Jak stosować ulgę na złe długi w razie wystawienia faktur korygujących

Obniżenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu tzw. ulgi na złe długi obejmuje kwoty wynikające z wystawionych przez podatnika faktur. Może jednak odnosić się również do faktur korygujących. Zasady korzystania z ulgi na złe długi, gdy wystawiana jest faktura korygująca, zależą od tego, jakie zmiany powoduje w pierwotnej fakturze (zmniejszenie czy zwiększenie VAT albo brak zmian w kwocie VAT).

Przepisy art. 89a ust. 1 ustawy o VAT umożliwiają podatnikom obniżenie podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności. Korekta może obejmować również podstawę opodatkowania i kwotę podatku przypadające na część nieściągalnej wierzytelności. Jednocześnie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT nakłada na dłużnika obowiązek korekty zmniejszającej wartość podatku naliczonego z nieopłaconej faktury. Korekta realizowana przez dłużnika dotyczy tylko tej kwoty podatku naliczonego, o którą obniżono podatek należny. Nabywca, który nie skorzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie otrzymanej faktury lub dokonał odliczenia częściowego, koryguje zatem tylko tę kwotę podatku naliczonego, którą faktycznie odliczył.

1. Warunki skorzystania z ulgi na złe długi przez wierzyciela i korekty przez dłużnika

Korekta podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego dotyczy tych wierzytelności, których nieściągalność w rozumieniu ustawowym została uprawdopodobniona.

Definicja

Samo uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności nie jest jednak wystarczające do skorzystania z ulgi na złe długi. Dodatkowe warunki, od spełnienia których ustawodawca uzależnia uzyskanie prawa do korekty podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego, zawarto w art. 89a ust. 2 ustawy. Wymagane jest, aby:

• na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, wierzyciel był podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny,
• od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 3 lata, licząc od końca roku, w którym została ona wystawiona.

Dodatkowo, gdy sprzedaż jest prowadzona na rzecz osób niebędących podatnikami VAT, korekta może zostać dokonana, jeżeli:

1) wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego lub

2) wierzytelność została wpisana do rejestru długów prowadzonego na poziomie krajowym, lub

3) wobec dłużnika ogłoszono upadłość konsumencką na podstawie odrębnych przepisów.

Wierzyciel, który spełni wskazane warunki, dokonuje korekty w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną (minęło 90 dni od ustalonego terminu płatności). Przy czym jeżeli do dnia złożenia przez wierzyciela JPK_V7 za ten okres wierzytelność zostanie uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, korekta nie jest realizowana.

W analogicznych okresach rozliczeniowych dłużnik realizuje odpowiednią korektę podatku naliczonego. Według art. 89b ust. 1 ustawy korekty dokonuje w rozliczeniu za okres, w którym minął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Z obowiązku korekty będzie jednak zwolniony, jeżeli ureguluje należność najpóźniej w ostatnim dniu tego okresu rozliczeniowego.

Przykład

15 listopada 2021 r. zarejestrowany i czynny podatnik VAT dokonał dostawy towarów na rzecz innego krajowego podatnika. Zgodnie z danymi zawartymi w fakturze, sporządzonej i przekazanej nabywcy w dacie dostawy, termin płatności należności przypadał na 22 listopada 2021 r. Nabywca nie zapłacił dotychczas kwoty wynikającej z faktury, a wierzytelność nie została zbyta. Kontrahenci nie uzgodnili również przesunięcia terminu zapłaty. Sprzedawca i nabywca rozliczają podatek od towarów i usług miesięcznie, a sprzedawca jest nadal zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Dziewięćdziesiąty dzień, licząc od dnia upływu terminu płatności wskazanego w fakturze, minął 20 lutego 2022 r. Korekty tej sprzedawca mógł dokonać w rozliczeniu za luty 2022 r.

Nabywca, który nie uregulował należności wynikającej z otrzymanej faktury do końca lutego 2022 r., był obowiązany do korekty JPK_V7 za luty 2022 r.

Korekty dokonywane zarówno przez wierzyciela, jak i przez dłużnika są zatem realizowane na bieżąco, bez konieczności zmian wcześniejszych okresów rozliczeniowych, w których ujęto wartości wynikające z faktury objętej ulgą na złe długi. Należy podkreślić, że korekta podstawy opodatkowania i podatku należnego jest prawem, z którego wierzyciel może skorzystać, lecz nie musi. Dłużnik jest natomiast obowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego na podstawie faktury, w przypadku której doszło do uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności. Korekty te dokonywane są niezależnie od siebie.

