Rozliczenia kosztów związanych z pracą zdalną - pracownicze, podatkowe i rachunkowe

Pracodawca jest zobligowany do dofinansowania określonych kosztów organizowania i wykonywania pracy zdalnej, dotyczących m.in. szkoleń, energii elektrycznej, Internetu, serwisowania narzędzi pracy. Kodeksowe regulacje przewidują ponadto pokrywanie przez podmiot zatrudniający wydatków, które zostały wskazane w dokumentach wewnątrzzakładowych jako związane ze zdalnym realizowaniem zadań służbowych.

Niezmiernie istotne jest, aby świadczenia, o których mowa, ustalać z uwzględnieniem cen/stawek rynkowych, czyli by ich przede wszystkim nie zawyżać. W przeciwnym razie może wystąpić konieczność ich opodatkowywania oraz ozusowywania. 

Obligatoryjne i dobrowolne pokrywanie kosztów pracy zdalnej

W kwestii kosztów związanych z pracą na odległość należy podkreślić, iż część z nich musi być finansowana przez zakłady pracy, albowiem tak nakazują przepisy Kodeksu pracy. Inne wydatki powinny zaś być pokrywane przez pracodawców tylko wtedy, gdy przewidują to zapisy wewnątrzzakładowe. 

Według art. 67²⁴ § 1 pkt 1, 2 i 4 Kodeksu pracy podmiot zatrudniający w stosunku do pracownika wykonującego pracę zdalną (inną niż "okazjonalna") ma obowiązek finansować koszty:

• materiałów i narzędzi pracy, w tym urządzeń technicznych, potrzebnych do zdalnego wykonywania pracy,
• instalacji, serwisu, eksploatacji i konserwacji narzędzi pracy, w tym urządzeń technicznych, koniecznych do wykonywania pracy zdalnej,
• szkoleń i pomocy technicznej niezbędnych do wykonywania pracy zdalnej,
• energii elektrycznej oraz usług telekomunikacyjnych potrzebnych do wykonywania zdalnej pracy.

Inne koszty bezpośrednio dotyczące pracy na odległość powinny być pokrywane jedynie w sytuacji, w której zostało to ustalone w dokumencie wprowadzającym pracę zdalną, czyli w:

• porozumieniu ze związkami zawodowymi albo
• regulaminie pracy zdalnej lub
• poleceniu wykonywania pracy zdalnej bądź
• porozumieniu z pracownikiem "zdalnym", jeżeli nie zostało zawarte porozumienie ze związkami zawodowymi albo nie został wydany regulamin.

Sposoby pokrywania wydatków powiązanych z pracą na odległość

W zależności od tego, czego dotyczy konkretna pozycja kosztowa odnosząca się do pracy zdalnej, różne mogą być sposoby jej finansowania (pokrywania) przez podmiot zatrudniający. Szczegóły w tym zakresie pokazano w tabeli.

Tabela. Sposoby pokrywania konkretnych kosztów pracy zdalnej

Podkreślmy, że pracodawcy powinni rekompensować oczywiście jedynie te koszty, których sami bezpośrednio nie pokrywają. A zatem jeżeli zakład pracy sam zapewnia i opłaca Internet zdalnemu pracownikowi, to nie może jednocześnie stosować ryczałtowego zwrotu za dostęp do sieci www. Analogicznie trzeba zapatrywać się na kwestię telefonu - wypłacanie ryczałtu w odniesieniu do tego urządzenia powinno mieć miejsce wyłącznie w sytuacji, w której zatrudniony do celów służbowych używa swojego telefonu, opłacanego we własnym zakresie.

