9/2022 [dodatek: Temat na życzenie], data dodania: 22.08.2022

Wybrane formy zatrudnienia - aspekty prawne, ubezpieczeniowe i podatkowe

Przedsiębiorca, który decyduje się na zatrudnienie pracowników, powinien rozważyć możliwość zawarcia umowy zlecenia lub umowy o dzieło, ponieważ te formy powierzenia pracy są dla niego najkorzystniejsze. Natomiast z najwyższymi kosztami zatrudnienia i największą liczbą obowiązków muszą liczyć się podmioty zawierające umowę o pracę.

Na rynku pracy mamy do czynienia z wieloma formami zatrudnienia - od umowy o pracę, po umowy cywilnoprawne, jak zlecenie, umowa o świadczenie usług, do której mają zastosowanie przepisy o zleceniu, staże, praktyki absolwenckie czy wypożyczenie pracownika z agencji pracy tymczasowej. Wybór sposobu zatrudnienia zależy od potrzeb pracodawcy i rodzaju pracy, którą chce powierzyć współpracownikowi na określonych warunkach. Obecnie wciąż najczęściej wybór pracodawców dotyczy umowy o pracę oraz umowy zlecenia.

1. Zatrudnienie na podstawie umowy o pracę

1.1. Charakterystyka umowy o pracę

Stosunek pracy jest podstawową formą zatrudnienia. Polega na tym, że jedna strona - pracownik, zobowiązuje się do świadczenia pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy, pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie przez niego wyznaczonym, a pracodawca - do zatrudniania pracownika i wypłaty wynagrodzenia (art. 22 Kodeksu pracy). Stosunek pracy ma wiele cech charakterystycznych, odróżniających go od innych form zatrudnienia. Relacje, jakie panują między pracodawcą a pracownikiem, nie opierają się na równości stron. Jedna z nich, czyli pracownik, jest zawsze stroną podporządkowaną. Wykonuje pracę na rzecz i ryzyko pracodawcy, w sposób ciągły (trwały), w ustalonych godzinach i oznaczonym miejscu, pod nadzorem i kierownictwem przełożonego, osobiście, bez możliwości zastąpienia inną osobą. Za pracę otrzymuje określone wynagrodzenie. Zatrudnienie w takich warunkach jest zawsze stosunkiem pracy, bez względu na nazwę umowy zawartej między stronami. Nie ma więc znaczenia, czy pracownik świadczy pracę na podstawie umowy zlecenia, o dzieło jako osoba fizyczna czy jako osoba prowadząca działalność gospodarczą. Istotne jest, na jakich zasadach wykonuje tę pracę i w jaki sposób jest ona zorganizowana.

Nie jest dopuszczalne zastąpienie umowy o pracę umową cywilnoprawną przy zachowaniu warunków wykonywania pracy zastrzeżonych dla stosunku pracy.

Strony stosunku pracy są ściśle określonymi podmiotami. Pracownikiem jest osoba fizyczna, zatrudniona na podstawie umowy o pracę, aktu powołania, wyboru, mianowania lub spółdzielczej umowy o pracę. Pracodawcą zaś może być osoba prawna, jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, a także osoba fizyczna, jeżeli zatrudnia pracowników. Za pracodawcę będącego jednostką organizacyjną czynności w sprawach z zakresu prawa pracy wykonuje osoba lub organ zarządzający tą jednostką albo inna wyznaczona do tego osoba.

Podstawowym aktem prawnym regulującym sposoby nawiązania i rozwiązania stosunku pracy, prawa i obowiązki jego uczestników, a także zakres odpowiedzialności, jest Kodeks pracy.

1.2. Obowiązki pracownika oraz pracodawcy

Pracodawca jest zobowiązany w szczególności:

1) organizować pracę w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiąganie przez pracowników, przy wykorzystaniu ich uzdolnień i kwalifikacji, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy,

2) przeciwdziałać dyskryminacji w zatrudnieniu i mobbingowi,

3) terminowo i prawidłowo wypłacać wynagrodzenie,

4) ułatwiać pracownikom podnoszenie kwalifikacji zawodowych,

5) zaspokajać w miarę posiadanych środków socjalne potrzeby pracowników.

Pracownik jest natomiast zobowiązany wykonywać pracę sumiennie i starannie oraz stosować się do poleceń przełożonych, które dotyczą pracy, jeżeli nie są one sprzeczne z przepisami prawa lub umową o pracę.

Ponadto pracownik jest zobowiązany w szczególności przestrzegać:

1) czasu pracy ustalonego w zakładzie pracy,

2) regulaminu pracy i ustalonego w zakładzie pracy porządku,

3) przepisów oraz zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, a także przepisów przeciwpożarowych,

4) tajemnicy określonej w odrębnych przepisach,

5) zasad współżycia społecznego w zakładzie pracy,

a także dbać o dobro zakładu pracy, chronić jego mienie oraz zachować w tajemnicy informacje, których ujawnienie mogłoby narazić pracodawcę na szkodę.

1.3. Rodzaje umów o pracę

Umowę o pracę zawiera się na okres próbny, na czas nieokreślony albo na czas określony. Umowę o pracę na okres próbny, nieprzekraczający 3 miesięcy, zawiera się w celu sprawdzenia kwalifikacji pracownika i możliwości jego zatrudnienia w celu wykonywania określonego rodzaju pracy.

Okres zatrudnienia na podstawie umowy o pracę na czas określony, a także łączny okres zatrudnienia na podstawie umów o pracę na czas określony zawieranych między tymi samymi stronami stosunku pracy, nie może przekraczać 33 miesięcy, a łączna liczba tych umów nie może być większa niż 3 (art. 25¹ § 1 Kodeksu pracy).

Uzgodnienie między stronami w trakcie trwania umowy o pracę na czas określony dłuższego okresu wykonywania pracy na podstawie tej umowy uważa się za zawarcie, od dnia kolejnego po dniu, w którym miało nastąpić jej rozwiązanie, nowej umowy o pracę na czas określony w ramach wskazanych limitów - czasowego oraz liczbowego.

Jeżeli okres zatrudnienia na podstawie umowy o pracę na czas określony jest dłuższy niż 33 miesiące, lub jeżeli liczba zawartych umów jest większa niż liczba określona w przywołanym przepisie, uważa się, że pracownik, odpowiednio od dnia następującego po upływie 33-miesięcznego okresu, lub od dnia zawarcia 4 umowy o pracę na czas określony, jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony.

Jednak powyższe limity mogą zostać przekroczone w przypadku umów o pracę zawartych na czas określony:

1) w celu zastępstwa pracownika w czasie jego usprawiedliwionej nieobecności w pracy,

2) w celu wykonywania pracy o charakterze dorywczym lub sezonowym,

3) w celu wykonywania pracy przez okres kadencji,

4) w przypadku gdy pracodawca wskaże obiektywne przyczyny leżące po jego stronie

- jeżeli ich zawarcie w danym przypadku służy zaspokojeniu rzeczywistego okresowego zapotrzebowania i jest niezbędne w tym zakresie w świetle wszystkich okoliczności zawarcia umowy.

Umowa o pracę określa strony umowy, jej rodzaj, datę zawarcia oraz warunki pracy i płacy, w szczególności:

1) rodzaj pracy,

2) miejsce wykonywania pracy,

3) wynagrodzenie za pracę odpowiadające rodzajowi pracy, ze wskazaniem składników wynagrodzenia,

4) wymiar czasu pracy,

5) termin rozpoczęcia pracy.

Umowę o pracę zawiera się na piśmie. Jeżeli umowa o pracę nie została zawarta z zachowaniem formy pisemnej, pracodawca przed dopuszczeniem pracownika do pracy potwierdza mu na piśmie ustalenia co do stron umowy, jej rodzaju oraz warunków.

1.4. Wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę

Wynagrodzenie za pracę powinno być tak ustalone, aby odpowiadało w szczególności rodzajowi wykonywanej pracy i kwalifikacjom wymaganym przy jej wykonywaniu, a także uwzględniało ilość i jakość świadczonej pracy. W celu określenia wynagrodzenia za pracę ustala się np. w układzie zbiorowym pracy lub w regulaminie wynagradzania wysokość oraz zasady przyznawania pracownikom stawek wynagrodzenia za pracę określonego rodzaju lub na określonym stanowisku, a także innych (dodatkowych) składników wynagrodzenia, jeżeli zostały one przewidziane z tytułu wykonywania danej pracy.

Pracownik ma prawo do godziwego wynagrodzenia za pracę. Warunki realizacji tego prawa określają przepisy prawa pracy oraz polityka państwa w dziedzinie płac, w szczególności poprzez ustalanie minimalnego wynagrodzenia za pracę. Wysokość wynagrodzenia minimalnego określa się na każdy rok kalendarzowy. Jest to najniższe wynagrodzenie, jakie w danym miesiącu może uzyskać pracownik zatrudniony w pełnym wymiarze czasu pracy, niezależnie od rodzaju umowy o pracę, posiadanych kwalifikacji czy doświadczenia, a także bez względu na wyniki w pracy. Jeżeli pracownik jest zatrudniony w niepełnym wymiarze czasu pracy, wysokość minimalnego wynagrodzenia jest ustalana w kwocie proporcjonalnej do liczby godzin pracy przypadającej do przepracowania przez pracownika w danym miesiącu, biorąc za podstawę wysokość minimalnego wynagrodzenia dla pełnego etatu.

W 2022 r. minimalne wynagrodzenie za pracę w pełnym wymiarze czasu pracy wynosi 3010 zł.

Do obliczenia wysokości wynagrodzenia pracownika przyjmuje się przysługujące pracownikowi składniki wynagrodzenia i inne świadczenia wynikające ze stosunku pracy, zaliczone według zasad statystyki zatrudnienia i wynagrodzeń określonych przez GUS do wynagrodzeń osobowych (art. 6 ust. 4 ustawy o minimalnym wynagrodzeniu za pracę). Oznacza to, że lista składników wchodzących w zakres minimalnego wynagrodzenie za pracę jest ograniczona. Natomiast wynagrodzenie w ogólnym pojęciu jest dość szeroko rozumiane.

Przy ustalaniu wynagrodzenia minimalnego należy uwzględnić te składniki i świadczenia, które zgodnie z załącznikiem do objaśnień do sprawozdawczości z zatrudnienia i wynagrodzeń zostały zaliczone do wynagrodzeń osobowych. Wynagrodzenia osobowe to wynagrodzenia i inne świadczenia z tytułu pracy, wypłacane lub wydawane w naturze (odpowiednio przeliczone). Są nimi w szczególności m.in.:

- wynagrodzenia zasadnicze w formie czasowej, akordowej, prowizyjnej,

- wszelkie premie, nagrody, zarówno uznaniowe, jak i regulaminowe,

- dodatki np. za: szczególne właściwości pracy, kwalifikacje zawodowe, warunki pracy,

- wynagrodzenia dodatkowe za prace wykonywane w ramach obowiązującego wymiaru czasu pracy, lecz niewynikające z zakresu czynności,

- wynagrodzenia za czynności przewidziane do wykonania poza normalnymi godzinami pracy w zakładzie lub w innym miejscu wyznaczonym przez pracodawcę (np. dyżury, pełnienie pogotowia domowego),

- wyrównanie do wysokości minimalnego wynagrodzenia za pracę.

Przy obliczaniu wysokości wynagrodzenia pracownika nie należy uwzględniać:

- nagrody jubileuszowej,

- odprawy pieniężnej przysługującej pracownikowi w związku z przejściem na emeryturę lub rentę z tytułu niezdolności do pracy,

- wynagrodzenia za pracę w godzinach nadliczbowych,

- dodatku do wynagrodzenia za pracę w porze nocnej,

- dodatku za staż pracy.

Ponadto do wysokości wynagrodzenia minimalnego nie należy wliczać wartości tzw. świadczeń pozapłacowych, czyli wszelkich dodatkowych benefitów, stanowiących często element polityki wynagradzania przyjętej w danej firmie. Najczęściej są to nieodpłatne świadczenia czy świadczenia ponoszone za pracowników, np. pakiety medyczne, zakwaterowanie, opłaty na kształcenie czy samochód służbowy. Ze względu na brak górnej granicy wynagrodzenia zasadniczego w pieniądzu w skrajnym przypadku mogłoby być tak, że pracownik dostałby niewielką kwotę np. 1000 zł, a resztę w postaci bonów, karty sportowej, ubezpieczenia na życie itp.

WAŻNE

Do minimalnego wynagrodzenia za pracę nie należy wliczać tzw. świadczeń pozapłacowych.