2. Korekta faktury objętej ulgą na złe długi

W praktyce działalności gospodarczej mogą występować również sytuacje, gdy faktury objęte ulgą na złe długi będą przez sprzedawcę korygowane. Sposób postępowania z takimi korektami warunkowany jest każdorazowo charakterem dokonanej zmiany.

2.1. Korekty niezmieniające wartości wykazanej na fakturze

Korekty, które nie zmieniają wartości wynikających z faktury pierwotnej, co do zasady nie będą również wpływały na rozliczenia w ramach ulgi na złe długi. Jedyną zmianą, która może mieć tutaj znaczenie, jest przesunięcie terminu płatności wynikającego z faktury pierwotnej. Dla skuteczności takiej zmiany, w kontekście ulgi na złe długi, ważne jest jednak, aby nastąpiło to nie później niż 90 dnia, licząc od daty upływu terminu płatności. Po tym terminie dochodzi już do uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności. Stanowisko takie potwierdzają organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 stycznia 2018 r. (sygn. 0115-KDIT1-1.4012.798.2017.1.KM) wskazywano, że:

(…) jedynie zawarcie przez strony umowy - przed upływem 150 dni [90 dni obecnie - przyp. red.] od pierwotnie ustalonych terminów płatności - porozumienia, ugody czy jakiegokolwiek innego rodzaju pisma, które przedłuża termin spłaty wierzytelności skutkuje tym, że termin naliczania 150 dni [90 dni obecnie - przyp. red.] biegnie każdorazowo od nowego wyznaczonego terminu spłaty długu. W przypadku bowiem umownej zmiany terminu płatności (przed upływem 150 dni [90 dni obecnie - przyp. red.] od pierwotnie ustalonych terminów płatności) poprzez jego wydłużenie w drodze obustronnego porozumienia, jeśli w porozumieniu tym zawarta zostanie zgodna wola stron co do innego (nowego) terminu zapłaty, ten termin będzie właściwym do liczenia okresu, o którym mowa w art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług.

Przykład

3 listopada 2021 r. zarejestrowany i czynny podatnik VAT dokonał dostawy towarów na rzecz innego krajowego podatnika. Zgodnie z danymi zawartymi w fakturze, sporządzonej i przekazanej nabywcy w dacie dostawy, termin płatności należności przypadał 17 listopada 2021 r. W wyniku uzgodnień pomiędzy kontrahentami sprzedawca przesunął termin zapłaty należności wynikającej z faktury na 17 stycznia 2022 r. Zmianę terminu płatności sprzedawca potwierdził fakturą korygującą wystawioną 10 stycznia 2022 r. Nabywca uregulował jednak należność wynikającą z tej faktury dopiero 11 marca 2022 r.

Termin 90 dni, licząc od upływu pierwotnie określonej daty płatności, mijał 15 lutego 2022 r. Dokonana 10 stycznia 2022 r. zmiana terminu płatności skutecznie przesunęła moment uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności na 17 kwietnia 2022 r. W efekcie nabywca nie był obowiązany do korekty podatku naliczonego odliczonego na podstawie otrzymanej faktury. Sprzedawca nie był natomiast uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w ramach ulgi na złe długi.

2.2. Faktura korygująca "in plus"

Wystawiana przez sprzedawcę faktura korygująca najczęściej będzie jednak modyfikowała wartości wynikające z faktury pierwotnej. W razie zmian skutkujących zwiększeniem podstawy opodatkowania oraz podatku należnego decydujące znaczenie ma termin płatności tej dodatkowej kwoty należności, wynikającej z faktury korygującej. Jeżeli korekta zostanie wystawiona po upływie kilku dni od sporządzenia faktury pierwotnej, terminy płatności mogą się pokrywać. W przypadku nieuregulowania należności z takich faktur termin uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności będzie identyczny dla kwot wynikających zarówno z faktury pierwotnej, jak i korekty.