Ewidencja księgowa kosztów pracy zdalnej

Wydatki związane z pokrywaniem przez pracodawcę kosztów materiałów oraz narzędzi pracy zdalnej wraz z niezbędnymi kosztami ich instalacji, eksploatacji, konserwacji i serwisu powinny być ewidencjonowane jako koszty podstawowej działalności gospodarczej (tj. na kontach zespołu 4). W zależności od tego, czego dotyczy konkretna pozycja kosztowa odnosząca się do pracy zdalnej, będą one księgowane np. w ciężar:

• konta 40-1 "Amortyzacja" - gdy np. dotyczy to amortyzacji wartości początkowej przekazanego pracownikowi środka trwałego,
• konta 40-2 "Zużycie materiałów i energii" - gdy dotyczy to materiałów i niskocennych składników majątku odpisywanych bezpośrednio w koszty,
• konta 40-3 "Usługi obce" - gdy dotyczy to usług firm zewnętrznych związanych np. z instalacją, eksploatacją, konserwacją i serwisem narzędzi pracy.

Należy przy tym pamiętać, że wszelkie składniki majątku wydane pracownikom poza jednostkę powinny być dodatkowo objęte ewidencją pozabilansową.

Przykład

W czerwcu 2023 r. jednostka nabyła dla pracowników wykonujących pracę zdalną 16 kalkulatorów biurowych w cenie netto 100 zł za szt., przyrząd do przycinania papieru w cenie netto 1300 zł oraz 16 komputerów w cenie 5000 zł każdy. Spółka dodatkowo poniosła koszty instalacji i konfiguracji komputerów w domach pracowników w wysokości 2500 zł netto, co zostało potwierdzone fakturą zewnętrznej firmy.

W zasadach (polityce) rachunkowości jednostka posiada zapis, że środki trwałe o wartości poniżej 1000 zł jednostka odpisuje bezpośrednio w koszty zużycia materiałów, natomiast środki trwałe od 1000 zł do 10 000 zł są ewidencjonowane jako środki trwałe i jednorazowo umarzane w miesiącu oddania ich do użytkowania. 

Ewidencja w księgach rachunkowych 

1. Faktura za zakup kalkulatorów biurowych

Wn konto 30 "Rozliczenie zakupu" 1 600 zł

Wn konto 22-1 "VAT naliczony i jego rozliczenie" 368 zł

Ma konto 24 "Pozostałe rozrachunki" 1 938 zł

2. Faktura - odniesienie w koszty zużycia przekazanych pracownikom kalkulatorów do użytkowania 

Wn konto 40-2 "Koszty zużycia materiałów i energii" 1 600 zł

Ma konto 30 "Rozliczenie zakupu" 1 600 zł

3. Faktura za zakup przyrządu do przycinania papieru w cenie netto 1300 zł oraz 16 laptopów w cenie 5 000 zł każdy 

Wn konto 30 "Rozliczenie zakupu" 81 300 zł

Wn konto 22-1 "VAT naliczony i jego rozliczenie" 18 699 zł

Ma konto 24 "Pozostałe rozrachunki" 99 999 zł

4. OT - przyjęcie środków trwałych do użytkowania i przekazanie ich pracownikom

Wn konto 01 "Środki trwałe" 81 300 zł

Ma konto 30 "Rozliczenie zakupu" 81 300 zł

5. PK - jednorazowy odpis amortyzacyjny

Wn konto 40-1 "Amortyzacja" 81 300 zł

Ma konto 07-1 "Odpisy umorzeniowe środków trwałych" 81 300 zł

6. Faktura firmy zewnętrznej dotycząca instalacji i konfiguracji komputerów

Wn konto 30 "Rozliczenie zakupu" 2 500 zł

Wn konto 22-1 "VAT naliczony i jego rozliczenie" 575 zł

Ma konto 24 "Pozostałe rozrachunki" 3 075 zł

7. Faktura - odniesienie w koszty faktury dotyczącej instalacji i konfiguracji komputerów

Wn konto 40-3 "Usługi obce" 2 500 zł

Ma konto 30 "Rozliczenie zakupu" 2 500 zł

 

Wypłata pracownikowi wykonującemu pracę zdalną ekwiwalentu lub ryczałtu ekwiwalentnego związanego np. z pokrywaniem kosztów energii elektrycznej, usług telekomunikacyjnych lub kosztów narzędzi niezapewnionych przez pracodawcę powinna zostać również zaewidencjonowana na kontach kosztów zespołu 4. W zależności od zapisów w zakładowym planie kont będzie to konto 40-6 "Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia na rzecz pracowników" lub konto 40-9 "Pozostałe koszty rodzajowe".

