Jak dokumentować transakcje, gdy otrzymano zaliczkę

Zaliczki otrzymywane na poczet transakcji krajowych, w przypadku większości realizowanych czynności, generują obowiązek podatkowy w VAT. Zasada ta obejmuje każdą kolejną pobraną zaliczkę. Po dokonaniu dostawy towarów lub wykonaniu usługi sprzedawca sporządza fakturę końcową, którą rozlicza całą przeprowadzoną transakcję. Obowiązek wystawienia faktury końcowej nie dotyczy jednak sytuacji, gdy pobrane zaliczki obejmowały już całą zapłatę za towar lub usługę.

Otrzymanie przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi całości lub części zapłaty, w szczególności przedpłaty, zaliczki, zadatku lub raty, zgodnie z postanowieniami art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Obowiązek podatkowy winien być wówczas rozpoznany z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty w odniesieniu do pobranej kwoty.

Reguły dotyczące opodatkowania przedpłat, zaliczek, zadatków lub rat nie obejmują jednak czynności wskazanych w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy, dla których obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż z upływem terminu płatności. W konsekwencji przy świadczeniu usług:

• najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
• ochrony osób,
• ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
• stałej obsługi prawnej i biurowej,
• związanych z gospodarką odpadami oraz
• dostawy i dystrybucji mediów

otrzymanie przedpłaty, zaliczki, zadatku lub raty nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług (wyjątkiem są usługi, do których stosuje się art. 28b ustawy, stanowiące import usług). Ponadto obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania przedpłaty, zaliczki, zadatku lub raty nie rozpoznaje się dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

1. Dokumentowanie otrzymanych zaliczek, nieobejmujących 100% ceny

Podatnik, który otrzyma zaliczkę skutkującą powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, powinien udokumentować tę czynność fakturą (art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT). Wymóg wystawienia faktury zaliczkowej nie obejmuje kwot otrzymywanych od nabywców będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, chyba że wystąpią z takim żądaniem. Nie oznacza to jednak, że taka zaliczka nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Pomimo niewystawienia faktury obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powinien być rozpoznany z chwilą otrzymania przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi całości lub części zapłaty.

1.1. Termin wystawienia faktury zaliczkowej

Fakturę zaliczkową należy wystawić nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy, a jednocześnie nie wcześniej niż 60 dnia przed otrzymaniem całości lub części zapłaty, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi (art. 106i ust. 2 oraz art. 106i ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT). Należy podkreślić, że moment wystawienia faktury zaliczkowej nie wpływa na termin powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Każdorazowo powinien być on rozpoznawany z chwilą otrzymania zaliczki, w odniesieniu do pobranej kwoty. Terminy te mają również zastosowanie, gdy faktury końcowe wystawia się na szczególnych zasadach.

Przykład

22 marca 2022 r. podatnik VAT otrzymał od kontrahenta 50% zaliczkę na poczet krajowej dostawy towarów. Fakturę dokumentującą pobraną kwotę zaliczki wystawił 4 kwietnia 2022 r. Zgodnie z zawartą umową dostawa towarów ma zostać zrealizowana do końca maja 2022 r. Sprzedawca rozlicza się z tytułu podatku od towarów i usług miesięcznie. Zaliczkę otrzymaną od innego przedsiębiorcy należy udokumentować fakturą. Sprzedawca powinien sporządzić fakturę zaliczkową nie później niż do 15 kwietnia 2022 r. Faktura zaliczkowa została zatem wystawiona w terminie. Sporządzenie faktury w kwietniu 2022 r. nie przesuwa terminu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Obowiązek ten powinien być rozpoznany w dacie otrzymania zaliczki, tj. 22 marca 2022 r. Wartości wynikające z wystawionej 4 kwietnia 2022 r. faktury zaliczkowej sprzedawca powinien zatem rozliczyć w deklaracji podatkowej VAT za marzec 2022 r.

W takiej sytuacji, jak prezentowa w przykładzie, sprzedawca był również uprawniony do wystawienia faktury zaliczkowej jeszcze przed otrzymaniem zaliczki, nie wcześniej jednak niż 60 dnia przed datą jej pobrania. Faktura zaliczkowa mogła być zatem sporządzona w styczniu 2022 r. (nie wcześniej jednak niż 21 stycznia 2022 r.) lub w lutym 2022 r. Wcześniejsze wystawienie faktury również nie wpłynęłoby na termin powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów, który powinien być rozpoznany w marcu 2022 r.