W skład wynagrodzenia minimalnego nie wchodzą należności i świadczenia, które nie stanowią wynagrodzenia. W załączniku do objaśnień do sprawozdawczości z zatrudnienia i wynagrodzeń przygotowanym przez GUS zostały one wymienione jako wyłączenia. Chodzi tu np. o świadczenia wyrównawcze, tj. takie, które nie rekompensują pracy, lecz wyrównują ubytki w majątku pracownika w związku z zatrudnieniem, jak ryczałty za używanie samochodu pracownika dla celów służbowych w przejazdach lokalnych, ekwiwalenty za używanie do pracy własnych narzędzi, sprzętów czy należności z tytułu podróży służbowych. Do wyłączeń są zaliczane również m.in.:

- świadczenia z zfśs i świadczenia urlopowe,

- zasiłki z ubezpieczenia społecznego,

- wynagrodzenia z dodatkowych umów cywilnoprawnych,

- świadczenia z zakresu bhp,

- wartości polis na życie,

- odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji.

Jeżeli w danym miesiącu, z uwagi na terminy wypłat niektórych składników wynagrodzenia lub rozkład czasu pracy, wynagrodzenie pracownika, obliczone z poszczególnych składników, jest niższe niż wysokość minimalnego wynagrodzenia, następuje uzupełnienie wynagrodzenia do tej wysokości w postaci wyrównania.

Wynagrodzenie przysługuje za pracę wykonaną. Za czas niewykonywania pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia tylko wówczas, gdy przepisy prawa pracy tak stanowią.

Pracownicze wynagrodzenie podlega szczególnej ochronie. Pracownik nie może zrzec się prawa do wynagrodzenia ani przenieść tego prawa na inną osobę. Wypłaty wynagrodzenia za pracę dokonuje się co najmniej raz w miesiącu, w stałym i ustalonym z góry terminie. Wynagrodzenie za pracę płatne raz w miesiącu pracodawca ma obowiązek wypłacić z dołu, niezwłocznie po ustaleniu jego pełnej wysokości, nie później jednak niż w ciągu pierwszych 10 dni następnego miesiąca kalendarzowego. Jeżeli ustalony dzień wypłaty wynagrodzenia za pracę jest dniem wolnym od pracy, wynagrodzenie jest wypłacane w dniu poprzedzającym.

Pracodawca dokonuje wypłaty wynagrodzenia w formie pieniężnej. Ewentualne częściowe przekazanie wynagrodzenia w formie innej niż pieniężna jest dopuszczalne tylko wówczas, gdy przewidują to ustawowe przepisy prawa pracy lub układ zbiorowy pracy.

Wypłata wynagrodzenia jest dokonywana na wskazany przez pracownika rachunek płatniczy, chyba że pracownik złożył, w formie papierowej lub elektronicznej, wniosek o wypłatę wynagrodzenia do rąk własnych.

1.5. Inne świadczenia i uprawnienia pracownicze

Oprócz wynagrodzenia pracownikowi przysługują należności i świadczenia, takie jak m.in.:

- za pracę w godzinach nadliczbowych,

- za pracę w porze nocnej,

- wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy spowodowanej chorobą (łącznie do 33 dni w roku kalendarzowym, a w przypadku pracownika w wieku powyżej 50 lat - do 14 dni w roku)

- wynagrodzenie za dyżury,

- wynagrodzenie za czas niezawinionego przestoju,

- wynagrodzenie za czas odpłatnych zwolnień od pracy (np. za urlop okolicznościowy, dla pracownika-krwiodawcy, za czas uczestniczenia w zajęciach w czasie pracy w razie podnoszenia kwalifikacji zawodowych, za czas karmienia piersią, w razie sprawowania opieki nad dzieckiem w wieku do 14 lat, na poszukiwanie pracy w okresie co najmniej 2-tygodniowego wypowiedzenia umowy o pracę dokonanego przez pracodawcę),

- odprawy: emerytalna, rentowa, dla pracownika powołanego do terytorialnej służby wojskowej, dla pracownika, z którym rozwiązano stosunek pracy z przyczyn nieleżących po jego stronie (tzw. odprawa ekonomiczna), pośmiertna dla uprawnionych członków rodziny, w razie śmierci pracownika,

- za czas podróży służbowej polegającej na wykonywaniu na rzecz pracodawcy i na jego polecenie zadania poza stałym miejscem pracy lub poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy.

Ponadto pracownikowi przysługuje coroczny, niezbywalny, płatny urlop wypoczynkowy w wymiarze 20 lub 26 dni, a pracownikowi z orzeczonym umiarkowanym lub znacznym stopniem niepełnosprawności dodatkowy 10-dniowy urlop wypoczynkowy. W razie niewykorzystania urlopu w naturze z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy pracownikowi przysługuje ekwiwalent pieniężny.

Zawarcie stosunku pracy wiąże się także z całym pakietem świadczeń i uprawnień dotyczącym rodzicielstwa. Na uprzywilejowanie mogą liczyć w szczególności kobiety ciężarne i karmiące piersią. Pracownic w ciąży dotyczy np. zakaz pracy w porze nocnej, w godzinach nadliczbowych, przeniesienie na inne stanowisko lub zwolnienie z obowiązku pracy, jeżeli przeniesienie nie jest możliwe, a praca zagraża zdrowiu matki. Z tytułu urodzenia się dziecka lub przyjęcia dziecka na wychowanie pracownikowi przysługują następujące urlopy:

- macierzyński,

- rodzicielski,

- ojcowski,

- wychowawczy.

Ponadto pracownik wychowujący przynajmniej jedno dziecko w wieku do 14 lat ma prawo do zwolnienia od pracy w wymiarze 2 dni lub 16 godzin rocznie.

Pod szczególną ochroną przed wypowiedzeniem lub rozwiązaniem umowy o pracę znajdują się pracownicy przebywający na urlopach związanych z rodzicielstwem, pracownicy, którym brakuje nie więcej niż 4 lata do osiągnięcia wieku emerytalnego, jeżeli okres zatrudnienia umożliwia im uzyskanie prawa do emerytury z osiągnięciem tego wieku, pracownicy będący na urlopie wypoczynkowym, a także w czasie innej usprawiedliwionej nieobecności w pracy, jeżeli nie upłynął jeszcze okres uprawniający do rozwiązania umowy o pracę bez wypowiedzenia, a także pracownicy będący członkami organizacji związkowej.

Pracodawca jest także odpowiedzialny za zapewnienie świadczeń z zakresu bhp (szkolenia wstępne, okresowe, badania wstępne, okresowe, kontrolne, posiłki i napoje profilaktyczne, odzież, obuwie robocze itp.).

Do obowiązków pracodawcy zalicza się także prowadzenie i przechowywanie w postaci papierowej lub elektronicznej dokumentacji w sprawach związanych ze stosunkiem pracy oraz akt osobowych pracowników, prowadzenie PPK, w tym naliczane i odprowadzanie do wybranej instytucji finansowej wpłat na PPK, a w razie zakończenia pracy - wydanie pracownikowi świadectwa pracy.

1.6. Rozwiązanie umowy o pracę

Umowa o pracę rozwiązuje się:

1) na mocy porozumienia stron,

2) przez oświadczenie jednej ze stron z zachowaniem okresu wypowiedzenia (rozwiązanie umowy o pracę za wypowiedzeniem),

3) przez oświadczenie jednej ze stron bez zachowania okresu wypowiedzenia (rozwiązanie umowy o pracę bez wypowiedzenia),

4) z upływem czasu, na który została zawarta,

5) automatycznie wygasa z mocy prawa (np. po 3 miesiącach aresztu pracownika).

Tabela 1. Okresy wypowiedzenia umów o pracę

Rodzaj umowy	Długość umowy	Długość okresu wypowiedzenia
Umowa na okres próbny	do 2 tygodni	3 dni robocze
	dłuższy niż 2 tygodnie	1 tydzień
	3 miesiące	2 tygodnie
Umowa na czas określony i nieokreślony	zatrudnienie poniżej 6 miesięcy	2 tygodnie
	zatrudnienie minimum 6 miesięcy	1 miesiąc
	zatrudnienie minimum 3 lata	3 miesiące

W razie nieuzasadnionego lub niezgodnego z prawem wypowiedzenia umowy o pracę przez pracodawcę lub niezgodnego z prawem rozwiązania przez pracodawcę umowy o pracę bez wypowiedzenia pracownik może wnieść odwołanie do sądu pracy i wystąpić z roszczeniem o przywrócenie do pracy lub odszkodowanie.

1.7. Oskładkowanie umów o pracę

Osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę podlega obowiązkowo wszystkim ubezpieczeniom, tj. emerytalnemu, rentowym, chorobowemu, wypadkowemu oraz zdrowotnemu. Nie ma tu znaczenia rodzaj umowy o pracę, okres zatrudnienia, wysokość wynagrodzenia czy posiadanie statusu studenta, ucznia, emeryta lub rencisty. Składki od przychodu ze stosunku pracy są obowiązkowe bez względu na to, czy pracownik posiada jeszcze inne źródła zarobkowania, np. własną działalność gospodarczą, umowę zlecenia, jest zatrudniony u innego pracodawcy albo pobiera zasiłek macierzyński. Zatrudnienie na podstawie umowy o pracę zawsze powoduje obowiązek objęcia pracownika obowiązkowymi ubezpieczeniami. Nie ma w tym zakresie żadnych wyjątków czy zastrzeżeń.

Podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne stanowi przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, osiągany przez pracowników u pracodawcy z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy, z wyjątkiem:

- wynagrodzenia chorobowego przysługującego od pracodawcy na podstawie art. 92 Kodeksu pracy,

- zasiłków z ubezpieczenia społecznego,

- przychodów zwolnionych z oskładkowania, wymienionych w § 2 ust. 1 rozporządzenia składkowego.

Do przykładowych przychodów wyłączonych z podstawy wymiaru składek na ZUS należą:

- nagrody jubileuszowe (gratyfikacje), które według zasad określających warunki ich przyznawania przysługują pracownikowi nie częściej niż co 5 lat,

- odprawy pieniężne przysługujące w związku z przejściem na emeryturę lub rentę,

- odprawy, odszkodowania i rekompensaty wypłacane pracownikom z tytułu wygaśnięcia lub rozwiązania stosunku pracy, w tym z tytułu rozwiązania stosunku pracy z przyczyn leżących po stronie pracodawcy, nieuzasadnionego lub niezgodnego z prawem wypowiedzenia umowy o pracę lub rozwiązania jej bez wypowiedzenia, skrócenia okresu jej wypowiedzenia, niewydania w terminie lub wydania niewłaściwego świadectwa pracy,

- odszkodowania wypłacone byłym pracownikom po rozwiązaniu stosunku pracy, na podstawie umowy o zakazie konkurencji, o której mowa w art. 101² Kodeksu pracy,

- ekwiwalenty pieniężne za użyte przy wykonywaniu pracy narzędzia, materiały lub sprzęt, będące własnością pracownika,

- wartość finansowanych przez pracodawcę posiłków udostępnianych pracownikom do spożycia bez prawa do ekwiwalentu z tego tytułu - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 300 zł,

- zwrot kosztów używania w przejazdach lokalnych przez pracowników, dla potrzeb pracodawcy, pojazdów niebędących własnością pracodawcy - do wysokości miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo do wysokości nieprzekraczającej kwoty ustalonej przy zastosowaniu urzędowych stawek za 1 km przebiegu pojazdu, jeżeli przebieg pojazdu, z wyłączeniem wypłat ryczałtu pieniężnego, jest udokumentowany przez pracownika w ewidencji przebiegu pojazdu, prowadzonej przez niego według zasad określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych,

- diety i inne należności z tytułu podróży służbowej pracownika - do wysokości określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju,

- świadczenia finansowane ze środków przeznaczonych na cele socjalne w ramach zakładowego funduszu świadczeń socjalnych,

- składniki wynagrodzenia, do których pracownik ma prawo w okresie pobierania wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy, zasiłku chorobowego, macierzyńskiego, opiekuńczego, świadczenia rehabilitacyjnego, w myśl postanowień układów zbiorowych pracy lub przepisów o wynagradzaniu, jeżeli są one wypłacane za okres pobierania tego wynagrodzenia lub zasiłku,

- korzyści materialne wynikające z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu, a polegające na uprawnieniu do zakupu po cenach niższych niż detaliczne niektórych artykułów, przedmiotów lub usług oraz korzystaniu z bezpłatnych lub częściowo odpłatnych przejazdów środkami lokomocji,

- wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika, z wyłączeniem wynagrodzeń otrzymywanych za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnień z części dnia pracy, przysługujących pracownikom podejmującym naukę lub podnoszącym kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych.

