Jak rozliczyć VAT od transakcji uznanej za WDT, jeżeli towar został dostarczony do odbiorcy w Polsce

PROBLEM

RADA

UZASADNIENIE

Jedną z czynności podlegających w Polsce opodatkowaniu VAT jest wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (zob. art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT). Do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów dochodzi przede wszystkim na skutek dostaw towarów wywożonych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (zob. art. 13 ust. 1 ustawy o VAT), przy czym warunkiem wystąpienia wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów jest w takich przypadkach najczęściej, aby nabywca towarów był podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (zob. art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT). Wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów są opodatkowane stawką 0%, jeżeli spełnione są warunki określone przepisami art. 42 ustawy o VAT. W przedstawionej sytuacji możliwe są dwa scenariusze:

1. gdy podatnik popełnił błąd, wykazując WDT, a powinien wykazać dostawę krajową,
2. gdy podatnik wykazał prawidłowo WDT, ale musi dokonać korekty po stwierdzeniu, że jest to dostawa krajowa.

Dostawa krajowa wykazana błędnie jako WDT

Pierwszy z możliwych scenariuszy ma zastosowanie, jeżeli:

1. za organizację transportu towarów odpowiedzialny był sprzedawca, lub
2. za organizację transportu odpowiedzialny był nabywca, który nie deklarował zamiaru wywozu sprzedanego mu towaru na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej.

W takich przypadkach nie istniała podstawa do przyjęcia przez podatnika, że dokonywana przez niego dostawa stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. W konsekwencji w okresie rozliczeniowym dokonania dostawy towarów (zakładając, że podatnik nie otrzymał wcześniej zapłaty za sprzedawany towar) podatnik obowiązany był rozpoznać krajową dostawę towarów opodatkowaną VAT według stawki właściwej dla sprzedanego towaru (najczęściej 23%). A zatem w przypadku tego scenariusza podatnik obowiązany jest wstecznie (tj. w drodze korekty pliku JPK_VAT za okres rozliczeniowy dokonania przedmiotowej dostawy towarów) rozpoznać dostawę krajową.

Przykład

W sierpniu 2022 r. podatnik A rozliczający VAT miesięcznie sprzedał towar niemieckiemu nabywcy, który jako adres dostawy wskazał polski adres swojego kontrahenta (zapłatę za ten towar podatnik A otrzymał w kolejnym miesiącu). Dostawę tę podatnik A od początku winien był traktować jako dostawę krajową opodatkowaną VAT według stawki właściwej dla sprzedanego towaru. Jeżeli tak nie postąpił, obowiązany jest do jej wykazania w drodze korekty pliku JPK_V7M za sierpień 2022 r.

WDT korygowane na dostawę krajową

Drugi ze scenariuszy ma miejsce, jeżeli za organizację transportu odpowiedzialny był nabywca, który deklarował, że sprzedany mu towar zostanie wywieziony na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej. W takim przypadku w grę wchodzi przyjęcie jednego z podanych niżej stanowisk, tj. że podatnik dokonujący dostawy towarów:

1. obowiązany jest wstecznie rozpoznać dostawę krajową opodatkowaną VAT według stawki właściwej dla sprzedanego towaru (analogicznie jak w przypadku pierwszego ze wskazanych scenariuszy),
2. powinien rozpoznać dostawę krajową w okresie rozliczeniowym wynikającym z przepisów art. 42 ust. 12 ustawy o VAT, tj. z przepisów określających postępowanie, gdy przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy podatnik nie wszedł w posiadanie dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Autor jest zwolennikiem drugiego z tych stanowisk, gdyż przyjęcie pierwszego z nich oznaczałoby, iż podatnicy są często w istocie karani (powstaniem zaległości podatkowej i koniecznością zapłaty odsetek za zwłokę od tej zaległości) za rozpoznawanie w dobrej wierze wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. W związku z tym we wskazanej sytuacji podatnik powinien przedmiotową dostawę wykazać jako krajową dopiero w pliku JPK_VAT za:

1. kwartał następujący po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy o VAT (zob. art. 42 ust. 12 pkt 1 ustawy o VAT) - jeżeli podatnik rozlicza VAT za okresy kwartalne,
2. miesiąc o dwa miesiące późniejszy niż miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy o VAT (zob. art. 42 ust. 12 pkt 2 ustawy o VAT) - jeżeli podatnik rozlicza VAT za okresy miesięczne.

Przykład

Wróćmy do poprzedniego przykładu i załóżmy, że niemiecki nabywca odebrał towar od podatnika A, deklarując, iż wywiezie go do swojej siedziby w Niemczech. W rzeczywistości jednak towar został dostarczony przez niemieckiego nabywcę do jego polskiego kontrahenta, o czym podatnik A dowiedział się we wrześniu 2022 r.

W takim przypadku - zakładając, iż fakturę dokumentującą dokonaną dostawę podatnik A wystawił w sierpniu 2022 r., a w konsekwencji w tym właśnie miesiącu powstał obowiązek podatkowy na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy o VAT - podatnik A nie powinien wykazywać dokonanej dostawy w pliku JPK_V7M za sierpień ani wrzesień 2022 r. Powinien ją dopiero wykazać jako dostawę krajową w pliku JPK_V7M za październik 2022 r. (zgodnie z art. 42 ust. 12 pkt 2 ustawy o VAT).

Należy zastrzec, że brak jest oficjalnego stanowiska organów podatkowych w tej sprawie oraz orzeczeń sądowych, które potwierdzałyby prawidłowość przedstawionego stanowiska. W tej sytuacji przedstawione rozwiązanie obarczone jest zwiększonym ryzykiem podatkowym. Podatnicy, którzy ryzyko to chcą ograniczyć do minimum, dostawy krajowe również w takich przypadkach powinni rozpoznawać wstecznie (analogicznie jak w przypadku pierwszego ze wskazanych scenariuszy).

Jak obliczyć VAT w przypadku zmiany WDT na dostawę krajową

Jeżeli chodzi o obliczenie kwoty VAT, sposób postępowania zależy (w przypadku obu scenariuszy) od sposobu określenia ceny w umowie. Jeżeli w umowie cena została określona jako kwota netto, VAT według stawki krajowej należy doliczyć do ceny netto wskazanej w umowie. W przeciwnym razie (tj. jeżeli w umowie cena została określona jako kwota brutto lub jeżeli z treści umowy nie wynika, czy ustalona cena jest ceną netto czy brutto) kwotę VAT należy obliczyć tzw. metodą "w stu".

Jak wykazać zmianę WDT na dostawę krajową na fakturze

W przypadku obu rozważanych scenariuszy faktura dokumentująca dokonaną dostawę powinna być fakturą z VAT obliczonym według stawki krajowej. W związku z tym, jeżeli podatnik udokumentował przedmiotową transakcję fakturą ze stawką 0% (właściwą dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów), powinien wystawić fakturę korygującą tę fakturę na fakturę z VAT obliczonym według stawki krajowej.

Podstawa prawna:

• art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19a, art. 20 ust. 1 oraz art. 42 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - j.t. Dz.U. z 2022 r. poz. 931; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 2180

Tomasz Krywan

doradca podatkowy, autor komentarza VAT 2023, wydanego nakładem INFOR PL S.A.