12/2022, data dodania: 18.11.2022 Kiedy odpisy amortyzacyjne dokonywane przez spółkę nieruchomościową nie stanowią kosztów podatkowych
PROBLEM
Spółka z o.o. jest tzw. spółką nieruchomościową. Jej rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy. Jej działalność to przede wszystkim prowadzenie usług wynajmu powierzchni magazynowych dla celów składowania towarów. Model biznesowy spółki zakłada wybudowanie i wynajęcie powierzchni magazynowej, a następnie pozostawienie nieruchomości w portfelu inwestycyjnym w celu osiągania przychodów z wynajmu długoterminowego. W zależności od prognoz biznesowych spółka nie wyklucza również sprzedaży nieruchomości w przyszłości. Aktualnie posiada jedną nieruchomość (budynek przemysłowo-magazynowy wraz z infrastrukturą towarzyszącą). Spółka nabyła grunt, na którym znajdują się nieruchomości, w 2019 r. i rozpoczęła proces inwestycyjny. Budynek przemysłowo-magazynowy (wraz z towarzyszącymi budowlami i infrastrukturą) został przez nią wzniesiony w 2021 r. Spółka traktuje dla celów bilansowych posiadaną nieruchomość jako inwestycje wyceniane do wartości godziwej - zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 1a ustawy o rachunkowości - i w konsekwencji nie dokonuje rachunkowych odpisów amortyzacyjnych. Skutki ewentualnej utraty wartości nieruchomości inwestycyjnej nieruchomości znajdują dla celów rachunkowych odzwierciedlenie w wartości rynkowej. Od momentu przyjęcia budynków magazynowych do ewidencji środków trwałych spółka dokonuje natomiast podatkowych odpisów amortyzacyjnych i zalicza je do kosztów podatkowych. Czy spółka może zaliczać do kosztów podatkowe odpisy amortyzacyjne od nieruchomości stanowiących dla celów rachunkowych inwestycje wyceniane do wartości godziwej na zasadach dotychczasowych, niezależnie od art. 15 ust. 6 updop?
RADA
Spółka nieruchomościowa nie dokonuje amortyzacji składnika majątkowego (budynków i budowli) na podstawie przepisów o rachunkowości, dlatego nie jest uprawniona do zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych.
UZASADNIENIE
Istota problemu w przypadku spółki sprowadza się do ustalenia, czy limit przewidziany w art. 15 ust. 6 updop ma zastosowanie do nieruchomości niepodlegających amortyzacji na podstawie art. 28 ust. 1 pkt 1a ustawy o rachunkowości?
Z art. 15 ust. 6 updop wynika, że kosztem podatkowym są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m updop. Przy tym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki. Przepis art. 15 ust. 6 updop został zmieniony od 1 stycznia 2022 r. ustawą z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105). Nowelizacja ta nie zawierała przepisów przejściowych w tym zakresie. Oznacza to, że przepis ten ma zastosowanie do zdarzeń następujących od 1 stycznia 2022 r. Ponieważ dokonywanie odpisów amortyzacyjnych następuje "na bieżąco", skutki podatkowo-prawne tych działań powinny być ocenione na podstawie przepisów aktualnie obowiązujących.
Tym samym od 1 stycznia 2022 r. w przypadku spółek nieruchomościowych podatkowe odpisy amortyzacyjne (dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji) ujmowane w kosztach podatkowych nie mogą być wyższe od odpisów dokonywanych na podstawie przepisów o rachunkowości.
Ustalenie limitu określonego w art. 15 ust. 6 updop polega na wyliczeniu podatkowych odpisów amortyzacyjnych i ich porównaniu z odpisami obliczonymi na podstawie przepisów o rachunkowości. Skoro zatem, tak jak ma to miejsce w przypadku opisywanej spółki, nie dokonuje ona na podstawie przepisów o rachunkowości odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych) od posiadanych nieruchomości (budynków przemysłowo-magazynowych wraz z infrastrukturą towarzyszącą), to nie jest uprawniona do rozpoznania kosztów podatkowych z tytułu dokonywanych odpisów amortyzacyjnych.
Podsumowując, spółki jako spółki nieruchomościowej dotyczy limit podlegających zaliczeniu do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych, o którym mowa w art. 15 ust. 6 updop. Wartość odpisu amortyzacyjnego (umorzeniowego) ustalonego na podstawie ustawy o rachunkowości w analizowanej sprawie i stanowiącego podstawę limitu wynosi tu "0". Wynika to z tego, że spółka nie dokonuje amortyzacji składnika majątkowego na podstawie przepisów o rachunkowości. Odpowiednio spółka nie jest uprawniona do zaliczenia odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji do kosztów podatkowych. Zaprezentowane stanowisko podzielają organy podatkowe (por. interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 marca 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.31.2022.1.JD, i z 6 września 2022 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.366.2022.1.ES).
Podstawa prawna:
-
art. 28 ust. 1 pkt 1a ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości - j.t. Dz.U. z 2021 r. poz. 217; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 1488
-
art. 15 ust. 6 i art. 16c pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - j.t. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 2180
POWOŁANE INTERPRETACJE PODATKOWE:
-
interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 marca 2022 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.31.2022.1.JD)
-
interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 września 2022 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.366.2022.1.ES)
Marcin Szymankiewicz
doradca podatkowy, praktyk, autor licznych publikacji o tematyce podatkowej