Przykład

Jednostka wypłaca co miesiąc pracownikowi pracującemu zdalnie:

• ryczałt ekwiwalentny za zużycie energii elektrycznej w kwocie 5 zł,
• ryczałt ekwiwalentny za Internet w wysokości 20 zł,
• ekwiwalent za wykorzystywanie własnego komputera w wysokości 80 zł miesięcznie.

Jednostka w zakładowym planie kont ma zapis, że ryczałty oraz ekwiwalenty pieniężne wypłacane pracownikom wykonującym pracę zdalną ewidencjonowane są na koncie 40-9 "Pozostałe koszty rodzajowe", w ramach którego prowadzona jest odpowiednia analityka.

Ewidencja w księgach rachunkowych

1. PK - wartość miesięcznego ryczałtu z tytułu zużywanej energii elektrycznej i usług telekomunikacyjnych (Internet) w związku z używaniem przez pracownika narzędzi do pracy zdalnej

Wn konto 40-9 "Pozostałe koszty rodzajowe" (w analityce: Ryczałt z tytułu zużywanej energii elektrycznej i usług telekomunikacyjnych przez pracowników wykonujących pracę zdalną) 25 zł

Ma konto 23-4 "Pozostałe rozrachunki z pracownikami" (lub konto 23-0 "Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń", jeśli ryczałt jest wypłacany wraz z wynagrodzeniem) 25 zł

2. PK - wartość miesięcznego ekwiwalentu za używanie własnego komputera

Wn konto 40-9 "Pozostałe koszty rodzajowe" (w analityce: Ekwiwalent z tytułu używania własnych narzędzi pracy przez pracowników wykonujących pracę zdalną) 80 zł

Ma konto 23-4 "Pozostałe rozrachunki z pracownikami" (lub konto 23-0 "Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń", jeśli ryczałt jest wypłacany wraz z wynagrodzeniem) 80 zł

3. WB - wypłata pracownikowi należnych ryczałtów i ekwiwalentów

Wn konto 23-4 "Pozostałe rozrachunki z pracownikami" (lub konto 23-0 "Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń", jeśli ryczałt jest wypłacany wraz z wynagrodzeniem) 105 zł

Ma konto 13-1 "Bieżący rachunek bankowy" 105 zł

Podróż służbowa a przejazdy z miejscowości wykonywania pracy zdalnej do siedziby pracodawcy 

W opinii resortu pracy przejazd z miejscowości stałego świadczenia pracy zdalnej do miejscowości, w której znajduje się siedziba pracodawcy, nie powinien być rozpatrywany w kategorii podróży służbowej. Tak wynika z będącego odpowiedzią na zapytanie DGP stanowiska Ministerstwa Rodziny i Polityki Społecznej z 30 marca 2023 r. w sprawie możliwości odbywania podróży służbowej przez pracownika zdalnego. Wskazano w nim, że:

• zgodnie z orzecznictwem sądowym podróż służbowa charakteryzuje się tym, że jest odbywana poza obszar miejscowości, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałe miejsce pracy pracownika, na polecenie pracodawcy, w celu wykonania określonego przez pracodawcę zadania, oraz jest ograniczona zakładanym z góry terminem (wyrok Sądu Najwyższego z 28 czerwca 2012 r., sygn. akt II UK 284/11);
• w treści dokumentu polecającego pracownikowi realizację konkretnego zadania służbowego poza stałym miejscem pracy niezbędne jest określenie zadania, jakie ma wykonać delegowany poza miejscowością, w której znajduje się jego stałe miejsce pracy, miejsca docelowego, daty i godziny wyjazdu oraz powrotu, liczby godzin i dni przebywania w podróży, stawki i wartości przysługujących diet;
• jeżeli przepis szczególny inaczej nie stanowi, odbywanie podróży służbowej poza obowiązującym pracownika rozkładem czasu pracy nie rodzi obowiązku wypłacenia mu dodatkowego wynagrodzenia. Jeżeli jednak po wykorzystaniu na podróż służbową całego swojego czasu pracy pracownik wykonuje jeszcze jakąś konkretną pracę, wówczas przysługuje za nią dodatek za pracę w godzinach nadliczbowych.

