Jak dokonywać przeliczeń walutowych w przypadku zbiorczych faktur korygujących - wyrok NSA

Do przeliczeń walutowych związanych z fakturami korygującymi wystawianymi z powodu rabatów posprzedażowych od obrotu należy stosować kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury korygującej (a nie pierwotnej). Dotyczy to zarówno faktur sprzedaży, jak i faktur zakupu, a także zarówno VAT, jak i CIT (wyrok NSA z 25.05.2022 r., sygn. akt II FSK 2530/19).

Stan faktyczny

Spółka sprzedaje swoje wyroby nabywcom zagranicznym. Umowy zawierane z nabywcami towarów spółki przewidują, że w przypadku spełnienia przez nabywcę określonych warunków uzyska on rabat w postaci bonusu posprzedażowego (premii pieniężnej). Jego wysokość zależna jest od wolumenu zakupów od spółki. Wynagrodzenie płatne jest po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego i przysługuje od zrealizowanych w danym okresie dostaw. Rabat dokumentowany jest zbiorczą fakturą korygującą wystawioną do faktur VAT dokumentujących sprzedaż w okresie, za który udzielany jest rabat. Zawiera ona wskazanie okresu, którego rabat dotyczy, a dodatkowo załącznikiem do niej jest zestawienie faktur pierwotnych objętych rabatem. Zarówno faktury pierwotne, jak i korygujące wystawiane są przez spółkę w walutach obcych.

Spółka zawiera też z innymi kontrahentami zagranicznymi ramowe umowy zakupu towarów, na podstawie których nabywa ona towary (w celu ich odsprzedaży). W tych umowach powyższy układ powtarza się, tyle że w odwrotnym kierunku. Otóż sprzedający przyznaje spółce rabat w postaci bonusu posprzedażowego, pod warunkiem że spółka zrealizuje określony wolumen zakupu towarów. Spółka otrzymuje zbiorcze faktury korygujące lub inne dokumenty księgowe (np. noty kredytowe) do faktur VAT dokumentujących zakupy w okresie, za który udzielany jest rabat. Zarówno faktury pierwotne dokumentujące zakupy, jak i faktury korygujące wystawiane są przez sprzedawcę w walutach obcych.

Spółka złożyła wnioski o wydanie interpretacji podatkowych, pytając, czy kwoty wyrażone w walucie obcej w zbiorczych fakturach korygujących przeliczać według średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury pierwotnej czy dzień wystawienia zbiorczej faktury korygującej. Spółka złożyła dwa wnioski, gdyż jeden dotyczył VAT, a drugi CIT. Zdaniem spółki na gruncie obu tych podatków powinno się brać pod uwagę dzień wystawienia zbiorczej faktury korygującej.

Stanowisko organu interpretującego

Organ uznał stanowisko spółki za prawidłowe w odniesieniu do VAT, wskazując, że w przypadku korekt z przyczyn o charakterze wtórnym, które nie istniały w momencie realizacji transakcji pierwotnej i nie podlegały udokumentowaniu, w szczególności zwiększających podstawę opodatkowania, mamy do czynienia z nowymi okolicznościami, które podlegają rozliczeniu w momencie ich zaistnienia. W związku z tym nie ma podstaw, aby stosować do nich taki sam kurs waluty obcej, jaki został zastosowany przy rozliczeniu transakcji pierwotnej.

Natomiast w odniesieniu do CIT organ uznał, że zbiorcze faktury korygujące powinny być przeliczane według dnia wystawienia faktury pierwotnej. Zdaniem organu to, że podatnik może dokonać korekty kosztu uzyskania przychodu na bieżąco nie oznacza, że powinien przyjąć do przeliczenia korygowanego kosztu uzyskania przychodu kurs bieżący, tj. z dnia roboczego poprzedzającego wystawienie dokumentu korygującego. Dokumenty korygujące otrzymane przez spółkę służą rzetelnemu obliczeniu (doprecyzowaniu) prawidłowej wysokości już poniesionego kosztu uzyskania przychodu. Wystawienie takiego dokumentu nie prowadzi do powstania kosztu uzyskania przychodu, ale skorygowania kosztu już poniesionego.

Stanowisko WSA w Krakowie

Spółka zaskarżyła interpretację dotyczącą CIT i sprawę wygrała. Sąd interpretację uchylił, nie mając wątpliwości, że przyjęcie zasady korekty kosztów na bieżąco powinno dotyczyć także przyjmowania kursu walutowego związanego z dniem, w którym wystąpiła okoliczność powodująca korektę kosztów. Co ważne, sąd silnie skrytykował efekt proponowany przez organ interpretujący, a polegający na tym, że ta sama kwestia przeliczeń walutowych dotycząca tych samych zdarzeń gospodarczych ma być rozwiązywana odmiennie na gruncie dwóch rodzajów podatków (VAT i CIT).

Stanowisko NSA

Sąd oddalił skargę kasacyjną organu. Na gruncie CIT wskazał, że moment ujęcia faktury korygującej, zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów podatkowych, uzależniono od okoliczności powodujących konieczność skorygowania przychodu lub kosztów. Jeżeli korekta jest wynikiem błędu, wówczas powinna być przyporządkowana wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty wystąpienia przychodu należnego wynikającego z faktury pierwotnej. Natomiast w przypadku gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce w dacie jej wystawienia, a faktura korygująca została wystawiona z powodu późniejszych zdarzeń, a więc okoliczności mających wpływ na zmianę przychodów powstałych już po wystawieniu faktury pierwotnej, takich jak np. udzielenie rabatu, to fakturę korygującą należy rozliczyć na bieżąco, z datą jej wystawienia. Takie same zasady obowiązują na gruncie VAT, wobec czego różne rozwiązania przyjmowane przez organ na gruncie VAT i CIT nie mają żadnego uzasadnienia merytorycznego, a ponadto naruszają wyrażoną w Ordynacji podatkowej zasadę zaufania do organów podatkowych.

Od redakcji

Jak widać, podatnik ma prawo jednolicie stosować przeliczenia walutowe tych samych zdarzeń gospodarczych. Trudno zresztą dociec, czemu fiskus komplikuje podatnikom życie, każąc inaczej rozpoznawać kurs walutowy dla tego samego zdarzenia w VAT i w CIT. Przecież zmiany wysokości kursów mogą iść w dwóch kierunkach. Nie da się więc nawet powiedzieć, że organ interpretujący broni interesu fiskalnego.

Krzysztof Janczukowicz

doktor prawa, radca prawny, specjalista w zakresie prawa podatkowego i karnego