Czy przedpłata na poczet przyszłych, nieskonkretyzowanych zamówień podlega opodatkowaniu VAT

Otrzymanie przedpłaty bądź zaliczki co do zasady skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w VAT. Prawidłowe opodatkowanie pobranej kwoty wymaga jednak wiedzy co do przedmiotu przyszłej transakcji. Brak takich informacji uniemożliwia ustalenie miejsca opodatkowania transakcji i zastosowanie właściwej stawki VAT. Jak zatem traktować kwoty otrzymane na poczet przyszłych czynności, które nie zostały przez strony transakcji precyzyjnie określone?

Obowiązek podatkowy w VAT powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Od reguły tej ustawodawca przewidział jednak wyjątki, określając szczególne zasady rozpoznawania obowiązku podatkowego. Jeden z nich obejmuje otrzymanie, jeszcze przed dokonaniem dostawy towarów lub wykonaniem usługi, całości bądź części zapłaty. Odpowiednie regulacje w tym zakresie są zawarte w przepisach art. 19a ust. 8 ustawy wskazujących, że obowiązek podatkowy powstaje wówczas z chwilą otrzymania zapłaty, w odniesieniu do pobranej kwoty.

Reguły te nie obejmują jednak czynności, w stosunku do których obowiązek podatkowy w VAT powstaje w sposób przewidziany w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia faktury, nie później niż z upływem terminu płatności. W ich przypadku otrzymanie przedpłaty, zaliczki, zadatku lub raty nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego. W efekcie przy świadczeniu usług:

• najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
• ochrony osób, usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
• stałej obsługi prawnej i biurowej,
• związanych z gospodarką odpadami oraz
• dostawy i dystrybucji mediów

otrzymanie przedpłaty, zaliczki, zadatku lub raty nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w VAT (wyjątkiem są usługi, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT, stanowiące import usług).

Obowiązku podatkowego w VAT z tytułu otrzymania przedpłaty, zaliczki, zadatku lub raty nie rozpoznaje się także przy WDT.

Podatnik otrzymujący przedpłatę, zaliczkę, zadatek lub ratę, skutkującą powstaniem obowiązku podatkowego w VAT, czynność tę dokumentuje fakturą wystawianą w oparciu o postanowienia art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy. Obowiązek sporządzenia faktury zaliczkowej nie obejmuje kwot otrzymywanych od nabywców będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, chyba że zażądają wystawienia takiej faktury. Nie oznacza to jednak, że pobrana kwota nie podlega wtedy opodatkowaniu VAT. Pomimo niewystawienia faktury sprzedawca powinien rozpoznać obowiązek podatkowy w VAT w dacie otrzymania, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości bądź części zapłaty.

Fakturę zaliczkową należy wystawić nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy, lecz jednocześnie nie wcześniej niż 60 dnia przed otrzymaniem całości lub części zapłaty.

Kiedy wpłatę możemy uznać za zaliczkę powodującą powstanie obowiązku podatkowego

Określając terminy powstania obowiązku podatkowego w VAT ustawodawca nie definiuje pojęć przedpłaty, zaliczki, zadatku lub raty. Zasadne będzie zatem posłużenie się rozumieniem słownikowym wskazanych terminów. Według Słownika języka polskiego PWN zaliczka to "część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet tej należności". Z kolei przedpłata to "określona suma pieniędzy, stanowiąca część ceny towaru, wpłacana z góry w celu uzyskania gwarancji jego zakupu w określonym terminie".

Definicje słownikowe wskazują tym samym na istnienie przyszłej, konkretnej transakcji, której przedmiot znany jest już w chwili dokonywania wpłaty zaliczki lub przedpłaty. Wypełnienie dyspozycji art. 19a ust. 8 ustawy o VAT wymaga tym samym, aby w momencie dokonywania wpłaty na poczet przyszłej transakcji znane już były wszelkie okoliczności mające znaczenie dla dokonania dostawy towarów lub świadczenia usług, a towary lub usługi były szczegółowo określone. W przeciwnym razie prawidłowe opodatkowanie takiej czynności może okazać się niemożliwe, z tej choćby przyczyny, że brak wiedzy o przyszłej czynności, której dotyczy otrzymana wpłata, skutkuje problemami z ustaleniem właściwej dla niej stawki VAT czy miejsca opodatkowania. Przy takiej nieskonkretyzowanej wpłacie, niemającej definitywnego charakteru, jej przeznaczenie na mocy porozumienia stron może być w każdej chwili zmienione. Nabywca, dokonując podobnej wpłaty bez szczegółowego określenia jej przeznaczenia, może wykorzystać ją w zasadzie na nabycie dowolnych towarów lub usług, oferowanych przez sprzedawcę. Dlatego z chwilą wpłaty zaliczki nie powstaje obowiązek podatkowy.