Przytoczone stanowisko oznacza, że pracodawca nie ma obowiązku traktowania takiego przemieszczenia jako podróży służbowej czy zwrotu pracownikowi kosztów takiej podróży.

Podwyższone koszty pracownicze a praca na odległość

W wyroku NSA z 3 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 30/14, podkreślono, że:

NSA

(…) ustawodawca wprowadził podwyższone koszty uzyskania przychodów dla pracowników, którzy dojeżdżają do pracy, ponieważ ponoszą oni wyższe koszty uzyskania przychodów, niż osoby zamieszkujące w tej samej miejscowości co zakład pracy.

Ustawodawca wiąże prawo do podwyższonych kosztów uzyskania przychodów ze stałym lub czasowym zamieszkiwaniem w innej miejscowości niż ta, w której znajduje się zakład pracy. Przy czym chodzi o miejscowość, w której w rzeczywistości świadczona jest praca, z kolei miejsce zamieszkania wiązać się ma z faktycznym, fizycznym przebywaniem, a nie np. zameldowaniem.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 listopada 2019 r. (sygn. 0115-KDIT2-2.4011.377.2019.1.MU) zaakcentowano dodatkowo, iż:

MF

Przepis art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prawo do stosowania podwyższonych kosztów uzależnia od zamieszkania podatnika poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy. Zatem istotnym jest to, czy miejsce zamieszkania pracownika oraz miejsce wykonywania pracy są odrębnymi miejscowościami. Tylko bowiem w sytuacji, gdy pracownik wykonuje pracę wyłącznie w miejscowości, w której mieszka, płatnik może stosować podstawowe koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodajmy, że przepisy podatkowe nie wymagają do zastosowania w danym miesiącu podwyższonych kosztów uzyskania przychodu wypełniania przez pracownika obowiązków służbowych przez cały miesiąc poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy. Wystarczające jest wypełnianie przez podwładnego obowiązków służbowych w zakładzie pracy usytuowanym poza miejscowością jego zamieszkania choćby przez jeden dzień w miesiącu. Takie podejście nie powinno być kwestionowane przez organy skarbowe, co potwierdził chociażby Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 16 grudnia 2015 r., sygn. ITPB1/4511-611/15-2/MH, w której wyjaśniono, że: "(…) wystarczy, aby choć jeden dzień w miesiącu pracownik wykonywał pracę poza miejscowością, w której mieszka, by można było zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu ze stosunku pracy".

W przypadku pracownika wypełniającego obowiązki służbowe zdalnie z domu wydawałoby się, że nie ma podstaw do stosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, gdyż nie jest spełniony warunek znajdowania się miejsca zamieszkania podatnika w innej miejscowości niż ta, w której faktycznie świadczy on pracę. Mimo tego Ministerstwo Finansów jeszcze w 2020 r. zajęło stanowisko, że niezależnie od faktycznego miejsca wykonywania pracy zdalnej na polecenie pracodawcy pracownikowi przysługują podwyższone koszty uzyskania przychodów w okresie wykonywania pracy zdalnej, o ile:

• miejsce stałego lub czasowego zamieszkania pracownika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy oraz
• pracownik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę lub zwrotu kosztów dojazdu do zakładu pracy (chyba że zwrócone koszty zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu) i złożył oświadczenie o spełnianiu warunków do kosztów w wysokości 300 zł.

