Jak rozliczyć koszty podatkowe przy zbyciu nieściągalnej wierzytelności - wyrok NSA

Zbywając wierzytelność odpisaną poprzednio w koszty jako nieściągalną, podatnik powinien dokonać korekty kosztów podatkowych w rozliczeniu za miesiąc, w którym nastąpiło zbycie wierzytelności, polegającej na wyzerowaniu kosztu związanego z nieściągalnością wierzytelności. W miejsce tego podatnik może rozpoznać koszt podatkowy związany ze zbyciem wierzytelności (wyrok NSA z 19 maja 2022 r., sygn. akt II FSK 2502/19).

Stan faktyczny

Spółka z o.o. świadczy usługi udzielania pożyczek poza systemem bankowym. Udziela pożyczek krótkoterminowych i ratalnych na odległość. Oferta spółki skierowana jest do osób fizycznych, które rejestrują się na jej stronie internetowej i tam składają wnioski o pożyczkę. Spółka rozpoznaje przychód należny z tytułu prowizji w dacie wykonania usługi, za którą uznaje moment udzielenia pożyczki.

W przypadku nieuregulowania przez pożyczkobiorcę należności w terminach określonych w umowie oraz upływu określonego czasu spółka dokonuje odpisania wierzytelności jako nieściągalnych, stosując art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a i ust. 2 updop. Spółka sporządza na koniec każdego miesiąca zbiorczy protokół nieściągalności, w którym szczegółowo określa wyliczenie kosztów procesowych i egzekucyjnych, które byłyby poniesione w przypadku dochodzenia wierzytelności. Do protokołu zbiorczego dołączana jest lista poszczególnych wierzytelności, które podlegają odpisaniu jako nieściągalne w miesiącu, którego dotyczy protokół. Spółka zalicza te wierzytelności do kosztów podatkowych w kwocie wskazanej w protokole.

Spółka zbywa niektóre wierzytelności pożyczkowe odpisane jako nieściągalne, w tym także z tytułu prowizji, uzyskując kwotę odpowiadającą rynkowej wartości zbywanej wierzytelności, która jest niższa niż wartość nominalna zbywanej wierzytelności. W związku z tym spółka ponosi stratę. Wysokość straty równa się różnicy między ceną sprzedaży wierzytelności a jej wartością nominalną.

Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji podatkowej, zadając trzy pytania:

1. Czy w przypadku zbycia wierzytelności odpisanych i zaliczonych do kosztów jako nieściągalne spółka jest uprawniona do rozpoznania jako koszt uzyskania przychodu wartości zbywanej wierzytelności do wysokości osiągniętego przychodu z odpłatnego zbycia?
2. Czy w przypadku zbycia ww. wierzytelności strata z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności (tj. nadwyżka nominalnej wartości wierzytelności ponad wartość przychodu ze zbycia stanowi dla spółki koszt uzyskania przychodu (na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 39 updop)?
3. Czy w przypadku uznania stanowiska spółki w pkt 1 i 2 za prawidłowe spółka jest zobowiązana do:

a) rozpoznania przychodu podatkowego w wysokości wartości wierzytelności,

b) korekty kosztów uzyskania przychodów?

Zdaniem spółki na pytania 1 i 2 należy udzielić odpowiedzi twierdzącej, a na pytanie 3 - przeczącej.

Stanowisko organu interpretującego

Organ uznał stanowisko spółki za prawidłowe w pkt 1, 2 i 3 lit. a oraz za nieprawidłowe w pkt 3 lit. b. Organ zaakceptował więc procedury stosowane przez spółkę co do wierzytelności nieściągalnych oraz zasady rozpoznawania przychodu i straty, lecz nakazał korektę kosztów wynikającą ze zbycia wierzytelności. Organ wskazał, że przepisy ustawy o rachunkowości w momencie zbycia wierzytelności uprzednio odpisanej jako nieściągalna nakazują wyksięgowanie takiego odpisu (nie widnieje on już w księgach danej jednostki). Nie mamy więc już do czynienia z nieściągalną wierzytelnością odpisaną w koszty, ale z wierzytelnością, która generuje przychód z tytułu sprzedaży oraz związane z nim koszty. W momencie sprzedaży wierzytelności spółka nie może utrzymywać nadal w kosztach uzyskania przychodów wierzytelności odpisanej jako nieściągalna z uwagi na to, że nie spełnia ona ustawowych warunków zaliczenia jej do kosztów podatkowych. Konieczne jest więc dokonanie odpowiedniej korekty, którą należy dokonać "na bieżąco".