1.2. Elementy faktury zaliczkowej

Sprzedawca, wystawiając fakturę zaliczkową zgodnie z art. 106f ust. 1 ustawy o VAT, powinien zamieścić w niej podstawowe dane wskazane w art. 106e ust. 1 pkt 1-6 tej ustawy, takie jak:

• data wystawienia;
• kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
• imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
• numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku;
• numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, chyba że nie ma obowiązku podawania tego numeru, np. w przypadku zakupów prywatnych;
• data dokonania lub zakończenia dostawy towarów albo wykonania usługi bądź data otrzymania zapłaty, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury.

Faktura zaliczkowa powinna jednak zawierać również dodatkowo dane dotyczące zamówienia lub umowy, a w szczególności: nazwę (rodzaj) towaru lub usługi, ilość zamówionych towarów, wartość zamówionych towarów lub usług bez kwoty podatku, stawki podatku, kwoty podatku oraz wartość zamówienia lub umowy z uwzględnieniem kwoty podatku, otrzymaną kwotę zapłaty oraz kwotę podatku wyliczoną według wzoru:

gdzie:

KP - oznacza kwotę podatku,

ZB - oznacza kwotę otrzymanej całości lub części zapłaty,

SP - oznacza stawkę podatku.

Wartość należnego podatku od towarów i usług od pobranej zaliczki jest zatem obliczana tzw. metodą "w stu" uwzględniającą, że podatek został już zawarty w otrzymanej kwocie.

Przykład

17 stycznia 2022 r. podatnik VAT otrzymał od kontrahenta 20% zaliczkę w kwocie 8000 zł na poczet krajowej dostawy towarów. W tym samym dniu wystawił fakturę zaliczkową i przekazał ją nabywcy. Towar, którego dotyczyła zaliczka, podlega opodatkowaniu według 23% stawki VAT. Sprzedawca rozlicza się z tytułu podatku od towarów i usług miesięcznie.

Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, z tytułu pobranej zaliczki, powstał w dacie jej otrzymania, czyli 17 stycznia 2022 r. Wystawiając fakturę zaliczkową, sprzedawca powinien obliczyć kwotę VAT w następujący sposób:

Wartość podatku należnego wyniesie zatem 1495,93 zł, a podstawa opodatkowania VAT: 6504,07 zł. Wartości z faktury zaliczkowej sprzedawca powinien uwzględnić w deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług za styczeń 2022 r.

2. Dokumentowanie zaliczek obejmujących 100% ceny

Zaliczka otrzymana na poczet dostawy towarów lub świadczenia usług może obejmować zarówno część ceny przyszłej transakcji, jak i całą jej wartość. W przypadku tzw. zaliczki 100%, po faktycznej realizacji czynności, do której odnosiła się otrzymana kwota, sprzedawca nie wystawia już kolejnej faktury dokumentującej zrealizowaną dostawę towarów lub wykonaną usługę. Pełna wartość transakcji została już bowiem rozliczona na podstawie sporządzonej faktury zaliczkowej. Ewentualna faktura końcowa opiewałaby wówczas na wartości "zerowe". Jej wystawienie nie znajduje tym samym uzasadnienia. Analogicznie należy traktować przypadki, gdy podatnik wystawił kilka faktur zaliczkowych obejmujących w sumie pełną wartość transakcji. Również wtedy wystawienie faktury końcowej nie jest wymagane.

W przypadku większej liczby faktur zaliczkowych, które obejmują łącznie całą zapłatę za towar lub usługę, w ostatniej z tych faktur, zgodnie z wymogami art. 106f ust. 4 ustawy o VAT, należy zamieścić numery wszystkich poprzednich faktur zaliczkowych. Stanowisko takie potwierdzają organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 października 2020 r. (sygn. 0114-KDIP1-3.4012.476.2020.3.PRM) wskazywano:

(…) jeżeli fakturą zaliczkową/fakturami zaliczkowymi Wnioskodawca udokumentował już całą należność, po wykonaniu usługi nie wystawia się już faktury końcowej. W takim przypadku ostatnią (końcową) fakturą jest faktura dokumentująca ostatnią wpłatę przed wykonaniem usług, przy czym faktura ta powinna zawierać numery faktur wystawianych przed wykonaniem usługi. Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz powołane w tym zakresie przepisy należy stwierdzić, że Wnioskodawca co do zasady nie powinien wystawić faktury końcowej w przypadku otrzymania i udokumentowania otrzymanych wcześniej zaliczek obejmujących całą zapłatę za usługę.

