniu konieczne jest skorygowanie wystawionej uprzednio faktury zaliczkowej dla eksportu. Podatnik musi obniżyć wykazaną uprzednio podstawę opodatkowania z tytułu eksportu towaru. W tym celu wystawia fakturę korygującą zmniejszającą. 

Gdy podatnik nie dokonuje zwrotu zaliczki, a zamiast tego - zgodnie z dyspozycją klienta - dokonuje innej czynności (dostawy krajowej lub wewnątrzwspólnotowej), to otrzymaną zaliczkę należy przyporządkować do tych czynności. W takiej sytuacji może powstać obowiązek wystawienia drugiej faktury, dotyczącej czynności zaliczkowanej na skutek przyporządkowania do niej części wpłaty pierwotnie przypisanej do eksportu. 

Przyporządkowanie zaliczki do WDT

W przedstawionej sytuacji mowa jest o przekierowaniu towaru do innego państwa UE. W zależności od pozostałych okoliczności nowej dostawy może ona stanowić:

•  WDT lub

•  dostawę krajową opodatkowaną według stawki krajowej, jeżeli nie zostaną spełnione warunki uznania za WDT.

Jeżeli nową dostawę można uznać za WDT, to nie wystąpi konieczność wystawienia kolejnej faktury zaliczkowej. Jest to związane z tym, że prawodawca podatkowy nie przewiduje tu powstania obowiązku podatkowego z powodu otrzymania zapłaty przed samą dostawą. W takim przypadku ta część wpłaty, która zostanie przyporządkowana do nowej dostawy (WDT), będzie neutralna podatkowo w VAT. 

Przyporządkowanie zaliczki do dostawy krajowej

Natomiast jeżeli nie były spełnione warunki do klasyfikacji dostawy jako WDT, konieczne będzie opodatkowanie zaliczkowanej czynności z zastosowaniem stawki VAT dla krajowej dostawy. W tym przypadku należy wystawić dwa dokumenty:

• fakturę korygującą dokumentującą zwrot zaliczki rozumiany jako zaliczenie jej na poczet innej dostawy oraz

• nową fakturę zaliczkową dokumentującą taką dostawę.

Wynika to stąd, że w momencie zmiany decyzji przez klienta co do zamawianego towaru rozwiązaniu ulega zaliczka wpłacona na poczet poprzednio złożonego zamówienia, a będąca w dyspozycji sprzedawcy kwota z tytułu rozwiązania poprzedniej zaliczki, ze względu na zmianę decyzji klienta, staje się należna klientowi, jednak nie zostaje mu fizycznie zwrócona, tylko automatycznie, zgodnie z jego dyspozycją, staje się zaliczką na poczet dokonanego przez niego nowego zamówienia. W związku z powyższym, w momencie dokonania zmiany zamówienia przez klienta, podatnik powinien wystawić fakturę korygującą, gdyż mimo braku fizycznego zwrotu zaliczek, w związku ze zmianą zamówienia w przedmiotowej sprawie, doszło do rozwiązania zaliczki z tytułu zakupu określonego rodzaju towaru i wpłacona pierwotnie kwota zaliczki staje się należna klientowi, natomiast środki pieniężne, które powinny zostać mu zwrócone, w momencie zmiany zamówienia stały się zaliczką na poczet jego nowego zamówienia. To nowe "zaliczkowane" zamówienie należy udokumentować nową fakturą VAT, a kwotę zaliczki zarachować na poczet zmienionego przez klienta zamówienia (zob. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 marca 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.831.2019.2.JM).

POWOŁANE INTERPRETACJE PODATKOWE:

• interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 10 marca 2020 r. (sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.831.2019.2.JM)

Jakub Kowalski

konsultant podatkowy w kancelarii doradztwa podatkowego