Co ważne, resort finansów w 2023 r. potwierdził, iż przedstawione stanowisko pozostaje aktualne także w odniesieniu do pracy zdalnej świadczonej na podstawie przepisów Kodeksu pracy (tak w informacji Ministerstwa Finansów z 14 marca 2023 r. przekazywanej do mediów na zapytania dziennikarzy: ID informacji: 535388 - opubl. na www.mf.gov.pl).

Praca na odległość a ryczałt z tytułu użytkowania samochodu prywatnego w celach służbowych

Osoby zajmujące się tematyką kadrowo-płacową miewają wątpliwości odnośnie tego, czy dni pracy zdalnej powinny pomniejszać ryczałt przyznany na podstawie umowy w sprawie używania prywatnego samochodu osobowego do celów służbowych.

Jak wiadomo, wspomniane świadczenie powinno ulegać zmniejszeniu o 1/22:

1) za każdy dzień, w czasie którego pracownik nie dysponował pojazdem do celów służbowych oraz

2) za każdy dzień nieobecności pracownika w miejscu pracy z powodu:

• choroby,
• urlopu,
• podróży służbowej trwającej co najmniej 8 godzin lub innej nieobecności lub
• innej nieobecności.

W rezultacie za zasadny należy uznać pogląd, iż omawiany ryczałt powinniśmy pomniejszać za każdy roboczy dzień pracy zdalnej, w którym zatrudniony nie korzystał z prywatnego pojazdu na potrzeby wypełniania obowiązków pracowniczych. A zatem, jeśli przykładowo w czasie dni pracy zdalnej pracownik korzystał z prywatnego samochodu w celach służbowych, wówczas takie dni nie powinny skutkować wypłatą mniejszego ryczałtu, o którym mowa wyżej.

Przypomnijmy, że ryczałt za wykorzystywanie na potrzeby pracodawcy pojazdu niebędącego jego własnością powinien być kalkulowany na zasadach przewidzianych w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy, czyli:

• z uwzględnieniem pojemności silnika pojazdu oraz liczby mieszkańców w danej gminie lub mieście, w których pracownik jest zatrudniony oraz rodzaju służb, dla których świadczona jest praca;
• w oparciu o złożone przez pracownika pisemne oświadczenie wskazujące:

- dane dotyczące pojazdu (pojemność silnika, marka, numer rejestracyjny) oraz

- liczbę dni nieobecności w miejscu pracy w danym miesiącu z powodu choroby, urlopu, podróży służbowej lub innej nieobecności, a także liczbę dni, w których zatrudniony nie dysponował pojazdem do celów służbowych.

Podatkowo-składkowe rozliczanie kosztów pracy zdalnej

Pokrywanie przez zakład kosztów związanych z wykonywaniem pracy zdalnej przez pracownika nie stanowi przychodu ze stosunku pracy (art. 67²⁵ Kodeksu pracy). Zasadniczo więc od tego typu świadczeń nie trzeba naliczać składek zusowskich ani zaliczek podatkowych. Przy czym ważne w tym kontekście jest to, by określone zwroty kosztów bezpośrednio związanych ze zdalną pracą (w tym należny z tego tytułu ryczałt czy ekwiwalent):

• były kalkulowane wedle reguł opisanych w wewnątrzzakładowych dokumentach, uwzględniających w szczególności co najmniej: normy zużycia narzędzi pracy zdalnej, ich udokumentowane ceny rynkowe, ceny rynkowe i ilości materiału wykorzystanego na potrzeby pracodawcy, normy zużycia energii elektrycznej oraz koszt usług telekomunikacyjnych,
• nie były zawyżane, czyli aby nie odbiegały nadto od faktycznych wydatków poczynionych w kontekście pracy zdalnej. 