Spółka zaskarżyła interpretację w części dotyczącej pytania 3 lit. b do WSA w Warszawie.

Stanowisko WSA

Sąd przyznał rację organowi, wobec czego skargę spółki oddalił z następującym uzasadnieniem. W momencie sprzedaży spółka wyzbywa się swoich wierzytelności. Tym samym wierzytelność traci status "wierzytelności odpisanej jako nieściągalna". Jako taka nie może obciążać kosztów podatkowych. Obciąża je natomiast jako wierzytelność podlegająca odpłatnemu zbyciu. Przy wyliczaniu dochodu należy mieć na uwadze skutek ekonomiczny przeprowadzanych przez podatnika transakcji. Oznacza to, że skoro podatnik nie poniósł dwa razy tych samych kosztów, to nie może ich dwukrotnie zaliczyć do kosztów podatkowych. Przyjęcie stanowiska spółki za prawidłowe oznaczałoby, że koszty uzyskania przychodów byłyby obciążone tą samą wartością dwukrotnie. Raz jako wartość nieściągalnej wierzytelności, której nieściągalność została udokumentowana, a drugi raz jako koszt podatkowy z tytułu sprzedaży tej wierzytelności - do wysokości uzyskanego przychodu oraz powstałej straty z tytułu sprzedaży wierzytelności. Należy przy tym zauważyć, że również ustawa o rachunkowości wyklucza taki sposób ujmowania zdarzeń gospodarczych, nakazując wyksięgowanie jednego z nich. Oznacza to, że w księgach wierzytelność może być ujęta tylko raz: albo pod postacią nieściągalnej wierzytelności, albo wierzytelności podlegającej sprzedaży.

Spółka, pozostawiając w kosztach podatkowych (poprzez niedokonanie ich korekty) wartość wierzytelności nieściągalnej, która straciła taki status wskutek odpłatnego zbycia, byłaby więc w sytuacji podatkowej właściwej dla podatnika, który nadal posiada wierzytelność nieściągalną. Tymczasem sytuacja spółki jest taka sama jak podatnika, który otrzymując spłatę wierzytelności, musi niejako "wyzerować" uprzednie rozliczenie podatkowe z tytułu uznania jej za koszt podatkowy jako nieściągalnej poprzez wykazanie przychodu podatkowego. Do takiego samego skutku podatkowego powinno więc prowadzić podatkowe rozliczenie poprzez korektę kosztu z tytułu nieściągalności wierzytelności.

Stanowisko NSA

Sąd II instancji oddalił skargę kasacyjną spółki, akceptując wyrok WSA, który tym samym stał się prawomocny.

Od redakcji

Stanowisko sądów należy uznać za trafne. Dodajmy, bo nie zostało to wyraźnie wypowiedziane przez sąd, że korekta kosztów związana ze zbyciem wierzytelności powinna polegać na wyzerowaniu rozpoznanego uprzednio kosztu z tytułu nieściągalności wierzytelności. Korekta taka powinna być dokonana w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiło zbycie wierzytelności (korekta na bieżąco). Choć spór w niniejszej sprawie dotyczył tylko korekty kosztów, to niniejsza lektura może służyć jako całościowy przykład rozliczeń podatkowych w sytuacji zbywania wierzytelności odpisanej uprzednio jako nieściągalna.

Krzysztof Janczukowicz

 doktor prawa, radca prawny, specjalista w zakresie prawa podatkowego i karnego