Dla każdego ubezpieczonego pracownika płatnik składek w raporcie (i imiennym raporcie miesięcznym korygującym) oraz w deklaracji (i deklaracji rozliczeniowej korygującej) uwzględnia należne składki na ubezpieczenia społeczne od wszystkich dokonanych lub postawionych do dyspozycji ubezpieczonego wypłat - od pierwszego do ostatniego dnia miesiąca kalendarzowego, którego dotyczy deklaracja - stanowiących podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne.

Roczna podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe pracowników w danym roku kalendarzowym nie może być wyższa od kwoty odpowiadającej 30-krotności prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej na dany rok kalendarzowy, określonego w ustawie budżetowej (w 2022 r. jest to kwota 177 660 zł).

Składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe należy obliczać i przekazywać do ZUS od podstawy wymiaru ustalonej na ogólnych zasadach, tj, zasadniczo od przychodu do celów podatkowych. Od nadwyżki ponad wskazany limit nie są pobierane składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe.

Ograniczenie to nie dotyczy pozostałych ubezpieczeń, tj. chorobowego, wypadkowego oraz zdrowotnego.

Podstawą wymiaru składki zdrowotnej jest ten sam przychód, który stanowi podstawę wymiaru składek społecznych, z tym że:

- wynagrodzenie chorobowe stanowi tylko podstawę wymiaru składki zdrowotnej,

- przychód jest pomniejszany o kwoty składek na ubezpieczenia emerytalne, rentowe i chorobowe finansowanych przez ubezpieczonego, potrąconych przez płatnika ze środków pracownika.

Jeżeli składka na ubezpieczenie zdrowotne obliczona przez pracodawcę jako płatnika od podstawy wymiaru jest wyższa od zaliczki na podatek dochodowy, składkę obliczoną za poszczególne miesiące obniża się do wysokości tej kwoty. Kwotę tę stanowi zaliczka na podatek dochodowy obliczona zgodnie z przepisami ustawy o pdof w brzmieniu obowiązującym na 31 grudnia 2021 r. (jednak bez pomniejszania o składkę zdrowotną w wysokości nieprzekraczającej 7,75% - stanowisko Ministerstwa Zdrowia z 11 sierpnia 2022 r.).

Oznacza to, że dla porównania ze składką zdrowotną zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych jest obliczana z zastosowaniem parametrów z 2021 r., tj. poprzednio obowiązującej skali podatkowej, a także kwoty zmniejszającej podatek w wysokości 43,76 zł, jeżeli pracownik w roku obliczania zaliczki jest do niej uprawniony.

W przypadku gdy składka na ubezpieczenie zdrowotne obliczona od przychodu zwolnionego od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 148 i 152-154 ustawy o pdof (objętego ulgą dla podatników: w wieku do 26 lat, przenoszących miejsce zamieszkania do Polski, wychowujących co najmniej 4 dzieci, posiadających status emeryta) jest wyższa od kwoty zaliczki na podatek obliczonej zgodnie z zasadami obowiązującymi w 2021 r., którą płatnik obliczyłby, gdyby przychód ubezpieczonego nie był zwolniony z podatku dochodowego, składkę obliczoną za poszczególne miesiące należy obniżyć do wysokości tej kwoty.

1.8. Podatek dochodowy od przychodu z umowy o pracę

Osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, będące zakładami pracy, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku pracy lub pokrewnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy.

1.8.1. Przychody podlegające opodatkowaniu

Za przychody ze stosunku pracy, stosunku służbowego, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważane są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń. Należą do nich w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych (art. 12 ust. 1 ustawy o pdof).

Tabela 2. Wysokość miesięcznych zaliczek od dochodu za miesiące od stycznia do grudnia 2022 r.

Wysokość dochodu	Wysokość zaliczki na podatek
za miesiące, w których dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy nie przekroczył kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali, tj. 120 000 zł	12% dochodu uzyskanego w danym miesiącu
za miesiąc, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę 120 000 zł	12% od tej części dochodu uzyskanego w tym miesiącu, która nie przekroczyła tej kwoty, i 32% od nadwyżki ponad kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali
za miesiące następujące po miesiącu, o którym mowa wyżej	32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu

1.8.2. Przychody zwolnione z podatku

Płatnik przy poborze zaliczki na podatek uwzględnia zwolnienia podatkowe - tzw. zerowy PIT, czyli ulgi: relokacyjną, dla pracujących seniorów, dla wychowujących co najmniej 4 dzieci, jeżeli podatnik złoży płatnikowi sporządzone na piśmie oświadczenie, że spełnia warunki do stosowania tych zwolnień, a także dla podatników w wieku do 26 lat. W oświadczeniu dotyczącym spełnienia warunków do stosowania ulgi relokacyjnej podatnik wskazuje również rok rozpoczęcia i zakończenia stosowania zwolnienia przez płatnika. Płatnik uwzględnia zwolnienie najpóźniej od miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymał oświadczenie, nie dłużej niż do upływu terminu wskazanego przez podatnika. Jeżeli podatnik powiadomi płatnika o zmianie stanu faktycznego wynikającego z oświadczenia, płatnik nie uwzględnia zwolnienia najpóźniej od kolejnego miesiąca, w którym otrzymał powiadomienie.

Oświadczenie jest składane pod rygorem odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia i zawiera klauzulę o następującej treści: "Jestem świadomy odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia.". Klauzula ta zastępuje pouczenie organu o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń.

Za dochód będący podstawą opodatkowania są uważane uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 ustawy o pdof oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika po odliczeniu:

kosztów uzyskania oraz
potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenia emerytalne, rentowe i chorobowe, potrąconych przez płatnika ze środków podatnika; odliczeniu nie podlegają składki, których podstawę wymiaru stanowi przychód zwolniony z podatku dochodowego.

Jeżeli świadczenia w naturze, świadczenia ponoszone za podatnika lub inne nieodpłatne świadczenia przysługują podatnikowi za okres dłuższy niż 1 miesiąc, przy obliczaniu zaliczek za poszczególne miesiące przyjmuje się ich wartość w wysokości przypadającej na 1 miesiąc. Jeżeli nie jest możliwe określenie, jaka część tych świadczeń przypada na 1 miesiąc, a doliczenie całej wartości w miesiącu ich uzyskania spowodowałoby niewspółmiernie wysoką zaliczkę w stosunku do wypłaty pieniężnej, zakład pracy, na wniosek podatnika, ograniczy pobór zaliczki za dany miesiąc i pobierze pozostałą część zaliczki w następnych miesiącach roku podatkowego.

Jeżeli podatnik złoży płatnikowi sporządzony na piśmie wniosek o pobór zaliczek bez stosowania zwolnienia od podatku przeznaczonego dla młodych podatników do 26 lat lub miesięcznych kosztów uzyskania przychodów (250 zł, a od 1 stycznia 2023 r. także 300 zł), płatnik pobiera zaliczki bez stosowania tego zwolnienia lub tych kosztów najpóźniej od miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymał wniosek. Wniosek ten podatnik składa odrębnie dla każdego roku podatkowego.

1.8.3. Zmniejszenie zaliczki na podatek

Obliczona zaliczka na podatek jest zmniejszana o kwotę stanowiącą 1/12 kwoty zmniejszającej podatek, określonej w pierwszym przedziale skali podatkowej, jeżeli pracownik złoży zakładowi pracy oświadczenie według ustalonego wzoru, w którym stwierdzi, że:

nie otrzymuje emerytury lub renty za pośrednictwem płatnika albo otrzymuje emeryturę lub rentę za pośrednictwem płatnika i złożył wniosek do organu rentowego o zaprzestanie stosowania tej kwoty przy obliczaniu zaliczek od wypłacanych świadczeń,
nie osiąga dochodów z tytułu członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną,
nie osiąga dochodów, od których jest obowiązany opłacać zaliczki na podstawie art. 44 ust. 3 ustawy o pdof (z działalności gospodarczej opodatkowanej według skali podatkowej lub najmu/dzierżawy),
nie otrzymuje świadczeń pieniężnych wypłacanych z Funduszu Pracy lub z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych,
ten zakład pracy jest właściwy do stosowania tego zmniejszenia.

Podatnik nie składa ponownie oświadczenia PIT-2, jeżeli stan faktyczny wynikający z oświadczenia złożonego w latach poprzednich nie uległ zmianie.

Jeżeli podatnik złoży płatnikowi to oświadczenie, płatnik odlicza od podatku kwotę stanowiącą 1/12 kwoty zmniejszającej podatek, najpóźniej od miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymał oświadczenie.

Zakład pracy nie zmniejsza w ten sposób zaliczki na podatek, jeżeli podatnik powiadomił go o zmianach stanu faktycznego wynikającego z oświadczenia.

1.8.4. Koszty uzyskania przychodów

Podstawa opodatkowania jest zmniejszana również o koszty uzyskania przychodów.

Tabela 3. Wysokość kosztów uzyskania przychodów z zatrudnienia pracowniczego

Liczba stosunków zatrudnienia pracowniczego	Wysokość kosztów uzyskania przychodów
jeden	250 zł miesięcznie i nie więcej niż 3000 zł rocznie
więcej niż jeden i trwających równocześnie	łącznie nie mogą przekroczyć 4500 zł rocznie
jeden i w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, i podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę	300 zł miesięcznie i nie więcej niż 3600 zł rocznie
więcej niż jeden i trwających równocześnie, jeżeli miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, i podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę	łącznie nie mogą przekroczyć 5400 zł rocznie

Zakład pracy przy obliczaniu zaliczki stosuje podwyższone miesięczne koszty uzyskania przychodów, jeżeli pracownik złoży oświadczenie o spełnieniu warunku co do miejsca zamieszkania.

W przypadku zastosowania zwolnień w ramach tzw. zerowego PIT (4 poprzednio wymienione ulgi podatkowe) koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku pracy lub pokrewnych należy stosować w wysokości nieprzekraczającej tej części przychodów z danego źródła, która podlega opodatkowaniu.

Do pracowników mogą mieć zastosowanie także koszty procentowe z tytułu pracy twórczej. Koszty z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami potrąca się w wysokości 50% uzyskanego przychodu. Koszty te są obliczane od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe i chorobowe, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W 2022 r. koszty autorskie nie mogą przekroczyć kwoty 120 000 zł (górna granica pierwszego przedziału skali podatkowej).

Mogą być one stosowane wyłącznie do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa,
działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki,
produkcji audialnej i audiowizualnej,
działalności publicystycznej,
działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej,
działalności konserwatorskiej,
prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia,
działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

W przypadku zastosowania zwolnień podatkowych w ramach tzw. zerowego PIT suma łącznych autorskich kosztów uzyskania przychodów oraz przychodów zwolnionych od podatku nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty 120 000 zł.

Zakład pracy przy obliczaniu zaliczki nie stosuje procentowych, podwyższonych kosztów uzyskania przychodów:

od miesiąca, w którym otrzymał sporządzone na piśmie oświadczenie pracownika o rezygnacji z ich stosowania, albo
od następnego miesiąca, jeżeli w miesiącu, w którym otrzymał oświadczenie, nie miał możliwości pobrania zaliczki bez zastosowania tych kosztów.

Oświadczenie to podatnik składa odrębnie dla każdego roku podatkowego.

PRZYKŁAD 1

Pracownik jest zatrudniony w hucie szkła, w dziale wzornictwa, na podstawie umowy o pracę, w pełnym wymiarze czasu pracy. W umowie o pracę w zakresie wynagrodzenia znajduje się zapis, zgodnie z którym składa się ono z honorarium autorskiego za przeniesienie praw do utworów, w wysokości 10 000 zł. Do tego wynagrodzenia są stosowane 50% koszty. Natomiast za inne prace wynagrodzenie wynosi 3500 zł i zastosowanie mają w tym przypadku koszty zryczałtowane, wynoszące 250 zł. Pracownik złożył oświadczenie PIT-2 i jest uczestnikiem PPK.