Przykład

10 stycznia 2022 r. zarejestrowany i czynny podatnik VAT dokonał dostawy towarów na rzecz innego krajowego podatnika. Termin płatności przypadał na 24 stycznia 2022 r. Po dokonaniu transakcji sprzedawca dostrzegł jednak pomyłkę w asortymencie wykazanym na fakturze. 14 stycznia 2022 r. wystawił korektę i przekazał ją nabywcy, który zaakceptował dokonaną zmianę. Konsekwencją korekty było zwiększenie podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego. Zgodnie z fakturą korygującą termin płatności dodatkowej części należności przypadał również na 24 stycznia 2022 r. Termin 90 dni minął 24 kwietnia 2022 r. Nabywca nie zapłacił dotychczas kwot wynikających z obu tych faktur, a wierzytelność nie została zbyta. Kontrahenci nie uzgodnili również przesunięcia terminu zapłaty przed tym terminem.

Sprzedawca jest zatem uprawniony do dokonania korekty JPK_V7 za kwiecień 2022 r. W tym samym okresie rozliczeniowym nabywca będzie obowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego zarówno na podstawie faktury pierwotnej, jak i faktury korygującej.

W podobnych sytuacjach terminy płatności wynikające z faktury pierwotnej oraz faktury korygującej mogą się różnić. Oczywiście pomimo innych terminów zapłaty upływ 90 dni, licząc od terminu płatności wynikającego zarówno z faktury pierwotnej, jak i korekty, może przypadać w tym samym okresie rozliczeniowym. Wartości wynikające z obu faktur będą wtedy w praktyce rozliczane łącznie.

Przy korektach wystawianych po upływie dłuższego czasu terminy płatności zazwyczaj znacznie się różnią. W momencie sporządzania faktury korygującej termin płatności wynikający z faktury pierwotnej mógł już zresztą upłynąć. W takich przypadkach, ustalając moment uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, należy go określać odrębnie dla każdego z dokumentów.

Przykład

12 października 2021 r. zarejestrowany i czynny podatnik VAT dokonał dostawy towarów na rzecz innego krajowego podatnika. Zgodnie z danymi zawartymi w fakturze, sporządzonej i przekazanej nabywcy w dacie dostawy, termin płatności należności przypadał na 26 października 2021 r. Po pewnym czasie od dokonania transakcji sprzedawca zorientował się, że popełnił błąd w ilości towaru wykazanego na fakturze. 24 listopada 2021 r. wystawił fakturę korygującą, ujmując ją w rozliczeniu VAT za październik 2021 r. Konsekwencją korekty było zwiększenie podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego. Zgodnie z fakturą korygującą termin płatności dodatkowej części należności przypadał na 8 grudnia 2021 r. Nabywca nie zapłacił kwot wynikających zarówno z faktury pierwotnej, jak i korekty. Termin 90 dni dla faktury pierwotnej minął 24 stycznia 2022 r., a dla korekty - 8 marca 2022 r.

Sprzedawca jest zatem uprawniony do dokonania korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego w zakresie kwot wynikających z faktury:

• pierwotnej, w rozliczeniu za styczeń 2022 r.,

• korygującej, w rozliczeniu za marzec 2022 r.

W tych samych okresach rozliczeniowych nabywca jest obowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego na podstawie faktury pierwotnej i faktury korygującej.

Na potrzeby ulgi na złe długi fakturę pierwotną i fakturę korygującą należy zatem traktować jak dwa odrębne dokumenty. Nabywca może zresztą uregulować całą należność z faktury pierwotnej, nie płacąc kwot wynikających ze sporządzonej korekty. Dla ustalenia daty uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wynikającej z korekty termin płatności faktury pierwotnej nie ma żadnego znaczenia. Należy kierować się wyłącznie terminem wskazanym w fakturze korygującej.

2.3. Faktury korygujące "in minus"

Odmienne zasady dotyczą faktur korygujących zmniejszających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego. W takich przypadkach należy przede wszystkim ustalić, czy faktura korygująca została wystawiona jeszcze przed terminem uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, wynikającej z faktury pierwotnej, czy też później.

2.3.1. Korekta "in minus" wystawiona przed uprawdopodobnieniem nieściągalności wierzytelności

Jeżeli faktura korygująca zostałaby wystawiona jeszcze przed terminem uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wynikającej z faktury pierwotnej, sprzedawca, dokonując rozliczenia ulgi na złe długi, uwzględnia już wartości wynikające ze sporządzonej korekty. Nieuwzględnienie tych kwot skutkowałoby bowiem dwukrotnym pomniejszeniem wartości sprzedaży o te same wartości, po raz pierwszy na podstawie faktury korygującej i po raz kolejny w ramach ulgi na złe długi.

