Jak rozliczyć w księgach rachunkowych zwrot zaliczki otrzymanej w walucie obcej

PROBLEM

RADA

UZASADNIENIE

Ustawa o rachunkowości nakazuje (art. 30 ust. 2 uor), by wyrażone w walutach obcych operacje gospodarcze były ujmowane w księgach rachunkowych na dzień ich przeprowadzenia odpowiednio po kursie:

1. faktycznie zastosowanym w tym dniu, wynikającym z charakteru operacji - w przypadku sprzedaży lub kupna walut oraz zapłaty należności lub zobowiązań,
2. średnim ogłoszonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski z dnia poprzedzającego ten dzień - w przypadku zapłaty należności lub zobowiązań, jeżeli nie jest zasadne zastosowanie kursu, o którym mowa w pkt 1, a także w przypadku pozostałych operacji.

Tym samym na dzień otrzymania zaliczki w walucie obcej należy ją wycenić w księgach rachunkowych według:

• kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień wpływu zaliczki - jeżeli zaliczka wpłynęła na rachunek walutowy jednostki,
• kursu kupna waluty obcej, który został zastosowany przez bank w momencie wpływu zaliczki na rachunek bankowy prowadzony w złotych polskich.

Z kolei zwrot zaliczki będzie wyceniony w księgach rachunkowych według:

• kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień wypływu zaliczki - jeżeli zwrot następuje z rachunku walutowego jednostki,
• kursu sprzedaży waluty obcej, który został zastosowany przez bank w momencie zwrotu zaliczki w walucie obcej zrealizowanego z rachunku bankowego prowadzonego w złotych polskich.

Zwrot zaliczki w walucie obcej a różnice kursowe od własnych środków pieniężnych

Różnice od własnych środków pieniężnych powstają, gdy wartość waluty obcej w dniu wpływu na rachunek walutowy różni się od wartości jej rozchodu (wypływu) z rachunku walutowego. I tak:

• dodatnie różnice kursowe powstają, gdy wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (por. art. 15a ust. 2 pkt 3 updop i analogiczny art. 24c ust. 2 pkt 3 updof),
• ujemne różnice kursowe powstają, gdy wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (por. art. 15a ust. 3 pkt 3 updop i analogiczny art. 24c ust. 3 pkt 3 updof).

Zatem z niemalże ze stuprocentową pewnością można stwierdzić, że zwrot zaliczki w związku z rezygnacją przez kontrahenta zagranicznego z zamówienia spowoduje powstanie dodatnich lub ujemnych różnic kursowych od własnych środków pieniężnych. Brak powstania różnic kursowych od własnych środków pieniężnych mógłby powstać jedynie wtedy, gdy wartość nabytych lub otrzymanych walut obcych w dniu ich wpływu jest taka sama jak wartość waluty obcej w dniu jej wypływu - zwrotu zaliczki. Należy również przypomnieć, że podatnicy w celu ustalenia różnic kursowych od własnych środków pieniężnych posługują się ustaloną kolejnością wypływu walut obcych z rachunku walutowego (FIFO, LIFO lub metodą średnioważoną), której nie można zmieniać w trakcie roku podatkowego (por. art. 24c ust. 8 updof i art. 15a ust. 8 updop).

Powstałe różnice kursowe od własnych środków pieniężnych są uznawane w rozrachunku podatkowym. Potwierdza to m.in. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 września 2021 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.266.2021.1.BS). Tłumaczy się w niej że:

z punktu widzenia ekonomicznego, podatnicy mogą (…) odnotowywać straty lub zyski związane z posiadanymi środkami pieniężnymi w walutach obcych również wynikające z samego faktu, że pomiędzy momentem nabycia środków w walucie obcej a ich dyspozycją doszło do zmiany ich wartości względem złotówki. W konsekwencji ich majątek mierzony walutą funkcjonalną (PLN), wzrośnie lub ulegnie zmniejszeniu, a wartość owej korekty majątku spełnia definicję przychodu lub kosztu uzyskania przychodów danego okresu sprawozdawczego.

W księgach rachunkowych (zgodnie z art. 30 ust. 4 uor) będą one zaewidencjonowane:

• w przypadku dodatnich różnic kursowych od własnych środków trwałych:

Wn konto 13-2 "Rachunek walutowy"

Ma konto 75-0 "Przychody finansowe"

• w przypadku ujemnych różnic kursowych od własnych środków trwałych:

Wn konto 75-1 "Koszty finansowe"

Ma konto 13-2 "Rachunek walutowy".

Zwrot zaliczki w walucie obcej a różnice kursowe na rozrachunkach

Zwrot zaliczki w walucie obcej powoduje powstawanie różnic kursowych na rozrachunkach, tj. pomiędzy kwotą zobowiązania w momencie przeliczenia kwoty otrzymanej zaliczki w walucie obcej na złote polskie a kwotą wynikającą z przeliczenia w momencie jej zwrotu.