Ważne

Pomimo otrzymania wpłaty na poczet mających nastąpić w przyszłości nieskonkretyzowanych dostaw towarów lub świadczenia usług sprzedawca nie jest obowiązany do rozpoznania obowiązku podatkowego w VAT.

Brak obowiązku podatkowego oznacza, że z tytułu pobranych kwot sprzedawca nie będzie również obowiązany do sporządzania faktur. Stanowisko takie potwierdzają również organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 października 2020 r. (sygn. 0114-KDIP4-3.4012.413.2020.1.KM) wskazywano, że:

(…) opodatkowanie wpłat otrzymanych przed dostawą towarów następuje w przypadku, gdy dostawca będzie w stanie powiązać (przyporządkować) dokonaną wpłatę z konkretnym zamówieniem, czyli skonkretyzowanym towarem. Warunku tego nie będzie spełniała kwota wpłacona przez nabywcę w momencie, gdy nie zostało złożone konkretne zamówienie z wykazem towarów. (…) W oparciu o powyższe można wysnuć wniosek, że aby zapłatę na poczet przyszłych należności uznać za zaliczkę/przedpłatę, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

• zapłata musi zostać dokonana na poczet konkretnej transakcji, tj. przyszłe świadczenie powinno być określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny (określone powinny być cechy identyfikujące rodzaj towaru bądź usługi),

• konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad opodatkowania świadczenia, tj. w szczególności należy móc określić miejsce świadczenia i stawkę opodatkowania,

• w momencie dokonania zaliczki strony nie mają intencji zmiany świadczenia w przyszłości.

Przykład

Podatnik VAT prowadzący hurtownię zoologiczną wprowadził ofertę promocyjną polegającą na dokonywaniu przez nabywców wpłat na poczet przyszłych, niesprecyzowanych transakcji. Pobrana kwota przypisywana jest do konta każdego z klientów i umożliwia zakup towarów w cenach promocyjnych. Może być ona wykorzystana na zakup dowolnych towarów będących w ofercie sprzedawcy, tj. żywych zwierząt, karm dla zwierząt czy wszelkich akcesoriów. Jeżeli wpłata nie zostanie wykorzystana, jest zwracana na żądanie nabywcy. Towary oferowane przez sprzedawcę podlegają opodatkowaniu według stawek VAT w wysokości: 5%, 8% i 23%. Sprzedawca rozlicza się z tytułu VAT miesięcznie.

Ze względu na niejednoznaczne wskazanie przedmiotu przyszłych dostaw opodatkowanie otrzymywanych wpłat według właściwej stawki VAT nie byłoby możliwe. Nie wiadomo bowiem, jakie towary ostatecznie zakupi nabywca. W konsekwencji obowiązek podatkowy w VAT nie powstanie, a sprzedawca nie będzie obowiązany do dokumentowania pobranych wpłat fakturami.

Kiedy naliczyć VAT od zaliczek nieopodatkowanych w momencie ich wpłaty

Pojawiają się jednak wątpliwości, kiedy faktycznie sprzedawca, który otrzymał wpłatę na poczet przyszłej nieskonkretyzowanej transakcji, powinien rozpoznać obowiązek podatkowy w VAT. Czy nastąpi to dopiero w dacie faktycznego zrealizowania dostawy towarów lub wykonania usługi, czy też może wcześniej, gdy strony uzgodnią już szczegółowo, co będzie przedmiotem przyszłej czynności?

Nie wydaje się właściwe, aby obowiązek podatkowy w VAT sprzedawca rozpoznawał wówczas na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, dopiero z chwilą wykonania czynności. Oczywiście przypadki takie są możliwe. Z reguły strony transakcji przed faktyczną jej realizacją uzgadniają jednak wcześniej, co dokładnie będzie przedmiotem danej czynności. Może się to odbywać przykładowo poprzez złożenie przez nabywcę zamówienia na towar, w którym zostanie podany szczegółowo przedmiot transakcji, zarówno co do jego rodzaju, jak i ilości. W takiej sytuacji w chwili złożenia zamówienia czynność, której dotyczyła wpłata, będzie już określona. Otrzymaną kwotę sprzedawca traktuje zatem jako zaliczkę pobraną na poczet przyszłej transakcji. Powinien wtedy rozpoznać obowiązek podatkowy w VAT. Z chwilą złożenia zamówienia przyszłe świadczenie zostało skonkretyzowane w sposób pozwalający na jednoznaczne ustalenie zasad jego opodatkowania, w zakresie zarówno miejsca świadczenia, jak i zastosowania właściwej stawki VAT.