Przykład

22 grudnia 2021 r. podatnik VAT otrzymał od kontrahenta 100% zaliczkę na poczet krajowej dostawy towarów. W tym samym dniu wystawił fakturę zaliczkową i przekazał ją nabywcy. Dostawę towarów, których dotyczyła zaliczka, zrealizowano 7 lutego 2022 r. Sprzedawca rozlicza się z tytułu podatku od towarów i usług miesięcznie.

Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu pobranej zaliczki powstał w dacie jej otrzymania, tj. 22 grudnia 2021 r. Wartości wynikające z wystawionej faktury zaliczkowej sprzedawca powinien więc uwzględnić w rozliczeniu VAT za grudzień 2021 r. Po dokonaniu dostawy towarów w lutym 2022 r. sprzedawca nie rozpoznaje z tego tytułu obowiązku podatkowego w VAT. Cała wartość transakcji została już bowiem opodatkowana w grudniu 2021 r. Dokonana dostawa towarów nie będzie również dokumentowana fakturą.

2.1. Wystawienie "zerowych" faktur końcowych

Brak obowiązku wystawienia faktury końcowej, rozliczeniowej, w przypadkach, gdy otrzymane przez sprzedawcę zaliczki objęły już pełną wartość transakcji, nie oznacza zakazu sporządzania takich faktur. Przepisy ustawy o VAT nie zawierają wprawdzie żadnych unormowań w zakresie wystawiania faktur końcowych, "zerowych", nie wykluczają jednak również prawa do sporządzenia tego typu faktury. W praktyce przyjmuje się, że wystawianie faktur końcowych, "zerowych", pomimo braku odpowiednich umocowań ustawowych, jest możliwe. Sprzedawca, który zdecyduje się na wystawienie faktury końcowej, "zerowej", sporządza ją w terminie przewidzianym dla realizacji czynności, której faktura dotyczy. Faktura końcowa, "zerowa", jako niezawierająca podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego, nie wpływa w żaden sposób na rozliczenie VAT za okres rozliczeniowy jej wystawienia. Dopuszczalność wystawiania takich faktur uznają również organy podatkowe. W cytowanej już interpretacji indywidualnej z 28 października 2020 r. (sygn. 0114-KDIP1-3.4012.476.2020.3.PRM) stwierdzono, że:

(…) obowiązujące przepisy prawa podatkowego nie zabraniają wystawiania faktur końcowych, które będą dodatkowym dowodem potwierdzającym wyświadczenie usługi i z których wynikać będzie, że należność w całości została uregulowana. Jeżeli zatem w przypadku, gdy Wnioskodawca wystawi fakturę końcową, gdy uprzednio do tej samej transakcji wystawił faktury zaliczkowe obejmujące 100% należnego wynagrodzenia na poczet świadczonych usług, to w takiej fakturze końcowej powinien zostać "wyzerowany podatek".

Taka faktura powinna jednak bezwzględnie zawierać dane wszystkich wystawionych wcześniej faktur zaliczkowych, umożliwiając jednoznaczne stwierdzenie, że całość transakcji została już opodatkowana, a sporządzana faktura jest wyłącznie fakturą końcową, "zerową". Ewentualne błędy przy jej sporządzaniu mogłyby narazić sprzedawcę na uznanie przez organy podatkowe, że wystawiona faktura jest fakturą, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy. W konsekwencji organy podatkowe zażądałyby zapewne odprowadzenia niezasadnie wykazanego w niej podatku należnego.

3. Wystawienie faktury końcowej, gdy zaliczka nie obejmowała 100% ceny

Gdy faktura, ewentualnie kilka faktur zaliczkowych, nie obejmuje całej wartości transakcji, w fakturze końcowej wystawianej po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi należy pomniejszyć:

• sumę wartości towarów lub usług o wartość otrzymanych już wcześniej części zapłaty, a
• kwotę podatku o sumę kwot podatku wykazanych w fakturach dokumentujących otrzymanie części zapłaty.