W księgach rachunkowych (zgodnie z art. 30 ust. 4 uor) różnice kursowe na rozrachunkach będą zaewidencjonowane:

• w przypadku dodatnich różnic kursowych na rozrachunkach:

Wn konto 20 "Rozrachunki z odbiorcami"

Ma konto 75-0 "Przychody finansowe"

• w przypadku ujemnych różnic kursowych na rozrachunkach:

Wn konto 75-1 "Koszty finansowe"

Ma konto 20 "Rozrachunki z odbiorcami".

O ile różnice kursowe od własnych środków pieniężnych w przypadku zwrotu zaliczki są rozpoznawane podatkowo, to różnice kursowe powstałe na rozrachunkach w przypadku zwrotu zaliczki już nie. Wynika to z faktu, że:

• otrzymana zaliczka nie stanowi przychodu podatkowego (zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 updop i analogicznie art. 14 ust. 3 pkt 1 updof nie zalicza się do przychodów wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych),
• zwrot zaliczki w związku z rezygnacją kontrahenta nie stanowi kosztu uzyskania przychodów.

Powoduje to, że różnice kursowe na rozrachunkach widoczne w księgach rachunkowych nie są podatkowo rozpoznawalne ze względu na wskazany neutralny podatkowo charakter tej transakcji. Potwierdza to interpretacja indywidualna Dyrektora Informacji Skarbowej z 13 września 2018 r. (syg. 111-KDIB2-3.4010.190.2018.1.AZE ). Stwierdza się w niej, że:

(...) skoro wartość zobowiązań Spółki wobec kontrahenta oraz wartość należności Spółki od kontrahenta są dla Spółki neutralne podatkowo bowiem, jak wskazał Wnioskodawca przepływ wartości pieniężnych w walucie obcej nie jest związany z poniesieniem kosztów lub osiągnięciem przychodów związanych z działalnością gospodarczą (kontrahent lub Wnioskodawca nie dokonał dostawy towaru lub wykonania usługi), to tym samym nie istnieją dla Spółki podstawy prawne do ustalania transakcyjnych różnic na tego rodzaju operacjach.

Przykład

16 czerwca 2022 r. spółka otrzymała na rachunek bankowy zaliczkę od kontrahenta z Niemiec w kwocie 2000 euro na dostawę towarów. W związku z niewywiązaniem się przez spółkę z dostawy umówionych towarów kontrahent niemiecki zrezygnował z zamówienia. Spółka 20 lipca 2022 r. zwróciła wpłaconą przez niego zaliczkę. Waluta obca rozchodowana z rachunku walutowego w związku ze zwrotem zaliczki była wyceniona w trakcie wpływu według kursu 4,55 zł/euro. Jednostka do wyceny rozchodów z rachunku walutowego stosuje średni kurs NBP. Wszystkie kursy użyte w przykładzie są kursami przykładowymi.

Kurs średni NBP:

• 15 czerwca 2022 r. wynosił 4,50 zł/euro

• 19 lipca 2022 r. wynosił 4,65 zł.

Ewidencja w księgach rachunkowych

1. WB - wpływ zaliczki na rachunek walutowy jednostki 2000 euro × 4,50 zł/euro = 9 000 zł

Wn konto 13-2 "Rachunek walutowy" 9 000 zł

Ma konto 20-2 "Rozrachunki z odbiorcami zagranicznymi" 9 000 zł

2. WB - zwrot zaliczki z rachunku walutowego 2 000 euro × 4,65 zł/euro = 9 300 zł

Wn konto 20-2 "Rozrachunki z odbiorcami zagranicznymi" 9 300 zł

Ma konto 13-2 "Rachunek walutowy" 9 300 zł

3. PK - powstałe różnice kursowe na koncie rozrachunkowym 2000 euro × (4,65 zł/euro - 4,50 zł/euro) = 300 zł

Wn konto 75-1 "Koszty finansowe" 300 zł

Ma konto 20-2 "Rozrachunki z odbiorcami zagranicznymi" 300 zł

4. PK - powstałe różnice kursowe od władnych środków pieniężnych 2 000 euro × (4,65 zł/euro - 4,55 zł/euro) = 200 zł

Wn konto 13-2 "Rachunek walutowy" 200 zł

Ma konto 75-0 "Przychody finansowe" 200 zł

Podstawa prawna:

• art. 14 ust. 3 pkt 1, art. 24c ust. 2 pkt 3, art. 24c ust. 3 pkt 3, art. 24c ust. 8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - j.t. Dz.U. z 2021 r. poz. 1128; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 1079

• art. 12 ust. 4 pkt 1, art. 15a ust. 2 pkt 3, art. 15a ust. 3 pkt 3, art. 15a ust. 8 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - j.t. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 1079

• art. 30 ust. 2 i 4 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości - j.t. Dz.U. z 2021 r. poz. 217; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2106

Irena Pazio

główna księgowa, praktyk