Lp.	Składnik	Działanie	Kwota
1.	Wynagrodzenie brutto		13 500 zł
1a.	Wpłata na PPK pracodawcy	poz. 1a x 1,5%	202,50 zł
2.	Podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne	poz. 1a	13 500 zł
3.	Składki społeczne finansowane przez pracownika	poz. 2 x 13,71%	1850,85 zł
4.	Podstawa wymiaru składki zdrowotnej	poz. 2 - poz. 3	11 649,15 zł
5.	Składka zdrowotna	poz. 4 x 9%	1048,42 zł
6.	Koszty uzyskania: - autorskie - zryczałtowane Koszty razem:	(10 000 zł - 13,71%) x 50%	4314,50 zł 250 zł 4564,50 zł
7.	Dochód	poz. 1 + poz. 1a - poz. 3 - poz. 6 (po zaokrągleniu do pełnych złotych)	7287 zł
8.	Kwota zmniejszająca podatek		300 zł
9.	Zaliczka na podatek do US:	(poz. 7 x 12%) - poz. 8 (po zaokrągleniu do pełnych złotych)	574 zł
10.	Wpłata na PPK pracownika	poz. 1 x 2%	270 zł
11.	Wynagrodzenie netto	poz. 1 - poz. 3 - poz. 5 - poz. 9 - poz. 10	9756,73 zł

2. Zatrudnienie na podstawie umowy zlecenia

2.1. Charakterystyka umowy zlecenia

Umowa zlecenia, jako umowa cywilnoprawna, została uregulowana w art. 734-751 Kodeksu cywilnego. Jest ona umową starannego działania. Umowa zlecenie polega na tym, że zleceniobiorca zobowiązuje się wykonać przyjęte zlecenie, czyli zobowiązanie do wykonywania określonych czynności, przy czym nie zawsze zamierzony efekt musi być osiągnięty. Zatem właściwe dla umów zlecenia jest wykonywanie określonej czynności, bądź szeregu powtarzających się, odtwórczych czynności, bez względu na jej rezultat (wyrok SN z 4 lipca 2013 r., II UK 402/12).

Między stronami umowy zlecenia nie ma charakterystycznego dla stosunku pracy podporządkowania.

W umowie zlecenia zleceniobiorca odpowiada za brak należytej staranności przy wykonywaniu czynności, a nie za jej wynik. W umowie tej ryzyko, że rezultat nie zostanie osiągnięty, obciąża zleceniodawcę.

Przedmiotem umowy zlecenia może być nauka języka obcego, nauka jazdy, sprzątanie budynków i terenów wokół nich, prowadzenie zajęć sportowych, treningów, rozprowadzanie materiałów reklamowych itp.

Przyjmujący zlecenie może powierzyć wykonanie zlecenia osobie trzeciej, ale tylko wtedy, gdy wynika to z umowy lub ze zwyczaju albo gdy jest do tego zmuszony przez okoliczności (np. zachoruje). Wówczas jest zobowiązany zawiadomić niezwłocznie dającego zlecenie o osobie i o miejscu zamieszkania swego zastępcy i w razie zawiadomienia jest odpowiedzialny tylko za brak należytej staranności w wyborze zastępcy. Zastępca odpowiada za wykonanie zlecenia także względem dającego zlecenie.

WAŻNE

Przyjmujący zlecenie może powierzyć jego wykonanie osobie trzeciej, gdy wynika to z umowy lub zwyczaju.

Umowa zlecenia jest z reguły odpłatna, chyba że z jej treści wyraźnie wynika brak wynagrodzenia. Jeżeli nie zawarto w jej treści obowiązującej stawki, a nie umówiono się co do wysokości wynagrodzenia, należy się wynagrodzenie odpowiadające wykonanej pracy.

Zleceniobiorcy nie mają zagwarantowanej miesięcznie minimalnej stawki wynagrodzenia, ale obowiązuje dla nich minimalna stawka godzinowa, która w 2022 r. wynosi 19,70 zł. Stanowi o tym ustawa o minimalnym wynagrodzeniu za pracę, a nie Kodeks pracy.

Wysokość wynagrodzenia powinna być ustalona w umowie w taki sposób, aby za każdą godzinę wykonania zlecenia nie była ona niższa niż wysokość minimalnej stawki godzinowej. Jeśli nie zostanie ona zapewniona, wykonawcy przysługuje wynagrodzenie w wysokości obliczonej z uwzględnieniem obowiązującej minimalnej stawki godzinowej.

Minimalna stawka godzinowa ma zastosowanie:

1) zarówno do osób fizycznych przyjmujących zlecenie, jak i tzw. samozatrudnionych, a więc osób fizycznych prowadzących jednoosobowo działalność gospodarczą, niezatrudniających ani pracowników ani zleceniobiorców, osobiście wykonujących zadania wynikające z umowy, którzy pracują na rzecz przedsiębiorcy albo na rzecz innej jednostki organizacyjnej, w ramach prowadzonej przez te podmioty działalności (nie dotyczy więc umów między osobami prywatnymi),

2) bez względu na sposób ustalania wynagrodzenia (według stawki godzinowej, dziennej, tygodniowej, miesięcznej itp.)

Niezależnie więc od sposobu ustalenia wynagrodzenia trzeba sprawdzać, czy wykonawca, w przeliczeniu na 1 godzinę pracy, zarobił co najmniej 19,70 zł. W celu sprawdzenia, czy została zapewniona godzinowa stawka minimalna, należy prowadzić rejestr godzin przeznaczonych na prace zlecone.

Zasady ustalania liczby godzin wykonania zlecenia powinny być wpisane do umowy zawartej przez strony. W razie braku umownych ustaleń co do sposobu potwierdzania liczby godzin zleceniobiorca przedkłada w formie pisemnej, elektronicznej lub dokumentowej (w terminie poprzedzającym termin wypłaty wynagrodzenia) informację na ten temat. Godziny można potwierdzać np. w formie: oświadczenia o łącznej liczbie godzin wykonania zlecenia, tabelarycznej, załącznika do rachunku wystawionego przez zleceniobiorcę.

Liczba godzin jest głównym wyznacznikiem służącym do przeliczenia stawki wynagrodzenia i ustalenia ostatecznej wysokości wynagrodzenia.

PRZYKŁAD 2

Z umowy zlecenia zawartej na 10 dni wynika wynagrodzenie 800 zł. Zleceniodawca faktycznie tyle wypłaci, jeśli zleceniobiorca wykona zadania w ciągu maksymalnie 40 godzin (800 zł : 19,70 zł). Jeśli jednak przepracuje więcej godzin, np. 45, to stawka nie osiągnie kwoty 19,70 zł. Zleceniodawca będzie musiał wówczas zapłacić 886,50 zł (45 godz. x 19,70 zł).

Wynagrodzenie z umów zlecenia jest pod ochroną. W przypadku umów zawartych na okres dłuższy niż 1 miesiąc wynagrodzenie wynikające z minimalnej stawki godzinowej musi być wypłacane co najmniej raz w miesiącu, w formie pieniężnej. Nie można więc zrealizować minimalnej stawki godzinowej częściowo, np. w postaci rzeczowej. Jeżeli umowa obejmuje 2, 3 miesiące, to nie może zawierać postanowienia o wypłacie wynagrodzenia za całość prac, jednorazowo po zakończeniu zlecenia. Wykonawca musi otrzymać raz w miesiącu w ustalonym terminie przynajmniej to wynagrodzenie wynikające z minimalnej stawki godzinowej. Jeżeli wynagrodzenie jest wyższe, pozostała część może być wypłacona później, po zakończeniu umowy.

PRZYKŁAD 3

Umowa zlecenia została zawarta z ratownikiem wodnym na plaży miejskiej na okres od 1 lipca do 15 września 2022 r., z wynagrodzeniem 25 zł/godz. Załóżmy, że w lipcu i sierpniu 2022 r. zleceniobiorca przepracuje po 250 godzin, a we wrześniu 170 godzin. W pierwszych dwóch miesiącach ratownik musi otrzymać wynagrodzenie w wysokości co najmniej 4925 zł (250 godz. x 19,70 zł). Z kolei we wrześniu br., po zakończeniu umowy, powinien otrzymać resztę wynagrodzenia za letnie miesiące, tj. po 1325 zł [2 x (250 godz. x 25 zł) - 4925 zł], i wynagrodzenie za wrzesień - 4 250 zł (170 godz. x 25 zł).

Podsumowując, należy stwierdzić, że strony mają swobodę zawierania umów. Jednak trzeba pamiętać, że zawsze liczy się fakt, w jaki sposób i w jakich warunkach umowa jest faktycznie realizowania, a nie nazwa umowy. Jeśli wykonywanie zlecenia przebiega na zasadach charakterystycznych dla umowy o pracę (ma cechy stosunku pracy), to wówczas mamy do czynienia z zatrudnieniem na podstawie stosunku pracy.

Umowa zlecenia zwykle jest zawierana na czas określony i rozwiązuje się po wykonaniu zlecenia, w terminie oznaczonym w umowie. Jednak umowa ta może zakończyć się również po upływie okresu wypowiedzenia, którego długość powinna określać treść umowy. Dopuszczalny jest również zapis, że wypowiedzenie może nastąpić w każdym czasie ze skutkiem natychmiastowym.

Wszelkie ewentualne dodatkowe świadczenia dla zleceniobiorcy, np. w zakresie odbywania podróży służbowych, pakiety medyczne, zakwaterowanie, odprawa itp., powinna regulować umowa. Natomiast z Kodeksu pracy wynika, że osobom wykonującym pracę na innej podstawie niż stosunek pracy, w zakładzie pracy lub innym miejscu wyznaczonym, pracodawca jest zobowiązany zapewnić bezpieczne i higieniczne warunki pracy (art. 304 Kodeksu pracy). W zakresie tym mieści się zapewnienie zleceniobiorcom warunków pracy chroniących ich życie i zdrowie, np. zapewnienie odzieży i obuwia roboczego, napojów, szkolenia bhp - jeśli mają pracować w warunkach niebezpiecznych, zagrażających zdrowiu. Oceny stopnia zagrożenia dokonuje pracodawca.

2.2. Oskładkowanie umów zlecenia

Co do zasady zleceniobiorcy podlegają obowiązkowo ubezpieczeniom emerytalnemu i rentowym, a także wypadkowemu i zdrowotnemu. Ubezpieczenie chorobowe ma dla nich charakter dobrowolny. Wyjątek od tej zasady stanowi, że zleceniobiorcy nie podlegają obowiązkowo ubezpieczeniom emerytalnemu i rentowym (a tym samym i pozostałym ubezpieczeniom), jeżeli są uczniami gimnazjów, szkół ponadgimnazjalnych, szkół ponadpodstawowych lub studentami do ukończenia 26 lat. Osoby te do ukończenia wskazanego wieku nie są obejmowane ubezpieczeniami z tytułu umowy zlecenia - ani obowiązkowo, ani dobrowolnie.

Jeśli umowa zlecenia jest wykonywana na rzecz podmiotu, którego zleceniobiorca jest jednocześnie pracownikiem, to podlega on obowiązkowo ubezpieczeniom: emerytalnemu, rentowym, chorobowemu, wypadkowemu i zdrowotnemu. W takiej sytuacji dla celów ubezpieczeń taka osoba jest uważana za pracownika.

Warto również zaznaczyć, że schemat ubezpieczeń społecznych może być inny, gdy umowa zlecenia zbiega się z innym tytułem do ubezpieczeń emerytalno-rentowych, np. umową o pracę zawartą z innym podmiotem niż własny pracodawca, działalnością gospodarczą czy inną umową zlecenia. Przykładowo, jeśli osoba pracuje na etacie i dodatkowo podejmuje zlecenie na rzecz innego podmiotu, oskładkowanie umowy cywilnej zależy od wysokości miesięcznej podstawy wymiaru składek emerytalno-rentowych ze stosunku pracy. Jeśli w przeliczeniu na miesiąc podstawa ta wynosi co najmniej tyle, ile minimalne wynagrodzenie za pracę, to z zatrudnienia na podstawie umowy zlecenia obowiązkowa jest tylko składka zdrowotna (ubezpieczenia emerytalne i rentowe są dla zleceniobiorcy dobrowolne).

Z kolei w razie gdy zleceniobiorca jednocześnie prowadzi własną działalność gospodarczą, a zlecenia nie wykonuje w ramach tej działalności, podlega ze zlecenia jedynie ubezpieczeniu zdrowotnemu, o ile uzyskuje z niego co do zasady przychód nie niższy niż najniższa podstawa składek emerytalno-rentowych dla osób prowadzących działalność gospodarczą (60% przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w gospodarce). Jeżeli natomiast płaci składki ulgowe - preferencyjne, lub tzw. mały ZUS plus (od podstawy nieprzekraczającej obowiązującego w danym roku minimalnego wynagrodzenia za pracę), obowiązkowe są dla niego ubezpieczenia społeczne z obu tytułów.

W przypadku zbiegu kilku umów zlecenia obowiązek ubezpieczeń emerytalno-rentowych powstaje z tych umów lub umowy, które, biorąc pod uwagę kolejność ich zawierania, w sumie dają podstawę równą co najmniej minimalnemu wynagrodzeniu za pracę.