W konsekwencji rozpoznania obowiązku podatkowego sprzedawca powinien również wystawić fakturę dokumentującą pobraną zaliczkę, nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym uzyskał informację, jakiej konkretnie transakcji wpłata ta dotyczy.

Przykład

Podatnik VAT prowadzący hurtownię zoologiczną przyjął 24 marca 2022 r. wpłatę w kwocie 5000 zł na poczet przyszłych, nieskonkretyzowanych transakcji. Pobrana kwota została przypisana do konta klienta, umożliwiając mu zakup towarów w cenach promocyjnych. 27 maja 2022 r. nabywca złożył zamówienie na towar, na wartość obejmującą całą wpłaconą uprzednio kwotę. Zamówienie zostało zrealizowane 6 czerwca 2022 r.

Obowiązek podatkowy w VAT powinien być tutaj rozpoznany 27 maja 2022 r., z chwilą złożenia przez nabywcę zamówienia na towar. Zaliczkę należało udokumentować fakturą, wystawioną nie później niż do 15 czerwca 2022 r.

Jak rozliczyć VAT, gdy zamówienie nie obejmie pełnej kwoty

Złożone przez nabywcę zamówienie na dostawę towarów lub świadczenie usług nie zawsze będzie jednak obejmowało całą kwotę wpłaconą wcześniej na poczet przyszłej nieskonkretyzowanej transakcji. W takich przypadkach obowiązek podatkowy w VAT będzie odnosił się tylko do kwoty faktycznie objętej złożonym zamówieniem. Z przyszłą, określoną co do jej przedmiotu transakcją można bowiem powiązać tylko tę wartość wpłaty, która odpowiada sumie złożonego zamówienia. Odnośnie do pozostałej części pobranej kwoty, z uwagi na brak skonkretyzowania przedmiotu transakcji, obowiązek podatkowy w VAT nadal nie będzie rozpoznawany. Faktura, do sporządzenia której sprzedawca jest obowiązany, obejmie tylko tę część wpłaty, która odpowiada wartości zamówienia nabywcy. Dopiero ewentualne kolejne zamówienie będzie skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w VAT w zakresie pozostałej części wpłaty. W tym momencie dojdzie bowiem do określenia przedmiotu transakcji, którego dotyczyła ta kwota.

Przykład

24 marca 2022 r. podatnik przyjął wpłatę w kwocie 5000 zł na poczet przyszłych, nieskonkretyzowanych transakcji. Pobrana kwota została przypisana do konta klienta, umożliwiając mu zakup towarów w cenach promocyjnych. 27 maja 2022 r. nabywca złożył zamówienie na towar. Wartość zamówienia opiewała jednak tylko na kwotę 3000 zł. Zamówienie zostało zrealizowane 6 czerwca 2022 r. Kolejne zamówienie na pozostałą wartość 2000 zł nabywca złożył dopiero 4 lipca 2022 r. Zamówienie zostało zrealizowane 11 lipca 2022 r.

Odnośnie do kwoty 3000 zł obowiązek podatkowy w VAT powinien być rozpoznany 27 maja 2022 r., a faktura wystawiona nie później niż do 15 czerwca 2022 r. Wartości dotyczące zaliczki w kwocie 3000 zł sprzedawca powinien uwzględnić w rozliczeniu VAT za maj 2022 r.

W przypadku pozostałej kwoty 2000 zł obowiązek podatkowy powstał 4 lipca 2022 r. W związku z tym należy wystawić fakturę do 15 sierpnia.

Podstawa prawna:

• art. 19a ust. 1, ust. 5 pkt 4 i ust. 8, art. 106b ust. 1 pkt 4 oraz art. 106i ust. 2 i ust. 7 pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - j.t. Dz.U. z 2022 r. poz. 931; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 1561

Powołane interpretacje organów podatkowych:

• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 października 2020 r. (sygn. 0114-KDIP4-3.4012.413.2020.1.KM)

Ewa Kowalska

ekspert w zakresie VAT