Przykład

22 listopada 2021 r. zarejestrowany i czynny podatnik VAT dokonał dostawy towarów na rzecz innego krajowego podatnika. Zgodnie z danymi zawartymi w fakturze, sporządzonej i przekazanej nabywcy w dacie dostawy, termin płatności należności przypadał na 29 listopada 2021 r.

Wartości wynikające z wystawionej faktury wyniosły:

■ podstawa opodatkowania: 10 000,00 zł,

■ VAT: 2300,00 zł.

W grudniu 2021 r. nabywca złożył reklamację jakościową i zwrócił część towaru. Zwrot towaru został udokumentowany fakturą korygującą, wystawioną i przekazaną nabywcy 15 grudnia 2021 r.

Wartości wynikające z wystawionej faktury korygującej wyniosły:

■ podstawa opodatkowania: (-) 2000,00 zł,

■ VAT: (-) 460,00 zł.

Sprzedawca ujął wartości z korekty w rozliczeniu VAT za grudzień 2021 r. Nabywca nie zapłacił dotychczas żadnych kwot wynikających z dokonanej transakcji.

Termin 90 dni minął 27 lutego 2022 r. Sprzedawca jest zatem uprawniony do dokonania korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego w rozliczeniu za luty 2022 r. Dokonując zmniejszenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego, powinien uwzględnić wartości wynikające z faktury korygującej. Korekta dokonywana w ramach ulgi na złe długi wyniesie zatem:

■ podstawa opodatkowania: (-) 8000 zł,

■ podatek należny: (-) 1840 zł.

Z kolei dłużnik w rozliczeniu za luty 2022 r. jest obowiązany do dokonania korekty "in minus" odliczonego podatku naliczonego w kwocie 1840,00 zł.

2.3.2. Korekta "in minus" wystawiona po uprawdopodobnieniu nieściągalności wierzytelności

Natomiast w przypadku gdy faktura korygująca zmniejszająca podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego zostanie wystawiona już po uprawdopodobnieniu nieściągalności wierzytelności i skorzystaniu przez wierzyciela z ulgi na złe długi, kwot z niej wynikających nie uwzględnia się w rozliczeniu. Wartości z faktury pierwotnej zostały już bowiem skorygowane "in minus" w ramach ulgi na złe długi. Nie mogą być tym samym pomniejszane po raz kolejny na podstawie wystawionej faktury korygującej. Reguła ta obejmuje również dłużnika, który w okresie rozliczeniowym uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności był obowiązany do skorygowania "in minus" podatku naliczonego odliczonego na podstawie faktury pierwotnej. Po otrzymaniu faktury korygującej nie koryguje już zatem podatku naliczonego, którego de facto nie odliczył.

2.4. Faktury korygujące zmieniające wyłącznie kwotę VAT

Warto zwrócić również uwagę na faktury korygujące, które dotyczą wyłącznie zmiany wartości podatku od towarów i usług. Sporządzane są one generalnie w przypadku zastosowania błędnej stawki VAT, ewentualnie niezasadnego zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Bywają również konsekwencją błędów rachunkowych.

Jeżeli taka korekta skutkuje zwiększeniem wartości podatku oraz kwoty brutto transakcji, a nabywca nie ureguluje kwot wynikających zarówno z faktury pierwotnej, jak i korekty, ulga na złe długi obejmuje cały VAT wynikający z obu tych dokumentów. Łączna korekta dokonywana w ramach ulgi na złe długi uwzględnia zatem pełną kwotę podatku od towarów i usług dotyczącą tej transakcji.

Może się również zdarzyć, że nabywca ureguluje pełną kwotę wynikającą z faktury pierwotnej, nie płacąc zobowiązań powstałych na podstawie korekty. W sytuacji gdy na fakturze pierwotnej VAT w ogóle nie wystąpił (przykładowo w efekcie niezasadnego zastosowania zwolnienia od podatku), a cała kwota VAT będzie wynikała z wystawionej faktury korygującej, a kwota nieuregulowanej wierzytelności odpowiada wtedy wartości VAT. Nie oznacza to jednak, że w razie uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wynikającej z takiej faktury korygującej wierzyciel jest uprawniony do korekty całej kwoty. Niezapłaconą kwotę należy traktować jako wartość brutto, zawierającą podatek od towarów i usług. Korekta podatku należnego w ramach ulgi na złe długi będzie więc obejmowała, obliczoną proporcjonalnie, kwotę podatku zawartą w tej nieuregulowanej części należności.