PRZYKŁAD 4

Zleceniobiorca wykonuje w 2022 r. jednocześnie 3 umowy zlecenia. Z pierwszej przychód wynosi 850 zł, z drugiej - 2000 zł, z trzeciej - 900 zł. Zleceniobiorca podlega obowiązkowo ubezpieczeniom społecznym ze wszystkich umów, ponieważ dopiero suma wszystkich przychodów stanowi wymagane minimum, tj. 3010 zł.

2.2.1. Podstawa wymiaru składek społecznych

Podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe zleceniobiorców (osób wykonujących pracę na podstawie umowy agencyjnej lub innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia) stanowi przychód - w rozumieniu przepisów o pdof - osiągany z tytułu wykonywania umowy zlecenia lub innej umowy o świadczenie usług, jeżeli w umowie określono odpłatność za jej wykonywanie kwotowo, w kwotowej stawce godzinowej lub akordowej, albo prowizyjnie. Jeśli więc zleceniobiorca jest wynagradzany w taki sposób, to podstawa wymiaru składek będzie odpowiadała wysokości przychodu uzyskanego za wykonywanie zlecenia, zgodnie z treścią zawartej umowy. Podstawy wymiaru nie stanowią jednak:

- zasiłki wypłacone przez zleceniodawcę będącego płatnikiem świadczeń z ubezpieczenia społecznego lub wypadkowego (jeżeli zleceniobiorca przystąpił do ubezpieczenia chorobowego dobrowolnie i nabył prawo do zasiłku),

- przychody zwolnione ze składek na podstawie rozporządzenia składkowego w oparciu o § 5 ust. 2 pkt 2 - rozporządzenie to ma również zastosowanie do osób wykonujących pracę na podstawie umowy agencyjnej lub umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia.

Przykładowo, zwolnione ze składek na ZUS mogą być:

- świadczenia z zfśs, jeśli regulamin funduszu wymienia zleceniobiorców jako osoby uprawnione do korzystania ze wsparcia,

- nagrody jubileuszowe (gratyfikacje), które według zasad określających warunki ich przyznawania przysługują pracownikowi nie częściej niż co 5 lat - wyłączenie ma odpowiednie zastosowanie pod warunkiem, że zostały określone zasady przyznawania zleceniobiorcom nagród jubileuszowych (regulamin, umowa, układ zbiorowy) i zgodnie z tymi zasadami przysługują one nie częściej niż co 5 lat,

- odprawy pieniężne przysługujące w związku z przejściem na emeryturę lub rentę, jeżeli umowa cywilna tak stanowi,

- odprawy, odszkodowania i rekompensaty wypłacone zleceniobiorcom z tytułu wygaśnięcia lub rozwiązania umowy zlecenia, w tym z tytułu zwrotu kosztów albo naprawienia szkody wynikłej z powodu wypowiedzenia umowy zlecenia (art. 746 Kodeksu cywilnego) lub rozwiązania umowy z przyczyn leżących po stronie zleceniodawcy, o ile wypłata ma bezspornie taki charakter,

- ekwiwalenty pieniężne za użyte przy wykonywaniu pracy narzędzia, materiały lub sprzęt będące własnością zleceniobiorcy,

- wartość finansowanych przez zleceniodawcę posiłków udostępnianych zleceniobiorcom do spożycia bez prawa do ekwiwalentu z tego tytułu - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 300 zł,

- zwrot kosztów używania w jazdach lokalnych przez zleceniobiorców, na potrzeby zleceniodawcy, pojazdów niebędących własnością zleceniodawcy - do wysokości miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo do wysokości nieprzekraczającej kwoty ustalonej przy zastosowaniu stawek za 1 km przebiegu pojazdu - określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, jeżeli przebieg pojazdu, z wyłączeniem wypłat ryczałtu pieniężnego, jest udokumentowany przez zleceniobiorcę w ewidencji przebiegu pojazdu, prowadzonej przez niego według zasad określonych w przepisach o pdof,

- zapomogi losowe w przypadku klęsk żywiołowych, indywidualnych zdarzeń losowych lub długotrwałej choroby,

- korzyści materialne wynikające z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu, a polegające na uprawnieniu do zakupu po cenach niższych niż detaliczne niektórych artykułów, przedmiotów lub usług oraz korzystaniu z bezpłatnych lub częściowo odpłatnych przejazdów środkami lokomocji - wyłączenie ma odpowiednie zastosowanie, jeśli dany składnik przysługuje na podstawie układu zbiorowego pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu.

Roczna podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe zleceniobiorców w danym roku kalendarzowym nie może być wyższa od kwoty odpowiadającej 30-krotności prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej na dany rok kalendarzowy. W 2022 r. górna roczna podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe wynosi 177 660 zł. Natomiast podstawa wymiaru składek na dobrowolne ubezpieczenie chorobowe nie może przekraczać miesięcznie 250% prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia przyjętego do ustalenia kwoty ograniczenia rocznej podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe. W okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2022 r. podstawa ta nie może przekraczać miesięcznie kwoty 14 805 zł.

Do ustalenia podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne zleceniobiorców są stosowane przepisy określające podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne tych osób, jednak z następującymi wyjątkami:

podstawę wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne zleceniobiorców stanowi podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe pomniejszona o kwoty składek na ubezpieczenia emerytalne, rentowe i chorobowe, finansowanych ze środków ubezpieczonego,
przy ustalaniu podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie zdrowotne nie stosuje się ograniczenia rocznej podstawy wymiaru tych składek do 30-krotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w gospodarce narodowej,
podstawy wymiaru składki zdrowotnej nie stanowią wypłacane zasiłki.

W przypadku gdy składka na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 9% podstawy wymiaru obliczona przez płatnika jest wyższa od zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, składkę obliczoną za poszczególne miesiące należy obniżyć do wysokości tej zaliczki. Zaliczkę oblicza się według zasad obowiązujących 31 grudnia 2021 r.

Co prawda tę zasadę stosuje się również do zleceniobiorców, jednak w praktyce takie przypadki występują dość rzadko. U zleceniobiorców, ze względu na niestosowanie miesięcznej kwoty zmniejszającej podatek, nie zdarza się, aby składka zdrowotna przewyższyła zaliczkę, chyba że płatnik stosuje 50% koszty uzyskania przychodów. Jednak od 1 stycznia 2023 r., gdy kwota zmniejszająca na wniosek podatnika będzie stosowana również do przychodów z umów cywilnoprawnych, obniżenie składki zdrowotnej będzie częściej spotykane także przy tego rodzaju zatrudnieniu.

2.3. Podatek dochodowy od umów zlecenia

2.3.1. Źródło przychodów

Z podatkowego punktu widzenia jednym ze źródeł przychodów jest m.in. działalność wykonywana osobiście. Za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się m.in. przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością,
przedsiębiorstwa w spadku

- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów z tytułu umowy o zarządzanie, kontraktu menedżerskiego lub innych umów o podobnym charakterze - te przychody stanowią bowiem odrębną kategorię.

Dla zleceniobiorcy przychodami są otrzymane lub postawione do jego dyspozycji jako podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Jest to więc przychód w ogólnym rozumieniu podatkowym. Zatem przychodem z działalności wykonywanej osobiście jest zarówno wypłacone (postawione do dyspozycji) wynagrodzenie za wykonanie zleconych czynności, jak i świadczenia otrzymane w naturze oraz inne nieodpłatne lub ponoszone za podatnika w związku z realizacją umowy, np. świadczenia socjalne, z tytułu bhp, szkoleń zawodowych czy zwroty kosztów podróży.

2.3.2. Pobór zaliczek i koszty uzyskania przychodów

Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty świadczeń z tytułu działalności będącej przedmiotem umowy zlecenia czy o dzieło osobom mającym miejsce zamieszkania w Polsce, są obowiązane jako płatnicy pobierać zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 12% dochodu stanowiącego różnicę między sumą świadczeń (przychodem) a miesięcznymi kosztami uzyskania przychodów oraz potrąconymi przez płatnika w danym miesiącu składkami na ubezpieczenia społeczne, tj. emerytalną, rentową i ewentualnie chorobową, jeśli zleceniobiorca przystąpił do tego ubezpieczenia. Odliczeniu od dochodu nie podlegają składki na ubezpieczenia społeczne, których podstawę wymiaru stanowi przychód zwolniony z podatku dochodowego na podstawie ustawy, oraz składki, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Koszty uzyskania przychodów wynoszą 20% uzyskanego przychodu, ale pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki społeczne, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Jeśli zleceniobiorca nie podlega ubezpieczeniom społecznym, koszty te ustala się bezpośrednio od kwoty przychodu. Zleceniobiorca ma prawo do odliczenia kosztów w wysokości faktycznie poniesionej (udokumentowane), jeśli są one wyższe niż zryczałtowane 20%. Może to jednak zrobić dopiero w zeznaniu rocznym. Natomiast nie może ich uwzględniać płatnik w trakcie roku, na etapie pobierania zaliczek podatkowych.

Osobom osiągającym przychody z zawartych umów cywilnoprawnych, szczególnie o dzieło, mogą przysługiwać wyższe koszty uzyskania przychodów, wynoszące 50% uzyskanego przychodu. Są to koszty z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami. Koszty te również potrąca się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe oraz chorobowe, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód (jeśli osoba podlega tym ubezpieczeniom). Należy podkreślić, że gdy przedmiot umowy podlega ochronie autorskiej, to przychody z tego tytułu zalicza się do praw majątkowych, bez względu na podmiot, z którym została zawarta umowa, jak i moment jej zawarcia (przed stworzeniem utworu - dzieła, czy też po jego powstaniu). Wynagrodzenie wypłacone twórcy z tytułu praw autorskich, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw, stanowi dla tej osoby przychód z praw autorskich, o którym mowa w art. 18 ustawy o pdof. O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich przesądza wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło lub gdy twórca udzieli licencji na korzystanie z nich. Ze względu na to, że organy podatkowe nie są właściwe do interpretowania prawa autorskiego, a w prawie podatkowym brakuje takich definicji jak np. "twórca", "korzystanie przez twórców z praw autorskich" czy "utwór", płatnik samodzielnie musi ustalić, czy faktycznie zaszły przesłanki do zastosowania kosztów autorskich.

Przy obliczaniu miesięcznych zaliczek od dochodów osób osiągających przychody z działalności wykonywanej osobiście nie stosuje się obecnie kwoty zmniejszającej podatek określonej w pierwszym przedziale obowiązującej skali podatkowej. Nie składają one oświadczenia PIT-2 tak jak pracownicy.

Jednak od 1 stycznia 2023 r. stan ten ulegnie zmianie. Osoby osiągające przychody z działalności wykonywanej osobiście, w tym z umów zlecenia, będą mogły złożyć swojemu płatnikowi oświadczenie PIT-2 i wskazać kwotę zmniejszającą do odliczania od dochodu z tego tytułu.

PRZYKŁAD 5

Przedsiębiorca zawarł umowę zlecenia z osobą, dla której umowa ta stanowi jedyny tytuł do ubezpieczeń. Zleceniobiorca został zgłoszony do obowiązkowych ubezpieczeń emerytalnego i rentowych oraz zdrowotnego, a także - na swój wniosek - do dobrowolnego ubezpieczenia chorobowego. Wynagrodzenie zleceniobiorcy zostało ustalone w wysokości 5000 zł. Zleceniodawca wypłacił je we wrześniu 2022 r. W stosunku do przychodów zleceniobiorcy mają zastosowanie 20% koszty uzyskania.