Nieprzestrzeganie powyższych zasad wiąże się z ryzykiem, że w trakcie np. kontroli z ZUS lub z urzędu skarbowego świadczenia przyznane zatrudnionym na okoliczność zdalnej pracy zostaną zakwestionowane i potraktowane jako dodatkowe przysporzenie majątkowe podlegające opodatkowaniu i oskładkowaniu. Skutkowałoby to:

• powstaniem zaległości w należnościach publiczno-prawnych, którą należałoby uregulować wraz z odsetkami za zwłokę,
• obowiązkiem skorygowania rozliczeń płacowych,
• możliwością ukarania osoby odpowiedzialnej u pracodawcy za prawidłowe obliczanie i pobór podatku za popełnienie czynu karalnego, tj. przestępstwa lub wykroczenia skarbowego.

Wydatki na pracę zdalną w podatkowych kosztach pracodawcy

Wydatki związane z pracą zdalną pracodawcy mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów, za które uznaje się wszakże koszty poniesione w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 23 ustawy PIT oraz art. 16 ustawy CIT (art. 22 ust. 1 ustawy PIT i art. 15 ust. 1 ustawy CIT).

Powyższe przesłanki są niewątpliwie spełnione w odniesieniu do wydatków dotyczących np. zapewnienia pracownikowi telefonu służbowego, komputera, drukarki, dostępu do internetu, materiałów biurowych i eksploatacyjnych, np. papieru i tonerów do drukarek, długopisów itp.

Fakt wykorzystywania określonego sprzętu firmowego w miejscu zamieszkania pracownika zdalnie pracującego nie pozbawia jego pracodawcy prawa do uwzględnienia w podatkowych kosztach związanych z nim wydatków. W takich okolicznościach trudno jest bowiem uznać, że sprzęt znajduje się poza siedzibą podatnika "bez uzasadnienia", skoro istotą pracy na odległość jest wyznaczanie pracownikowi zadań służbowych poza zakładem pracy.

Podsumowanie

1. Podmiot zatrudniający w stosunku do pracownika wykonującego pracę zdalną (inną niż "okazjonalna") ma obowiązek finansować jej koszty.
2. Sposób pokrywania kosztów powinien wynikać z dokumentu wprowadzającego pracę zdalną.
3. Za używanie narzędzi pracy zdalnej niezapewnionych przez pracodawcę przysługuje ekwiwalent.
4. Wydatki związane z zapewnieniem pracownikom materiałów, narzędzi pracy oraz pokrywanie innych kosztów bezpośrednio związanych z wykonywaniem pracy zdalnej ewidencjonowane są na kontach kosztów zespołu 4, tj. jako koszty podstawowej działalności operacyjnej.
5. Wartość ryczałtu lub ekwiwalentu wypłacanych pracownikom wykonującym pracę zdalną ujmuje się w księgach rachunkowych w kosztach działalności operacyjnej na koncie 40-9 "Pozostałe koszty rodzajowe" lub na koncie 40-5 "Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia".
6. Przejazd z miejscowości stałego świadczenia pracy zdalnej do miejscowości, w której znajduje się siedziba pracodawcy, w opinii resortu pracy nie jest podróżą służbową.
7. Pracownikowi wykonującemu pracę zdalną przysługują podwyższone koszty uzyskania przychodów, jeśli pracodawca posiada jego oświadczenie, z którego wynika, że nie uzyskuje on dodatku za rozłąkę lub zwrotu kosztów dojazdu do zakładu pracy, a miejsce jego stałego lub czasowego zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy.
8. Ryczałt z tytułu użytkowania samochodu prywatnego w celach służbowych należy pomniejszać za każdy roboczy dzień pracy zdalnej, w którym zatrudniony nie korzystał z prywatnego pojazdu na potrzeby wypełniania obowiązków pracowniczych.
9. Zwrot kosztów pracy zdalnej nie jest przychodem pracownika, jeżeli ma charakter ekwiwalentny.
10. Koszty pracy zdalnej ponoszone przez pracodawcę są jego kosztem uzyskania przychodu w podatku dochodowym. 

Mariusz Pigulski

ekspert ds. prawa pracy i ubezpieczeń społecznych, autor licznych opracowań i publikacji z dziedziny kadrowo-płacowej

Paweł Muż

ekonomista, redaktor "MONITORA księgowego"