Przykład

27 października 2021 r. zarejestrowany i czynny podatnik VAT dokonał dostawy towaru na rzecz innego krajowego podatnika. Przedmiotem transakcji była nieruchomość, do dostawy której sprzedawca zastosował zwolnienie z VAT. Zgodnie z danymi zawartymi w fakturze, sporządzonej i przekazanej nabywcy w dacie dostawy, termin płatności należności przypadał na 3 listopada 2021 r. Wartość brutto transakcji wyniosła 400 000,00 zł. Nabywca uregulował należność w obowiązującym terminie. Po dokonaniu dostawy sprzedawca zorientował się, że w efekcie błędnego ustalenia terminu pierwszego zasiedlenia nieruchomości zwolnienie od podatku zastosowano niezasadnie. 25 listopada 2021 r. wystawił fakturę korygującą i przekazał nabywcy. Kwotę wynikającą z faktury pierwotnej sprzedawca potraktował jako kwotę netto, wyliczając w korekcie wartość VAT w wysokości 92 000 zł. Uzgodniony przez strony transakcji termin płatności dodatkowej kwoty wynikającej z korekty przypadał na 9 grudnia 2021 r. Nabywca nie zapłacił jednak dotychczas kwoty wynikającej z faktury korygującej.

Dziewięćdziesiąt dni od ustalonego terminu płatności minęło 9 marca 2022 r. Dokonując korekty w ramach ulgi na złe długi, kwotę wierzytelności 92 000 zł, której nieściągalność została uprawdopodobniona, należy traktować jako wartość brutto zawierającą podatek od towarów i usług.

Wartość korekty wyniesie zatem:

■ podstawa opodatkowania: (-) 74 796,75 zł,

■ podatek należny: (-) 17 203,25 zł.

Korekty tej sprzedawca może dokonać w rozliczeniu za marzec 2022 r.

Z kolei nabywca, który nie uregulował należności wynikającej z faktury korygującej, jest obowiązany do korekty odliczonego podatku naliczonego "in minus" o kwotę 17 203,25 zł. Korekty tej powinien dokonać także w rozliczeniu za marzec 2022 r.

Przedstawione zasady obejmują również inne przypadki, gdy wystawiona faktura korygująca dotyczy wyłącznie zmiany kwoty VAT. Niezapłaconą wartość, wynikającą z faktury korygującej, należy każdorazowo traktować jako kwotę wierzytelności brutto zawierającą VAT. W razie uprawdopodobnienia jej nieściągalności, w celu dokonania korekty w ramach ulgi na złe długi, konieczne będzie tym samym obliczenie wartości podatku zawartego w tej nieuregulowanej kwocie. Dotyczy to także sytuacji, gdy nabywca nie uregulował wartości wynikających zarówno z faktury pierwotnej, jak i korygującej. Łączna korekta VAT obejmie wtedy sumę kwot podatku z obu tych dokumentów. Przy różnych terminach płatności wynikających z faktury pierwotnej i korekty okresy, w których dochodzi do uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, mogą się jednak różnić. Prawidłowe dokonanie korekty będzie więc wymagało odrębnego obliczenia kwoty podatku od towarów i usług zawartego w każdej z tych nieściągalnych wierzytelności.

3. Ponowna korekta po uregulowaniu wierzytelności

Dokonując korekty z tytułu ulgi na złe długi, należy mieć również na uwadze postanowienia art. 89a ust. 4 ustawy o VAT, odnoszące się do osoby wierzyciela, oraz odpowiadające im normy art. 89b ust. 4 ustawy o VAT, dotyczące dłużnika. Wierzyciel, który po korekcie podatku należnego w ramach ulgi na złe długi otrzyma zapłatę od dłużnika lub dokona zbycia należności w jakiejkolwiek formie, jest obowiązany do odpowiedniego zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego. Korekty tej dokonuje w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części. W tym samym okresie rozliczeniowym dłużnikowi, który uregulował należność, przysługuje prawo do odpowiedniego zwiększenia kwoty podatku naliczonego. W razie częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

Podstawa prawna:

• art. 29a ust. 13, art. 89a, art. 89b ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - j.t. Dz.U. z 2022 r. poz. 931.

POWOŁANE INTERPRETACJE ORGANÓW PODATKOWYCH

• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 stycznia 2018 r. (sygn. 0115-KDIT1-1.4012.798.2017.1.KM)

Ewa Kowalska

Ekspert w zakresie VAT