Rozliczenie podatkowo-składkowe zleceniobiorcy za wrzesień 2022 r. powinno być następujące:

Pozycja	Kwota
1. Przychód	5000 zł
2. Składki na ubezpieczenia społeczne finansowane przez zleceniobiorcę: - emerytalna (9,76%) - rentowa (1,5%) - chorobowa (2,45%) Razem:	488 zł 75 zł 122,50 zł 685,50 zł
3. Koszty uzyskania przychodów (poz. 1 - poz. 2) x 20%	862,90 zł
4. Dochód (poz. 1 - poz. 2 - poz. 3)	3452 zł - po zaokrągleniu do pełnych złotych
5. Zaliczka na podatek do US (poz. 4 x 12%)	414 zł - po zaokrągleniu do pełnych złotych
6. Składka zdrowotna: (poz. 1 - poz. 2) x 9%	388,31 zł
Do wypłaty: (poz. 1 - poz. 2 - poz. 5 - poz. 6)	3512,19 zł

2.3.3. Przychody zwolnione z PIT

Zwolnione z podatku dochodowego, do wysokości nieprzekraczającej 85 528 zł w roku podatkowym, są przychody z umów zlecenia (z działalności wykonywanej osobiście) otrzymane przez podatnika:

- do ukończenia 26 roku życia (art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o pdof),

- który przeniósł miejsce zamieszkania na terytorium Polski, w 4 kolejno po sobie następujących latach podatkowych, licząc od początku roku, w którym podatnik przeniósł to miejsce zamieszkania, albo od początku roku następnego (art. 21 ust. 1 pkt 152 ustawy o pdof),

- który w roku podatkowym w stosunku do co najmniej 4 dzieci wykonywał władzę rodzicielską lub pełnił funkcję opiekuna prawnego, jeżeli dziecko z nim zamieszkiwało, lub sprawował funkcję rodziny zastępczej (art. 21 ust. 1 pkt 153 ustawy o pdof),

- po ukończeniu 60 roku życia w przypadku kobiety i 65 roku życia w przypadku mężczyzny, pod warunkiem że podatnik podlega z tytułu uzyskania tych przychodów ubezpieczeniom społecznym w rozumieniu ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych oraz podatnik, mimo nabycia uprawnienia, nie otrzymuje m.in. emerytury lub renty rodzinnej (art. 21 ust. 1 pkt 154 ustawy o pdof).

Przy obliczaniu kwoty przychodów podlegających zwolnieniu z podatku nie uwzględnia się przychodów podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, zwolnionych od podatku dochodowego oraz od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Suma przychodów zwolnionych z podatku, czyli z zastosowaniem tych wszystkich ulg, nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty 85 528 zł. Przykładowo, jeśli zleceniobiorca korzysta z ulgi dla młodych i jednocześnie spełnia warunki do zastosowania jej jako rodzic wychowujący co najmniej 4 dzieci, to łączne przychody zwolnione z podatku nie mogą przewyższyć wskazanego progu. Tym samym kwoty ograniczenia do 85 528 zł nie należy mnożyć przez liczbę przysługujących preferencji.

Do innych przychodów zwolnionych z podatku należy zaliczyć:

- świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, przysługujące na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, jeżeli zasady ich przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw;

- diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem - do wysokości określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów i nie zostały wliczone do kosztów uzyskania przychodów;

- zapomogi otrzymane w przypadku indywidualnych zdarzeń losowych, klęsk żywiołowych, długotrwałej choroby lub śmierci:

z funduszu socjalnego, zfśs, z funduszy związków zawodowych lub zgodnie z odrębnymi przepisami wydanymi przez właściwego ministra - niezależnie od ich wysokości,
z innych źródeł - do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 10 000 zł (ten limit obowiązuje do końca 2023 r.);

- świadczenia otrzymane z zfśs, związane z pobytem dzieci osób uprawnionych do tych świadczeń w żłobkach lub klubach dziecięcych;

- dopłaty do: wypoczynku zorganizowanego przez podmioty prowadzące działalność w tym zakresie, w formie wczasów, kolonii, obozów i zimowisk, w tym również połączonego z nauką, pobytu na leczeniu sanatoryjnym, w placówkach leczniczo-sanatoryjnych, rehabilitacyjno-szkoleniowych i leczniczo-opiekuńczych, oraz przejazdów związanych z tym wypoczynkiem i pobytem na leczeniu - dzieci i młodzieży do lat 18:

z funduszu socjalnego, zfśs oraz zgodnie z odrębnymi przepisami wydanymi przez właściwego ministra - niezależnie od ich wysokości,
z innych źródeł - do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3000 zł (limit w tej wysokości obowiązuje do końca 2023 r.).

2.3.4. Pobieranie wyższej niż 12% zaliczki na podatek

Płatnicy dokonujący świadczeń z działalności wykonywanej osobiście lub z praw majątkowych na wniosek podatnika obliczają i pobierają w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy, stosując zamiast najniższej, 12% stawki określonej w pierwszym przedziale skali podatkowej, wyższą stawkę podatkową określoną w tej skali (art. 41a ustawy o pdof). Wynika z tego, że płatnik będący np. zleceniodawcą niejako z urzędu (na podstawie art. 41 ustawy o pdof) pobiera zaliczki w wysokości 12% bez względu na wysokość dochodu. Dopiero na pisemny wniosek zleceniobiorcy może potrącać wyższy, tj. 32% podatek. Z takiej możliwości może skorzystać zleceniobiorca, który osiąga dochody na poziomie przekraczającym górną granicę pierwszego przedziału skali i już w trakcie roku chce płacić wyższe zaliczki miesięczne, niż dopłacać podatek w zeznaniu rocznym, gdy wystąpi różnica między zaliczkami wpłaconymi w wysokości 12% a należnym podatkiem określonym na poziomie 32%.

2.3.5. Brak obowiązku poboru zaliczek w przypadku zawarcia zlecenia z osobą prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą

Płatnicy będący zleceniodawcami nie zawsze mają obowiązek pobierania podatku od dochodów osób współpracujących na podstawie umowy zlecenia. Jest tak w przypadku, gdy usługodawca posiada swoją działalność i złożył oświadczenie, że wykonywane przez niego prace są przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej, stanowiącej odrębne źródło przychodów. W takim przypadku płatnicy nie są obowiązani do poboru zaliczek od należności m.in. z tytułu działalności wykonywanej osobiście z umów zlecenia, jeżeli podatnik złoży oświadczenie, że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej (art. 41 ust. 2 ustawy o pdof). Zwolnienie z obowiązku poboru zaliczek dotyczy przypadków, gdy zlecone usługi wykonuje przedsiębiorca, w ramach prowadzonej przez siebie firmy, np. jako podwykonawca. Wówczas uzyskany od zleceniodawcy przychód jest kwalifikowany do przychodów z działalności gospodarczej zleceniobiorcy i to on wykazuje w księgach podatkowych przychody z tytułu otrzymanego wynagrodzenia oraz samodzielnie dokonuje rozliczenia i wpłaty podatku do urzędu skarbowego.

2.3.6. Wniosek o niepobieranie zaliczek na podatek

Jeżeli podatnik będący zleceniobiorcą złoży płatnikowi sporządzony na piśmie wniosek o niepobieranie miesięcznych zaliczek na podatek od uzyskiwanych przychodów, płatnik nie pobiera ich najpóźniej od miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymał wniosek. Prawo do złożenia wniosku przysługuje podatnikowi, którego roczne dochody nie przekroczą ilorazu kwoty zmniejszającej podatek i najniższej stawki podatku, określonych w pierwszym przedziale skali podatkowej, tj. 30 000 zł, oraz który nie osiąga innych dochodów, poza dochodami uzyskiwanymi od tego płatnika, od których zaliczki na podatek są obliczane z uwzględnieniem miesięcznego pomniejszenia lub opłaca się je z działalności gospodarczej, najmu czy dzierżawy. Wskazany wniosek podatnik składa odrębnie dla każdego roku podatkowego.

2.3.7. Podatek zryczałtowany od przychodów z umowy zlecenia

Od niektórych przychodów jest pobierany zryczałtowany podatek dochodowy. Taki uproszczony sposób opodatkowania dotyczy m.in. przychodu z tytułu działalności wykonywanej osobiście, uzyskanego z umowy zlecenia, jeżeli kwota należności określona w takiej umowie zawartej z osobą niebędącą pracownikiem płatnika nie przekracza 200 zł. Podatek pobierany jest w wysokości 12% przychodu. Podstawą opodatkowania jest więc kwota przychodu, a nie dochodu. Oznacza to, że podatek - ryczałt, jest należny bezpośrednio od przychodu, bez stosowania kosztów uzyskania ani odliczania składek na ubezpieczenia społeczne. Przychodów objętych podatkiem zryczałtowanym nie łączy się z innymi dochodami opodatkowanymi według zasad ogólnych (np. skali podatkowej). Odprowadzenie przez płatnika (zleceniodawcę) tego podatku do urzędu skarbowego jest już ostatecznym rozliczeniem tego zobowiązania. Taki przychód nie jest wykazywany przez podatnika w zeznaniu rocznym.

Podsumowując, należy zaznaczyć, że opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym powstaje, gdy:

umowa jest zawarta z osobą niebędącą pracownikiem płatnika,
kwota należności z tytułu tej umowy nie przekracza 200 zł oraz
wysokość ww. należności wynika z umowy.

Dla zastosowania opodatkowania zryczałtowanego konieczne jest, aby wszystkie powyższe przesłanki zostały łącznie spełnione, a więc kwota należności z tytułu zawieranych pojedynczych umów zlecenia musi być ściśle określona w tych umowach i nie może przekraczać 200 zł. Nie ma znaczenia łączna wartość np. kilku umów zawartych z jednym płatnikiem. Należy również podkreślić, że kwota graniczna do 200 zł to zapłata za wykonanie całości prac będących przedmiotem zlecenia, a nie cząstkowa, np. miesięczna rata wynagrodzenia.

Przykładowo, jeśli wynagrodzenie zostało określone w zleceniu w wysokości 300 zł, ale strony ustaliły, że zapłata nastąpi w ciągu 2 miesięcy po 150 zł, to dochód podlega opodatkowaniu podatkiem w formie zaliczki. Znaczenie ma bowiem cała kwota umowy, tj. 300 zł, a nie poszczególne części tej należności.

PRZYKŁAD 6

Umowa zlecenia zawarta z osobą, która jest zatrudniona na pełny etat w innej firmie (zlecenia nie wykonuje na rzecz swojego pracodawcy), przewiduje wynagrodzenie w wysokości 190 zł. Z tytułu zlecenia osoba ta podlega obowiązkowo tylko ubezpieczeniu zdrowotnemu. Podatek zryczałtowany należy obliczyć w następujący sposób:

190 zł x 12% = 22,80 zł; po zaokrągleniu 23 zł - podatek do zapłaty do urzędu skarbowego;
190 zł x 9% = 17,10 zł - składka zdrowotna do ZUS.

Zleceniobiorca otrzyma wynagrodzenie w wysokości 149,90 zł (190 zł - 23 zł - 17,10 zł).

2.3.8. Opodatkowanie przychodów ze zlecenia zawartego z własnym pracownikiem

Przychody z umowy o pracę i ze zlecenia należą do oddzielnych źródeł. Zatem pracodawca musi ustalić miesięczne zaliczki na podatek dochodowy według zasad ustalonych dla danego źródła. Najniższa stawka podatku, tj. 12%, od dochodów ze zlecenia obowiązuje bez względu na wysokość dochodów ze stosunku pracy. Oznacza to, że jeżeli od początku roku dochód z zatrudnienia etatowego przekroczy pierwszy próg i pracodawca odprowadzi zaliczkę według stawki 32%, to od należności wypłaconej w tym czasie z tytułu realizacji umowy zlecenia i tak pobiera zaliczkę w wysokości 12%.

Co prawda w ciągu roku podatkowego przychodów z obu wskazanych źródeł się nie łączy, ale po jego zakończeniu, w zeznaniu rocznym, podlegają one sumowaniu. Wykazywane są więc w rozliczeniu wszystkie przychody podatnika opodatkowane na zasadach ogólnych. Natomiast należny od nich podatek zostanie naliczony w wysokości uzależnionej od kwoty dochodów, według odpowiedniej stawki ze skali podatkowej.

2.3.9. Obowiązki podatkowe płatnika

Kwotę miesięcznej zaliczki na podatek płatnik odprowadza w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu jej pobrania, na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania płatnika. Jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, zaliczkę należy odprowadzić do urzędu skarbowego właściwego według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

Zleceniodawca ma również obowiązek w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym przesłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczną deklarację PIT-4R. Natomiast imienną informację PIT-11 zleceniodawca ma obowiązek przekazać:

urzędowi skarbowemu - do końca stycznia następnego roku,
podatnikowi - do końca lutego następnego roku.

W razie zaprzestania przez płatnika prowadzenia działalności przed końcem powyższych terminów informację należy przesłać do dnia zaprzestania działalności.

Płatnik ma również obowiązek przekazania do urzędu skarbowego w terminie do końca stycznia następnego roku rocznej deklaracji PIT-8AR o zryczałtowanym podatku dochodowym.

3. Umowa o dzieło

3.1. Charakterystyka umowy o dzieło

Umowa o dzieło również podlega regulacjom Kodeksu cywilnego. W ramach umowy o dzieło przyjmujący zamówienie zobowiązuje się do wykonania oznaczonego dzieła samodzielnie, a zamawiający - do zapłaty wynagrodzenia (art. 627 Kodeksu cywilnego). Umowa o dzieło nie może być nieodpłatna.