Taka faktura końcowa powinna również zawierać numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Obowiązek podatkowy w VAT z tytułu dokonania dostawy towarów lub świadczenia usług odnosi się wówczas wyłącznie do tej części transakcji, która nie była objęta wcześniejszymi fakturami zaliczkowymi, i powstaje według zasad przewidzianych dla realizowanych czynności. W pozostałym zakresie powinien być rozpoznawany już w chwili otrzymania zaliczek. Sporządzona faktura końcowa, rozliczeniowa, obejmie tym samym wyłącznie nieuregulowaną dotychczas kwotę należności, której nie objęły wcześniejsze faktury zaliczkowe.

Charakter realizowanych czynności będzie decydował również o terminie, w którym sprzedawca powinien wystawić fakturę końcową, rozliczeniową. Przy obowiązku podatkowym, który powstaje na zasadach ogólnych, przewidzianych w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, sprzedawca powinien go rozpoznawać z chwilą dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi. Fakturę końcową, rozliczeniową, należy wystawić wtedy w terminie wskazanym w art. 106i ust. 1 ustawy o VAT, nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę. Jednocześnie faktura taka nie może być sporządzona wcześniej niż 60 dnia przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi.

Przykład

28 stycznia 2022 r. podatnik VAT otrzymał od kontrahenta 10% zaliczkę na poczet krajowej dostawy towarów (sprzęt komputerowy). Kolejną 10% zaliczkę otrzymał 15 lutego 2022 r. W dniu pobrania zaliczek sprzedawca wystawiał faktury zaliczkowe i przekazywał je nabywcy. Dostawę towarów, których dotyczyły otrzymane zaliczki, zrealizowano 14 marca 2022 r. Sprzedawca rozlicza się miesięcznie.

Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu pobranych kwot zaliczek powstawał każdorazowo w dacie ich otrzymania, tj. odpowiednio 28 stycznia 2022 r. oraz 15 lutego 2022 r. Wartości wynikające z wystawionych faktur zaliczkowych sprzedawca powinien ująć w rozliczeniu VAT za styczeń 2022 r. oraz luty 2022 r.

Natomiast obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu zrealizowanej dostawy sprzętu komputerowego powstał na zasadach ogólnych, z chwilą dokonania dostawy towarów, tj. 14 marca 2022 r. W sporządzanej fakturze końcowej, rozliczeniowej, sprzedawca pomniejszy wartość zrealizowanej dostawy o sumę otrzymanych wcześniej zaliczek, wykazując tym samym pozostałe 80% wartości transakcji. Faktura ta powinna być wystawiona nie później niż 15 kwietnia 2022 r. Niezależnie od daty sporządzenia faktury końcowej wartości z niej wynikające sprzedawca powinien ująć w rozliczeniu VAT za marzec 2022 r.

4. Dokumentowanie zaliczek, gdy dostawa lub usługa miały miejsce w tym samym miesiącu

Możliwe są także przypadki, gdy dostawa towarów lub świadczenie usług są dokonywane w tym samym miesiącu, w którym otrzymano zaliczkę na poczet realizacji tej czynności. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu zarówno pobrania zaliczki, jak i dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi będzie wówczas rozpoznawany w tym samym okresie rozliczeniowym. Kwestia ustalenia terminu powstania obowiązku podatkowego nie budzi tutaj żadnych wątpliwości. Pojawia się jednak pytanie, czy w takich sytuacjach sprzedawca powinien wystawiać fakturę zaliczkową, czy też może rozliczyć całość transakcji w jednej fakturze końcowej, sporządzanej po dokonaniu dostawy towarów lub wykonaniu usługi.

