Zaliczenie wierzytelności do kosztów podatkowych - wyrok NSA

Do 2017 r. zarachowanie wierzytelności jako przychodu należnego i uwzględnienie jej, przy spełnieniu warunków umożliwiających zaliczenie danej wierzytelności do kosztów podatkowych, mogło być dokonywane w kwocie zawierającej VAT. Dopiero zmiana przepisów updop wprowadzona 1 stycznia 2018 r. spowodowała, że wierzytelności umorzone i nieściągalne mogą być zaliczane w koszty tylko do wysokości zarachowanej jako przychód należny (czyli w kwocie netto) - wyrok NSA z 13 listopada 2019 r., sygn. akt. II FSK 3787/17).

Stan faktyczny

Spółka prowadzi działalność usługową w zakresie usług ochroniarskich. Sprzedaż tych usług podlega opodatkowaniu VAT - w przeważającej części stawką 23%. Spółka kwalifikuje przychody należne (jeszcze nieotrzymane) do przychodów podatkowych. W przypadku niezapłacenia tych wierzytelności przez kontrahentów, gdy brak jest przesłanek do ich odzyskania, wierzytelności podlegają umorzeniu lub są odpisywane jako wierzytelności nieściągalne - w oparciu o wymagane przepisami dokumenty. Po spełnieniu wymaganych warunków spółka zalicza do kosztów podatkowych wartość wierzytelności umorzonych lub odpisanych jako nieściągalne. Podstawą do tego są przepisy art. 16 ust. 1 pkt 25 i 44 updop.

Spółka w 2016 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji podatkowej potwierdzającej, że powyższe wierzytelności mogły być zaliczone do kosztów podatkowych w kwocie brutto (z VAT).

Stanowisko organu interpretującego

Organ uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W jego ocenie czynność rozpoznania kosztów z tytułu umorzenia wierzytelności oraz odpisania wierzytelności jako nieściągalnej ma za zadanie wyrównanie rachunku podatkowego spółki, tzn. przypisanie kosztów do rozpoznanych uprzednio przychodów (mimo braku faktycznej zapłaty). Zatem skoro podatnik rozpoznał przychody należne w kwocie netto, co nakazuje art. 12 ust. 4 pkt 9 updop, a przychody te z powodu braku pokrycia stały się wierzytelnościami, to koszty przypisane do tych przychodów również należy rozpoznać w kwocie netto.

Stanowisko WSA

Sąd uznał stanowisko organu za nieprawidłowe. Wskazał, że przyjęcie stanowiska zaproponowanego przez organ prowadziłoby do wykreowania błędnej podstawy opodatkowania w podatku dochodowym. Podatnik ponosiłby bowiem ciężar ekonomiczny nieściągniętej wierzytelności, gdyż mimo nieotrzymania należności za sprzedany towar lub wykonaną usługę musiałby ponieść ciężar ekonomiczny VAT. W normalnym toku spraw podatnik dokonujący czynności opodatkowanych VAT otrzymuje kwotę odpowiadającą podatkowi należnemu od nabywcy, który uiszcza cenę brutto. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy dostawca nie otrzymuje należności za dostarczony towar lub świadczoną usługę. Wtedy bowiem obciążony zostaje należnym podatkiem od towarów i usług, gduż musi - jako płatnik podatku od towarów i usług - go rozliczyć, mimo nie otrzymał jego ekonomicznego ekwiwalentu. Dlatego zaliczenie do kosztów podatkowych nieściągalnych wierzytelności, uprzednio zarachowanych jako przychody należne, następować powinno z uwzględnieniem wartości należnego podatku od towarów i usług. Organ podatkowy złożył skargę kasacyjną od tego wyroku.

Stanowisko NSA

Sąd II instancji oddalił skargę kasacyjną fiskusa. Przyznał, że orzecznictwo sądowe w rozpatrywanej kwestii jest rozbieżne, ale opowiedział się za poglądem, że zarachowanie wierzytelności jako przychodu należnego i uwzględnienie jej, przy spełnieniu warunków umożliwiających zaliczenie danej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, może być dokonywane w wysokości zawierającej podatek od towarów i usług. Sąd zwrócił uwagę, że dopiero zmiana przepisów ustawy z dniem 1 stycznia 2018 r. powoduje, że wierzytelności umorzone i nieściągalne mogą być zaliczane w koszty tylko do wysokości zarachowanej jako przychód należny (czyli w kwocie netto), a rozpatrywana sprawa dotyczyła okresu wcześniejszego.

Od redakcji

W związku z obecnym brzmieniem przepisów art. 16 ust. 1 pkt 25 i 40 updop nie ma wątpliwości, że od 2018 r. wierzytelności mogą być zaliczone do kosztów podatkowych wyłącznie do wysokości zarachowanej jako przychód należny, czyli w kwocie netto. Natomiast w ramach rozliczeń lat wcześniejszych faktycznie istniała rozbieżność w orzecznictwie. Jednak słuszność korzystnego dla podatników stanowiska o możliwości zaliczenia wierzytelności do kosztów podatkowych w kwocie brutto potwierdza dokonana w 2018 r. zmiana omawianych przepisów. Omawiany wyrok ma znaczenie przede wszystkim dla podatników, których rozliczenia podatkowe wierzytelności dokonane przed 2018 r. są lub mogą być kwestionowane przez fiskusa.

Krzysztof Janczukowicz

doktor prawa, radca prawny, specjalista w zakresie prawa podatkowego i karnego