Umowa o dzieło powinna być ukończona konkretnym i sprawdzalnym rezultatem w postaci materialnej lub niematerialnej. Przedmiot umowy o dzieło powinien być też możliwy do zdefiniowania i umówiony tak, aby z góry dało się osiągnąć ten efekt.

Nie powinno być uznane za dzieło coś, co nie odróżnia się w żaden sposób od innych występujących na danym rynku rezultatów pracy, gdyż wówczas zatraciłoby swój indywidualny charakter dzieła. Dzieło powinno być wyrazem kreatywności i umiejętności autora.

Umowa o dzieło różni się od umowy zlecenia tym, że wykonawca umowy o dzieło zobowiązuje się nie do samego działania, lecz do uzyskania określonego dzieła, które powinno mieć byt samoistny, obiektywnie osiągalny i pewny (wyrok SN z 27 sierpnia 2013 r., II UK 26/13).

Ogólnie ujmując - jedna strona zamawia dzieło i za nie płaci, druga wykonuje je samodzielnie i na własną odpowiedzialność. Ryzyko obciąża wykonawcę umowy o dzieło.

W przypadku umowy o dzieło można sprawdzić, czy rezultat umowy ma wady fizyczne (wyrok SN z 27 marca 2013 r., I CSK 403/12, wyrok SA w Lublinie z 26 stycznia 2006 r., III AUa 1700/05).

Wykonanie dzieła najczęściej polega na:

wytworzeniu rzeczy,
zmianie rzeczy już istniejącej,
naprawieniu rzeczy,
przerobieniu rzeczy,
uzupełnieniu albo rozbudowie rzeczy,
połączeniu rzeczy z innymi rzeczami,
dodaniu części składowych

(wyrok SN z 18 września 2013 r., II UK 39/13, OSA 2008/3/5).

Przedmiotem umowy o dzieło może być np. napisanie artykułu, książki, wykonanie projektu domu, ogrodu, strony internetowej, uszycie garnituru.

Wynagrodzenie z tytułu umowy o dzieło należy się za ten właśnie efekt końcowy, a nie za samą pracę, działanie mające na celu jego osiągnięcie. Wynagrodzenie może mieć formę ryczałtu lub może być określone na podstawie zestawienia planowanych prac i przewidywanych kosztów kosztorysowo. Może również stanowić po prostu cenę za dzieło tego rodzaju. Zgodnie z art. 628 § 1 Kodeksu cywilnego wysokość wynagrodzenia za wykonanie dzieła można określić przez wskazanie podstaw do jego ustalenia. Jeżeli strony nie określiły wysokości wynagrodzenia ani nie wskazały podstaw do jego ustalenia, poczytuje się w razie wątpliwości, że strony miały na myśli zwykłe wynagrodzenie za dzieło tego rodzaju. Jeżeli także w ten sposób nie da się ustalić wysokości wynagrodzenia, za dzieło należy się wynagrodzenie odpowiadające uzasadnionemu nakładowi pracy oraz innym nakładom przyjmującego zamówienie. Wykonawcy przysługuje wynagrodzenie w chwili oddania dzieła, jeżeli umowa nie stanowi inaczej. Jeżeli dzieło ma być oddawane częściami, a wynagrodzenie zostało obliczone za każdą część z osobna, wynagrodzenie należy się z chwilą spełnienia każdego ze świadczeń częściowych.

Poza samym wynagrodzeniem zamawiający dzieło może uzgodnić z wykonawcą w umowie dodatkowe świadczenia, takie jak np. zwrot kosztów przejazdów ponoszonych w celu realizacji przedmiotu dzieła.

Umowę o dzieło zawiera się na czas potrzebny do jego wykonania i ukończenia.

Umowa o dzieło jest bardzo specyficzną umową i nie powinna być powszechnie stosowana, tzn. nie do każdego rodzaju pracy czy czynności się nadaje.

Zatem o zasadności zawarcia takiej umowy decyduje prawidłowe sformułowanie jej treści co do przedmiotu umowy oraz warunków jej wykonywania. Nie nazwa umowy ma znaczenie, lecz to, w jaki sposób przebiega praca i jaki jest cel umowy. Tak jak w przypadku umowy zlecenia nie może ona zastępować umowy o pracę.

3.2. Oskładkowanie umowy o dzieło

Zatrudnienie na podstawie umowy o dzieło nie podlega zgłoszeniu do ubezpieczeń społecznych ani zdrowotnego. Nie jest ono wymienione w ustawie systemowej ani w zdrowotnej jako tytuł do ubezpieczeń, ale wymaga powiadomienia ZUS przez płatnika składek lub osobę fizyczną o zawarciu umowy o dzieło (na formularzu ZUS RUD) w ciągu 7 dni od daty jej zawarcia. Wyjątkiem jest sytuacja, kiedy umowa zostanie zawarta lub jest wykonywana na rzecz pracodawcy, z którym wykonawca pozostaje w stosunku pracy. Wówczas analogicznie jak w przypadku umowy zlecenia umowa o dzieło staje się niejako częścią zatrudnienia pracowniczego. Nie podlega zgłoszeniu w ZUS, lecz przychód z tej umowy podlega oskładkowaniu w pełnym zakresie, tak jak przychód z umowy o pracę.

3.3. Podatek dochodowy od przychodów z umowy o dzieło

Przychód z umowy o dzieło (tak jak z umowy zlecenia) zawartej z osobą prowadzącą działalność gospodarczą - osobą fizyczną, osobą prawną, jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej jest przychodem z działalności wykonywanej osobiście (art. 13 pkt 8 ustawy o pdof). Podatkowe źródło przychodu nie zmienia się nawet, jeśli umowa o dzieło została zawarta z własnym pracownikiem.

Zasady opodatkowania dochodu z umowy o dzieło, zarówno w formie zaliczek na podatek, jak i podatkiem zryczałtowanym, są takie same jak dochody z umów zlecenia, przy czym do umów o dzieło nie mają zastosowania wymienione zwolnienia podatkowe (w ramach tzw. zerowego PIT).

PRZYKŁAD 7

Z pracownikiem zatrudnionym na umowę o pracę w pełnym wymiarze czasu pracy, z wynagrodzeniem 4000 zł, zawarto umowę o dzieło. Odpłatność za wykonanie dzieła wynosi 2500 zł i pracownik ma z tego tytułu prawo do 50% kosztów uzyskania przychodów.

Rozliczenie podatkowo-składkowe przychodu z umowy o dzieło powinno być następujące:

Pozycja	Kwota
1. Przychód z umowy o dzieło	2500 zł
2. Składki na ubezpieczenia społeczne finansowane przez pracownika: - emerytalna (9,76%) - rentowa (1,5%) - chorobowa (2,45%) Razem składki:	244 zł 37,50 zł 61,25 zł 342,75 zł
3. Koszty uzyskania przychodów (poz. 1 - poz. 2) x 50%	1078,63 zł
4. Dochód (poz. 1 - poz. 2 - poz. 3)	1079 zł - po zaokrągleniu do pełnych złotych
5. Zaliczka na podatek do US (poz. 4 x 12%)	129 zł
6. Składka zdrowotna: a) (poz. 1 - poz. 2) x 9% b) po obniżeniu do zaliczki na podatek obliczonej według zasad z 2021 r.: (1079 zł x 17% = 183,43 zł)	194,15 zł 183,43 zł
Do wypłaty: (poz. 1 - poz. 2 - poz. 5 - poz. 6b)	1844,82 zł

Składka zdrowotna wyniesie łącznie 494,07 zł:

- z umowy o pracę: 310,64 zł (4000 zł - 13,71%) x 9%,

- z umowy o dzieło: 183,43 zł.

Jak wynika z rozliczenia przedstawionego w przykładzie, 9% składka zdrowotna jest wyższa od zaliczki na podatek obliczonej według zasad z 2021 r. Ulega ona obniżeniu do wysokości tej zaliczki.

Mimo że w dokumentach do ZUS płatnik wykaże zsumowane wynagrodzenie z obu umów jako przychód ze stosunku pracy, to w celu porównania składki zdrowotnej do wysokości zaliczki na podatek i ewentualnego jej obniżenia nie należy kumulować przychodów z etatu i umowy o dzieło. Składka na ubezpieczenie zdrowotne, naliczona od przychodu z umowy o dzieło, może być sfinansowana tylko z zaliczki ustalonej od tego przychodu i analogicznie - składka od przychodu z umowy o pracę - jedynie z zaliczki obliczonej od dochodu ze stosunku pracy. Należy więc przyporządkować składkę do danego przychodu. W przypadku gdy ubezpieczony uzyskuje przychody z więcej niż jednego tytułu do objęcia obowiązkiem ubezpieczenia zdrowotnego, składka na ubezpieczenie zdrowotne jest opłacana z każdego z tych tytułów odrębnie. Jeżeli w ramach jednego z tytułów do objęcia obowiązkiem ubezpieczenia zdrowotnego ubezpieczony uzyskuje więcej niż jeden przychód, składka na ubezpieczenie zdrowotne jest opłacana od każdego z uzyskanych przychodów odrębnie.

Może się więc zdarzyć, że tylko składka od przychodu z umowy o dzieło będzie przewyższała zaliczkę na podatek i zostanie obniżona. Natomiast składka zdrowotna z umowy o pracę nie będzie wyższa od zaliczki od dochodu z tego źródła. Należność do ZUS będzie wtedy stanowiła sumę składek: obniżonej z umowy o dzieło i pełnej z umowy o pracę.

Umowę o dzieło jako formę zatrudnienia należy jednak wybierać bardzo ostrożnie. Może ją bowiem zakwestionować ZUS, ze względu na brak obowiązku składkowego, inspektor PIP czy sąd pracy. Trzeba pamiętać, że stosunek pracy i działalność wykonywana osobiście w ramach umowy zlecenia czy o dzieło to dwa różne źródła przychodów podlegające opodatkowaniu i oskładkowaniu na odmiennych zasadach. Przekwalifikowanie np. umowy o dzieło na umowę o pracę skutkuje dla pracodawcy bardzo dotkliwymi sankcjami. Wymienić tu można przykładowo chociażby zapłatę, i to z odsetkami, zaległych składek ZUS, wypłatę odszkodowania czy dodatkowych świadczeń, które przysługiwały z umowy, która powinna zastąpić tę zawartą nieprawidłowo. Poza tym zmiana źródła przychodu może też skutkować koniecznością przeprowadzenia korekty podatku dochodowego.

4. Praca tymczasowa

4.1. Charakterystyka pracy tymczasowej

Jeszcze inną formą zatrudnienia jest praca tymczasowa. To tzw. leasing pracowniczy, czyli niejako wypożyczenie pracownika od agencji pracy tymczasowej, która go zatrudnia. Zasady zatrudniania pracowników tymczasowych reguluje ustawa o zatrudnianiu pracowników tymczasowych. Praca tymczasowa polega na wykonywaniu na rzecz danego pracodawcy użytkownika, przez okres nie dłuższy niż wskazany w ustawie, zadań:

a) o charakterze sezonowym, okresowym, doraźnym lub

b) których terminowe wykonanie przez pracowników zatrudnionych przez pracodawcę użytkownika nie byłoby możliwe, lub

c) których wykonanie należy do obowiązków nieobecnego pracownika zatrudnionego przez pracodawcę użytkownika.

W tym stosunku prawnym występują trzy podmioty:

1) agencja pracy tymczasowej - pracodawca,

2) pracodawca-użytkownik - pracodawca lub podmiot niebędący pracodawcą w rozumieniu Kodeksu pracy, wyznaczający zadania pracownikowi skierowanemu przez agencję i kontrolujący ich wykonanie,

3) pracownik tymczasowy - pracownik zatrudniony przez agencję wyłącznie w celu wykonywania pracy tymczasowej na rzecz i pod kierownictwem pracodawcy użytkownika.

Agencja pracy tymczasowej zatrudnia pracowników tymczasowych na podstawie umowy o pracę na czas określony, choć może też - na podstawie umowy prawa cywilnego - kierować do wykonywania pracy tymczasowej osoby niebędące jej pracownikami.

4.2. Uzgodnienia i obowiązki agencji pracy tymczasowej oraz pracodawcy-użytkownika

Przed podpisaniem umowy agencja ustala z użytkownikiem - zawierając z nim pisemne porozumienie - jakie obowiązki przejmie ten użytkownik poza wynikającymi z samej ustawy. Pracodawca użytkownik uzgadnia z agencją na piśmie m.in. rodzaj pracy, która ma być powierzona pracownikowi tymczasowemu, wymagania kwalifikacyjne konieczne do wykonywania pracy, przewidywane okres i miejsce wykonywania pracy tymczasowej, wymiar czasu pracy.

