Rozliczenie VAT od zaliczek - aktualne problemy i zmiany

Płatności przed dokonaniem dostawy towaru czy wykonaniem usługi mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego, niezależnie od tego, czy wystawiono fakturę oraz jaka jest wysokość zaliczki. Zagadnienie zaliczek może w niektórych wypadkach powodować wiele wątpliwości. Na szczęście orzecznictwo (krajowe czy TSUE), jak i interpretacje, a także praktyka znalazły odpowiedzi na wiele nurtujących pytań. Od 2021 r. wydłużono także termin wywozu poza UE zaliczkowanych towarów, co jest warunkiem stosowania stawki 0% do zaliczek eksportowych.

Otrzymując płatność przed dostawą towarów lub wykonaniem usługi, sprzedawca musi ustalić, czy powstał u niego obowiązek podatkowy, a jeśli tak, to jak udokumentować i opodatkować zaliczkę. Taki obowiązek może również ciążyć na nabywcy towarów i usług.

 

1. Zasady opodatkowania zaliczek

Wpłata zaliczki na poczet dostawy towarów i usług powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Od tej zasady istnieją liczne wyjątki.

1.1. Ustalenie terminu rozliczenia VAT od zaliczek

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty (art. 19a ust. 8 ustawy o VAT).

Od tej zasady istnieją wyjątki wskazane w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT.

Czynności, dla których obowiązek podatkowy nie powstaje z chwilą otrzymania zaliczki

Lp.	Wykaz czynności
	najem, dzierżawa, leasing lub usługi o podobnym charakterze
	usługi ochrony osób, ochrony, dozoru i przechowywania mienia
	usługi stałej obsługi prawnej i biurowej
	usługi telekomunikacyjne i związane z dostawą mediów

 

Dlatego określenie np. w umowie najmu terminu zapłaty zaliczki i dokonanie jej zapłaty nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w zakresie VAT ani obowiązku wystawienia faktury. Potwierdził to NSA w wyroku z 3 sierpnia 2018 r. (sygn. akt I FSK 1842/16), uznając, że skoro przy najmie obowiązek podatkowy powstaje w chwili wystawienia faktury, a podatnik w danym przypadku nie musi jej wystawiać, to obowiązek podatkowy nie powstaje w związku z wpłaconą zaliczką (o czym wyraźnie zresztą stanowi przepis ustawy o VAT).

 

To wyłączenie nie dotyczy jednak usług, dla których miejsce świadczenia ustala się na podstawie art. 28b ustawy o VAT i podatek rozlicza nabywca jako import usług. W takim przypadku zaliczkę na poczet importu usług uwzględnia się (opodatkowuje) na zasadach ogólnych. O powstaniu obowiązku podatkowego w przypadku importu usług decyduje jednak moment wpływu środków na rachunek świadczącego usługę, a nie moment zapłaty przez polskiego nabywcę.

Przykład

Niemiecka kancelaria świadczy w Niemczech na rzecz polskiej firmy usługę stałej obsługi prawnej. Dlatego polska firma rozlicza z tego tytułu import usług. Rozliczenie odbywa się co kwartał, termin płatności ustalono do 30 dnia miesiąca następującego po zakończonym kwartale. Za I kwartał spółka zapłaciła już 30 marca. Kancelaria otrzymała zapłatę 31 marca. To oznacza, że polska spółka powinna rozliczyć VAT w deklaracji za marzec.

 

1.1.1. Zaliczki na poczet WDT i WNT

Obowiązek podatkowy nie powstaje również wtedy, gdy zaliczka jest wpłacana na poczet WDT. Taka płatność nie kreuje obowiązku podatkowego. Nie ma też obowiązku wystawiania faktur zaliczkowych. Stąd nawet dobrowolnie wystawiona faktura zaliczkowa nie powoduje powstania obowiązku podatkowego. Tak samo wygląda sytuacja w przypadku WNT.

