Ukryte zyski w CIT estońskim

Spółka jest na CIT estońskim. Otrzymała 28 grudnia 2022 r. fakturę za opłatę leasingową - auto osobowe użytkowane przez wspólnika, która została wystawiona 27 grudnia 2022 r. z datą sprzedaży 14 stycznia 2023 r. Jest to leasing operacyjny dla celów podatkowych, a leasing finansowy dla celów bilansowych. W jaki sposób powinniśmy ująć tę fakturę w księgach? W którym miesiącu należy naliczyć CIT od ukrytych zysków z tytułu tej faktury i od jakiej kwoty?

Podstawa prawna

art. 28m ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz.U. z 2022 r. poz. 2587; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 2640

dr Gyöngyvér Takáts

W myśl art. 28m ustawy o CIT opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem (mały podatnik 10%, a duży podatnik 20%).

Przez ukryte zyski należy rozumieć świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec.

W przypadku samochodu osobowego częściowo wykorzystywanego przez wspólnika mamy więc do czynienia z ukrytymi zyskami. Przepisy ustawy o CIT nie odnoszą się szczegółowo do tego zagadnienia, dlatego w tej sprawie zadano pytanie w interpelacji poselskiej.

W odpowiedzi na interpelację z dnia 14 czerwca 2022 r. nr 34031 autorstwa Pana Posła Grzegorza Gaży w sprawie zasad rozpoznawania dochodu przez podatników ryczałtu od dochodów spółek podkreślono, że kwestię kwalifikacji na gruncie przepisów o ryczałcie od dochodów spółek (tzw. estoński CIT) danego wydatku lub kosztu do dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą należy rozpatrywać indywidualnie, w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego i okoliczności sprawy. Jedną z immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter.

WAŻNE! Koszty, które nie służą realizacji podstawowego celu prowadzonej działalności gospodarczej, jakim jest osiąganie zysków, lecz są efektem ubocznym działań zmierzających do osiągnięcia, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów (np. niektóre z kosztów określonych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy CIT), mogą być uznane za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą.

Odnosząc się do zagadnień poruszonych w interpelacji należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek wykorzystuje samochody osobowe wyłącznie dla celów działalności gospodarczej, to nie jest on zobowiązany do zapłaty podatku od dochodu z tytułu ukrytych zysków ani dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Jednakże, zgodnie z art. 28m ust. 5 ustawy CIT, ciężar dowodu, że składniki majątku są wykorzystywane na cele działalności gospodarczej, spoczywa na podatniku. Podatnik ma pełną dowolność co do formy i wyboru środków dowodowych.

Jeśli podatnik opodatkowany ryczałtem nie posiada środków dowodowych świadczących o wykorzystywaniu składników majątku wyłącznie na cele działalności gospodarczej, wówczas jest on zobowiązany zaliczyć odpowiednio do dochodu z tytułu ukrytych zysków albo wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem składników majątku, w wysokości 50%.

WAŻNE! Należy zaznaczyć, iż nieprowadzenie przez podatnika opodatkowanego ryczałtem od dochodów spółek ewidencji określonej w art. 16 ust. 5f ustawy CIT nie oznacza automatycznie, że jest on obowiązany rozpoznać dochód z tytułu ukrytych zysków lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

W aktualnym stanie prawnym prawidłowe odczytanie normy prawnej dotyczącej określenia dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą od wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku wykorzystywanych zarówno dla celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i dla celów prywatnych, wymaga zastosowania, oprócz wykładni literalnej, reguł wykładni systemowej oraz celowościowej.

Powyższa kwestia została precyzyjnie określona w odniesieniu do ukrytych zysków. I tak, zgodnie z treścią art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy CIT do ukrytych zysków należy zaliczyć 50% wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie dla celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Natomiast w zakresie analizy, czy takie wydatki, odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości mogą stanowić również wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, w pierwszej kolejności należy sięgnąć do reguł wykładni systemowej. Jeżeli ze składnika majątku podatnika opodatkowanego ryczałtem od dochodów spółek, zarówno dla celów działalności gospodarczej, jak i dla innych celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, korzysta wspólnik, podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym wspólnikiem, wówczas 50% wydatków, odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości tego składnika majątku stanowi ukryte zyski, zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy CIT.

Z kolei w przypadku gdy składniki majątku podatnika opodatkowanego ryczałtem od dochodów spółek wykorzystywane są zarówno dla celów działalności gospodarczej, jak i dla innych celów przez podmiot niebędący wspólnikiem, podmiotem powiązanym bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym wspólnikiem, wtedy wydatki, odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości tych składników majątku związane z ich używaniem nie mogą być uznane za ukryte zyski.

Nie oznacza to jednak, że w takiej sytuacji wydatki, odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości nie stanowią wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Jeżeli składnik majątku nie jest wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej, to w konsekwencji podatnik jest obowiązany część wydatków, odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem tego składnika majątku, zaliczyć do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Podsumowując: w przypadku CIT estońskiego leasing rozliczamy zgodnie z ustawą o rachunkowości.

Wydatki na samochody osobowe zaliczają się do ukrytych zysków. Gdy pojazdu używamy do celów mieszanych - 50% wydatków jest zyskiem ukrytym, który trzeba opodatkować. Jeśli pojazd służy tylko do celów działalności spółki (w tym prowadzimy ewidencję przebiegu) - brak zysków ukrytych, czyli 100% wydatków pomniejsza zysk spółki. Oznacza to, że ujmujemy w księgach 50% lub 100% wydatków na samochód bez limitu kwotowego. Dotyczy to również rat leasingu, ubezpieczenia oraz wydatków eksploatacyjnych.