Wynikające z postanowień art. 106i ust. 1 i 2 ustawy o VAT terminy wystawienia faktury zaliczkowej i faktury końcowej, rozliczeniowej, są wtedy identyczne. Zarówno faktura zaliczkowa, jak i faktura końcowa, rozliczeniowa, powinny być wystawione nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym odpowiednio otrzymano zaliczkę bądź dokonano dostawy towaru lub świadczenia usług. W praktyce mogłoby zatem dochodzić do sytuacji, że sprzedawca, który nie wystawił od razu faktury zaliczkowej, będzie ją sporządzał w tym samym czasie, w którym wystawia fakturą końcową, rozliczeniową. Działanie takie nie znajduje uzasadnienia i wydaje się zbytecznym formalizmem. Zwłaszcza że sposób dokumentowania transakcji w żaden sposób nie wpływa tutaj na termin rozpoznania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Dlatego jeżeli do dnia dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi podatnik nie wystawił faktury zaliczkowej, obejmującej kwotę pobraną w tym samym miesiącu, to całość transakcji może ująć w jednej fakturze końcowej. Taka faktura, zdaniem organów powinna zawierać również elementy wymagane dla faktury zaliczkowej. Oczywiście gdy faktura zaliczkowa zostanie już wystawiona, fakturę końcową należy sporządzać na zasadach ogólnych, rozliczając w niej wartości wnikające z wcześniejszych faktur zaliczkowych.

Przykład

2 marca 2022 r. podatnik VAT otrzymał od kontrahenta 50% zaliczkę na poczet krajowej dostawy towarów. Dostawę towarów, których dotyczyła otrzymana zaliczka, zrealizowano 28 marca 2022 r. Do dnia dokonania dostawy towarów podatnik nie wystawił faktury zaliczkowej. Sprzedawca rozlicza się z tytułu podatku od towarów i usług miesięcznie.

Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu zarówno pobranej kwoty zaliczki, jak i dokonanej dostawy towarów powstał w tym samym okresie rozliczeniowym, odpowiednio 2 marca 2022 r. oraz 28 marca 2022 r. Pełną wartość zrealizowanej transakcji sprzedawca powinien więc ująć w rozliczeniu VAT za marzec 2022 r. Fakturę dokumentującą pobraną zaliczkę sprzedawca powinien wystawić nie później niż do 15 kwietnia 2022 r. Skoro nie wystawił jej do dnia dokonania dostawy towarów, to całą wartość transakcji może ująć w fakturze końcowej, wystawionej po zrealizowaniu dostawy. Fakturę tę powinien sporządzić do 15 kwietnia 2022 r.

Prawo do takiego dokumentowania transakcji potwierdzają organy podatkowe. W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 maja 2021 r. (sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.221.2021.1.SM) argumentowano, że:

(…) stosownie do art. 19a ust. 1 i ust. 8 ustawy, w przypadku, gdy otrzymana zaliczka na poczet dostawy towarów oraz realizacja dostawy mają miejsce w tym samym miesiącu (okresie rozliczeniowym), wówczas obowiązek podatkowy (i obowiązek udokumentowania zdarzenia o którym mowa w art. 106i i art. 106f ustawy), zarówno dla zaliczki jak i dostawy towarów, powstają w tym samym miesiącu (okresie rozliczeniowym). Wobec powyższego w okolicznościach tej sprawy jeżeli obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania zaliczki i dokonania dostawy towarów powstaje w tym samym okresie rozliczeniowym (miesiącu) Wnioskodawca może zrezygnować z wystawienia faktury zaliczkowej i ograniczyć się do wystawiania faktury zawierającej elementy, o których mowa w art. 106e-106f ustawy, w której uwzględni całość dokonanej dostawy (łącznie z kwotą otrzymanej zaliczki lub zaliczek). W takim przypadku właściwe jest dokumentowanie dokonania transakcji poprzez wystawienie jednego dokumentu - faktury rozliczeniowej, której treść będzie poszerzona o dane wskazane w art. 106f ustawy, tj.: kwotę zapłaty, kwotę podatku, datę i kwotę brutto otrzymanej zaliczki.

Podstawa prawna:

• art. 19a ust. 1, ust. 5 pkt 4 i ust. 8, art. 106b ust. 1 pkt 4, art. 106e ust. 1 pkt 1-6, art. 106f ust. 1, 3 i 4, art. 106i ust. 1, 2, ust. 7 pkt 1 i 2 oraz art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - j.t. Dz.U. z 2022 r. poz. 931

POWOŁANE INTERPRETACJE ORGANÓW PODATKOWYCH:

• pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 maja 2021 r. (sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.221.2021.1.SM)

• pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 października 2020 r. (sygn. 0114-KDIP1-3.4012.476.2020.3.PRM)

Ewa Kowalska

ekspert w zakresie VAT