Pracownikowi tymczasowemu nie może być powierzone wykonywanie na rzecz pracodawcy-użytkownika pracy:

- szczególnie niebezpiecznej w rozumieniu przepisów na podstawie art. 237¹⁵ Kodeksu pracy,

- na stanowisku pracy, na którym jest już zatrudniony pracownik, ale bierze on udział w strajku,

- tego samego rodzaju co praca wykonywana przez pracownika pracodawcy użytkownika, z którym został rozwiązany stosunek pracy z przyczyn niedotyczących pracowników w okresie ostatnich 3 miesięcy poprzedzających przewidywany termin rozpoczęcia wykonywania pracy tymczasowej przez pracownika tymczasowego, jeżeli taka praca miałaby być wykonywana w jakiejkolwiek jednostce organizacyjnej pracodawcy użytkownika położonej w gminie, na terenie której znajduje się lub znajdowała się jednostka organizacyjna, w której był zatrudniony zwolniony pracownik,

- wymagającej uzbrojenia pracownika ochrony w broń palną bojową lub przedmioty przeznaczone do obezwładniania osób za pomocą energii elektrycznej, których posiadanie wymaga uzyskania pozwolenia, o którym mowa w ustawie o broni i amunicji,

Nie jest też dopuszczalne zatrudnienie własnego pracownika w ramach pracy tymczasowej.

Pracodawca-użytkownik ma obowiązek zapewnić pracownikowi tymczasowemu bezpieczne i higieniczne warunki pracy poprzez dostarczenie mu odzieży i obuwia roboczego oraz środków ochrony indywidualnej, zapewnienie napojów i posiłków profilaktycznych, przeprowadzenie szkolenia w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy, ustalać okoliczności i przyczyny wypadku przy pracy, przeprowadzać ocenę ryzyka zawodowego oraz informować o tym ryzyku, prowadzić dla niego ewidencję czasu pracy.

Pracodawca użytkownik ma obowiązek poinformować agencję pracy tymczasowej na piśmie o:

1) wynagrodzeniu za pracę, której wykonywanie ma być powierzone pracownikowi tymczasowemu, oraz o wewnętrznych regulacjach dotyczących wynagradzania obowiązujących u danego pracodawcy-użytkownika i każdej zmianie w nich zachodzących, a na wniosek agencji przedstawia do wglądu treść tych regulacji,

2) warunkach wykonywania pracy tymczasowej dla potrzeb bhp,

3) niewystępowaniu okoliczności uniemożliwiających rozpoczęcie wykonywania pracy tymczasowej przez pracownika tymczasowego na rzecz pracodawcy użytkownika, dotyczących pracy w miejsce zwolnionego wcześniej pracownika.

Pracodawca-użytkownik musi też prowadzić i przechowywać ewidencję osób wykonujących pracę tymczasową na podstawie umowy o pracę oraz umowy prawa cywilnego, zawierającą informacje o dacie rozpoczęcia i zakończenia wykonywania takiej pracy w okresie obejmującym 36 kolejnych miesięcy. Taka ewidencja powinna być prowadzona w formie papierowej lub elektronicznej, odrębnie dla każdej osoby.

Jeżeli okres wykonywania pracy na rzecz pracodawcy-użytkownika obejmuje 6 miesięcy lub okres dłuższy, jest on zobowiązany umożliwić pracownikowi tymczasowemu wykorzystanie w tym okresie urlopu wypoczynkowego. Pracodawca korzystający ma też obowiązek przestrzegać wobec przyjętego pracownika przepisów z zakresu równego traktowania w zatrudnieniu. Agencja pracy tymczasowej i pracodawca-użytkownik uzgadniają na piśmie np. zakres przejęcia przez pracodawcę-użytkownika obowiązku dotyczącego wypłacania należności na pokrycie kosztów podróży służbowych czy zakres informacji dotyczących przebiegu pracy tymczasowej, które mają wpływ na wysokość wynagrodzenia za pracę pracownika tymczasowego, oraz sposób i termin przekazywania tych informacji agencji pracy tymczasowej w celu prawidłowego obliczania wynagrodzenia za pracę tego pracownika. Znaczną część ustaleń co do przebiegu pracy tymczasowej strony zawierają w umowie (agencja pracy tymczasowej i pracodawca-użytkownik).

Pracodawca-użytkownik może korzystać z pracy tego samego pracownika tymczasowego lub tej samej osoby wykonującej pracę tymczasową na podstawie umowy o pracę tymczasową oraz umowy prawa cywilnego przez okres nieprzekraczający łącznie 18 miesięcy w okresie obejmującym 36 kolejnych miesięcy.

Agencja pracy tymczasowej może też skierować pracownika tymczasowego do wykonywania w sposób ciągły, przez okres nieprzekraczający 36 miesięcy, pracy tymczasowej na rzecz jednego pracodawcy-użytkownika, obejmującej zadania, których wykonanie należy do obowiązków nieobecnego pracownika zatrudnionego przez danego pracodawcę-użytkownika, a pracodawca ten może korzystać z pracy pracownika tymczasowego przez taki okres. Po tym okresie wykonywania pracy tymczasowej pracownik tymczasowy może być skierowany przez agencję oraz przyjęty przez tego samego pracodawcę-użytkownika do wykonywania pracy tymczasowej na jego rzecz nie wcześniej niż po upływie 36 miesięcy.

Umowa o pracę zawarta z pracownikiem tymczasowym rozwiązuje się z upływem ustalonego między stronami okresu wykonywania pracy tymczasowej na rzecz danego pracodawcy-użytkownika, choć przepisy przewidują, że w umowie o pracę strony mogą przewidzieć możliwość wcześniejszego rozwiązania tej umowy przez każdą ze stron:

1) za 3-dniowym wypowiedzeniem, gdy umowa o pracę została zawarta na okres nieprzekraczający 2 tygodni,

2) za 1-tygodniowym wypowiedzeniem, gdy umowa o pracę została zawarta na okres dłuższy niż 2 tygodnie.

Obowiązkiem agencji pracy tymczasowej jest wydanie pracownikowi tymczasowemu świadectwa pracy dotyczącego łącznego zakończonego okresu zatrudnienia w tej agencji, objętego kolejnymi umowami o pracę, nawiązanymi w okresie nie dłuższym niż 12 kolejnych miesięcy.

4.2. Oskładkowanie i opodatkowanie przychodów pracowników tymczasowych

Agencja jako pracodawca wypłaca wynagrodzenie oraz pełni obowiązki płatnika wobec urzędu skarbowego oraz ZUS obliczając, potrącając i odprowadzając miesięczne zaliczki na podatek oraz składki ubezpieczeniowe. Istniejący pomiędzy pracownikiem tymczasowym a agencją stosunek pracy stanowi tytuł do obowiązkowych wszystkich ubezpieczeń na zasadach ogólnych, czyli tak jak w przypadku standardowej umowy o pracę.

Również w zakresie podatku dochodowego niczym nie różnią się zasady opodatkowania przychodów ze standardowej umowy o pracę od uzyskiwanych w ramach umowy o pracę zawartej z agencją pracy tymczasowej.

Natomiast inaczej jest w sytuacji, gdy pracownik tymczasowy uzyskuje pewne dodatkowe świadczenia od pracodawcy-użytkownika, np. z zfśs (jeśli regulamin tak stanowi), szkolenia podnoszące kwalifikacje zawodowe czy zwrot kosztów za dojazdy do pracy. Ze względu na to, że pracodawca-użytkownik nie jest w tym przypadku pracodawcą takiego pracownika, nie ma obowiązku poboru zaliczek na podatek. Świadczenia te są przychodami z innych źródeł i pracodawca-użytkownik ma jedynie obowiązek wystawienia podatnikowi informacji PIT-11 z kwotą uzyskanego przychodu z ww. tytułu.

5. Plusy i minusy poszczególnych form zatrudnienia

Spośród omówionych form zatrudnienia z punktu widzenia pracodawcy pod względem ponoszonych kosztów najdroższa jest umowa o pracę. Umowa ta zawsze jest oskładkowana, z gwarancją wypłaty co najmniej minimalnego wynagrodzenia, które co roku wzrasta, a ostatnio ten wzrost jest coraz większy. Do tego dochodzą liczne obowiązki nie tylko formalne w zakresie prowadzenia dokumentacji, ale także związane z wypłatą wielu świadczeń. Strony nie mogą same swobodnie decydować o wielu aspektach zatrudnienia, np. czasie pracy itd. Pracodawca w ramach tej umowy jest zobligowany przepisami prawa pracy.

Umowa zlecenia jest już mniej obciążająca zarówno pod względem finansowym, jak i biorąc pod uwagę obowiązki dotyczące dokumentacji. Po pierwsze, nie każda umowa zlecenie stwarza obowiązek składkowy. Po drugie, trzeba zapewnić zleceniobiorcy jedynie minimalną stawkę godzinową. Zleceniodawca nie musi zapewniać nic więcej, chyba że sam zaoferuje zleceniobiorcy dodatkowe świadczenia. Strony mają w tej kwestii pełną swobodę. Nie ma żadnych limitów w zakresie zawierania tego rodzaju umów, ani w zakresie czasu i miejsca pracy. Minusem jest fakt, że nie każda praca (warunki jej świadczenia, organizacja) może być przedmiotem umowy zlecenia.

Z kolei umowa o dzieło generuje jeszcze mniej kosztów. Nie podlega oskładkowaniu, nie wymaga zapewnienia żadnego minimalnego wynagrodzenia. Kwestię finansową uzgadniają strony - wykonawca i zamawiający. Jednak umowa ta ma bardzo wąskie zastosowanie. Sprawdzi się tylko wtedy, gdy jedna ze stron będzie potrzebowała konkretnej rzeczy, a druga ze względu na swoje umiejętności czy osobiste przymioty będzie w stanie ją wykonać.

Praca tymczasowa to dobre rozwiązanie, jeśli pracodawca potrzebuje pracownika na krótki okres. Nie zatrudnia go bezpośrednio, lecz wynajmuje go, płacąc za usługę agencji pracy tymczasowej. Nie przeprowadza rekrutacji, nie wypłaca wynagrodzenia, nie zgłasza pracownika do ZUS, a określone świadczenia, np. z zakresu bhp, uzgadnia z agencją.

PODSTAWA PRAWNA:

art. 2, art. 3, art. 13, art. 22, art. 25, art. 29 § 1, art. 30, art. 34, art. 36, art. 78, art. 80, art. 85, art. 92, art. 92¹, art. 93, art. 94, art. 97, art. 100, art. 151¹, art. 151[⁸], art. 152, art. 171, art. 178, art. 180 § 1, art. 182^1a, art. 182³, art. 186, art. 188, art. 229, art. 237⁶, art. 237⁷ ustawy z 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy - j.t. Dz.U. z 2022 r. poz. 1510
art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 13 pkt 8, art. 21 ust. 1 pkt 26, pkt 67, pkt 148, pkt 152-154, art. 22 ust. 2, ust. 9, ust. 9a, ust. 9b, art. 32, art. 41, art. 41a, art. 42 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - j.t. Dz.U. z 2021 r. poz. 1128; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 1128; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 1568
art. 6 ust. 1 pkt 1, pkt 4, ust. 4, art. 8, art. 18 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych - j.t. Dz.U. z 2022 r. poz. 1009; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 1265
art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. a, lit. e, art. 79, art. 81 ust. 1, ust. 5, ust. 6, art. 82 ust. 1, ust. 2, art. 83 ust. 1, ust. 2a, ust. 2b ustawy z 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych - j.t. Dz.U. z 2021 r. poz. 1285; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 1352
art. 2, art. 4, art. 7-9, art. 13, art. 14, art. 17 ust. 1, art. 18a ustawy z 9 lipca 2003 r. o zatrudnianiu pracowników tymczasowych - j.t. Dz.U. z 2019 r. poz. 1563
art. 627, art. 628, art. 642, art. 734, art. 735, art. 738 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - j.t. Dz.U. z 2022 r. poz. 1360
§ 1, § 2 ust. 1, § 5 ust. 2 rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe - j.t. Dz.U. z 2017 r. poz. 1949; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 449
§ 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z 21 września 2017 r. w sprawie szczegółowych zasad i trybu postępowania w sprawach rozliczania składek, do których poboru jest zobowiązany Zakład Ubezpieczeń Społecznych - Dz.U. z 2017 r. poz. 1831; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 211

Izabela Nowacka

ekonomista, od wielu lat zajmuje się tematyką wynagrodzeń i rozliczaniem płac, autorka licznych publikacji z dziedziny prawa pracy i ubezpieczeń społecznych