Kiedy rozliczyć WNT, jeśli do przemieszczenia towarów doszło w innym miesiącu niż wystawienie faktury

PROBLEM

26 kwietnia 2022 r. podatnik otrzymał towary, które stanowią dla niego wewnątrzwspólnotowe nabycie. Kiedy należy rozpoznać WNT, jeżeli faktura dokumentująca dostawę tych towarów została wystawiona 18 marca 2022 r.?

RADA

UZASADNIENIE

Obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów (dalej WNT) powstaje najczęściej z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem WNT (art. 20 ust. 5 ustawy o VAT).

Przy czym jest kwestią sporną, kiedy powstaje obowiązek podatkowy z tytułu WNT, jeżeli faktura zostaje wystawiona przed wystąpieniem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Wnioski płynące z dyrektywy i orzecznictwa

Według autora domyślnym warunkiem powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 20 ust. 5 ustawy o VAT jest wystąpienie WNT, tj. dokonanie dostawy towarów (przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) lub ich przemieszczenie z terytorium innego państwa członkowskiego na terytorium kraju. Przemawia za tym art. 68 dyrektywy 2006/112 stanowiący, że zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce z chwilą dokonania WNT.

Nadal aktualny jest według autora wyrok NSA z 29 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1714/08), w którym sąd orzekł, że w sytuacji gdy nie dokonano dostawy, wystawienie faktury nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu WNT. Zatem w przypadku wystawienia faktury przed dokonaniem dostawy towarów, którą to fakturę należy uznać za wystawioną nieprawidłowo, obowiązek podatkowy powstaje:

• w dacie wystawienia nowej faktury po wystąpieniu WNT - jeżeli po wystąpieniu WNT, a przed upływem 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu wystąpienia WNT, podatnik podatku od wartości dodanej wystawi jeszcze jedną nową fakturę,
• 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu wystąpienia WNT - w przeciwnym razie.

Stanowisko organów podatkowych

Organy podatkowe wyjaśniają jednak najczęściej, że obowiązek podatkowy z tytułu WNT powstaje w dacie wystawienia faktury, mimo że faktura została wystawiona przed dostawą. Tytułem przykładu wskazać można interpretację indywidualną:

• Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 7 lipca 2014 r. (sygn. ILPP4/443-206/14-4/ISN),
• Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 29 listopada 2016 r. (sygn. 2461-IBPP2.4512.769.2016.1.EJU),
• Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 listopada 2020 r. (sygn. 0111-KDIB3-3.4012.487.2020.2.PK).

Jak czytamy w ostatniej z tych interpretacji:

(…) z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca otrzymuje od zagranicznego kontrahenta fakturę, która dokumentuje WNT - w ramach którego dojdzie do przeniesienia prawa do dysponowania towarem, które nastąpi w przyszłości (w ciągu kilku miesięcy). Faktura dotyczy konkretnego towaru i jest wystawiana w związku z zaistnieniem określonych okoliczności przewidzianych w Umowie (np. częściowe ukończenie produkcji). Faktura, o której mowa, nie pełni wyłącznie roli wezwania do zapłaty. Nie jest w ten sposób oznaczana przez kontrahenta zagranicznego i nie jest później wystawiany osobny dokument, który miałby dopiero być właściwą fakturą. W konsekwencji, w przypadku gdy faktura VAT (niebędąca fakturą zaliczkową), dokumentująca dostawę konkretnych towarów, wystawiana jest przez dostawcę unijnego przed dokonaniem dostawy towaru (będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia) - obowiązek podatkowy dla tej dostawy powstaje z chwilą wystawienia tej faktury.

Takie też stanowisko w praktyce stosuje większość podatników.

WAŻNE!

Dominuje stanowisko, że w przypadku gdy faktura VAT jednocześnie niebędąca fakturą zaliczkową, dokumentująca dostawę towarów, jest wystawiana przez dostawcę unijnego przed dokonaniem dostawy towaru - obowiązek podatkowy dla tej dostawy powstaje z chwilą wystawienia tej faktury.

Zatem odpowiedź na pytanie zależy od przyjęcia jednego z dwóch istniejących w omawianej kwestii stanowisk. Przy czym w związku z dominującym stanowiskiem w wyjaśnieniach organów podatkowych najbezpieczniej jest uznać, że obowiązek podatkowy z tytułu wskazanego WNT powstał 18 marca 2022 r., a więc należy je wykazać w ramach korekty pliku JPK_VAT za marzec 2022 r.

Przykład

20 kwietnia 2022 r. podatnik rozliczający VAT za okresy miesięczne otrzymał towary, których nabycie stanowi dla niego WNT. Razem z towarami podatnik otrzymał fakturę wystawioną przez unijnego dostawcę 18 marca 2022 r. Jest to jedyna faktura, którą wystawił unijny dostawca. W tej sytuacji:

1. według autora obowiązek podatkowy z tytułu WNT powstał 15 maja 2022 r., a więc dokonane WNT podatnik powinien wykazać w ramach pliku JPK_V7M za maj 2022 r.,

2. według stanowiska dominującego w wyjaśnieniach organów podatkowych obowiązek podatkowy z tytułu WNT powstał 18 marca 2022 r., a więc dokonane WNT podatnik powinien wykazać w ramach korekty pliku JPK_V7M za marzec 2022 r.

Podstawa prawna:

• art. 20 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - j.t. Dz.U. z 2022 r. poz. 931

POWOŁANE INTERPRETACJE ORGANÓW PODATKOWYCH:

• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 7 lipca 2014 r. (sygn. ILPP4/443-206/14-4/ISN)
• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 29 listopada 2016 r. (sygn. 2461-IBPP2.4512.769.2016.1.EJU)
• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 listopada 2020 r. (sygn. 0111-KDIB3-3.4012.487.2020.2.PK)

POWOŁANE WYROKI SĄDÓW ADMINISTRACYJNYCH:

• wyrok NSA z 29 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1714/08)

Tomasz Krywan

doradca podatkowy