Jak wyjaśnił bowiem Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 6 lutego 2015 r. (sygn. ILPP4/443-583/14-4/ISN):

Ustawa zmieniająca uchyliła również przepis art. 20 ust. 3 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, obowiązek podatkowy w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów powstawał w stosunku do całości lub części zapłaty otrzymanej przez podatnika, przed dostawą w wypadku wystawienia faktury. A zatem w obecnie obowiązującym stanie prawnym nie ma odpowiednika przepisu art. 20 ust. 3 ustawy, który nakazywałby opodatkowywanie otrzymanych zaliczek przed dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

 

1.1.2. Zaliczki na usługę turystyki

Obecnie nie ma już wątpliwości, że zaliczkę należy opodatkować, gdy transakcja jest rozliczana od marży. Potwierdził to TSUE w wyroku z 19 grudnia 2018 r. wydanym w sprawie C-422/17 (Skarpa Travel). Trybunał uznał, że zaliczki otrzymywane przez biuro podróży na poczet usług turystyki, opodatkowane w procedurze VAT marża, powodują powstanie obowiązku podatkowego i konieczność wyliczania marży prognozowanej. Tym samym podatnik powinien obliczyć kwotę podatku od otrzymanej zaliczki z uwzględnieniem, że podstawą opodatkowania w tym przypadku jest również marża.

Trybunał potwierdził praktykę stosowaną wcześniej przez polskie organy podatkowe, wskazując, iż:

Jeżeli kwota zaliczki jest równa całkowitej cenie usługi turystycznej lub istotnej części tej ceny, a biuro podróży nie poniosło jeszcze żadnych faktycznych kosztów lub tylko ograniczoną część całkowitych kosztów tej konkretnej usługi, lub jeżeli faktyczne koszty konkretnej podróży poniesione przez biuro podróży nie mogą być ustalone w chwili wpłaty zaliczki, marża zysku może być ustalona na podstawie oszacowania faktycznych kosztów całkowitych, jakie biuro to ostatecznie poniesie. W celu dokonania takiego oszacowania biuro podróży powinno uwzględnić, w stosownych przypadkach, koszty dotychczas faktycznie poniesione w momencie wpłaty zaliczki. Dla celów obliczenia marży od całkowitej ceny podróży należy odjąć szacowane faktyczne koszty całkowite, a podstawa opodatkowania VAT podlegającego zapłacie w związku z wpłatą zaliczki jest obliczana poprzez pomnożenie kwoty tej zaliczki przez procent, jaki stanowi określona w ten sposób przewidywalna marża zysku w całkowitej cenie podróży.

1.2. Dokumentowanie zaliczek

Gdy zaliczka powoduje powstanie obowiązku podatkowego, to podatnik, który ją otrzymał, zasadniczo powinien wystawić fakturę, chyba że wpłacający to osoba prywatna i nie wystąpi z takim żądaniem.

W fakturze wystawianej po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi sumę wartości towarów lub usług pomniejsza się o wartość otrzymanych części zapłaty, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach zaliczkowych. Faktura "końcowa" powinna również zawierać numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Przyjmuje się, że jeśli faktura zaliczkowa/faktury zaliczkowe obejmuje/obejmują całą kwotę należności za towar czy usługę, to podatnik nie wystawia już faktury po dokonaniu transakcji.

Jeśli chodzi o termin na wystawienie faktury zaliczkowej, to trzeba mieć na względzie dwie ważne reguły:

• wystawia się ją nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy,
• nie może być wystawiona wcześniej niż 30 dnia przed otrzymaniem tej zapłaty.

Z drugiej strony bywa i tak, że podatnicy nie wystawiają faktury zaliczkowej, gdy tuż po zapłacie zostanie wykonana czynność. Wystawiana jest wtedy sama faktura sprzedaży. Gdy obie czynności mają miejsce w tym samym miesiącu, organy podatkowe nie kwestionują takiego postępowania.

Przykład

Zaliczkę otrzymano 1 marca 2021 r. Faktura zaliczkowa mogła być wystawiona najwcześniej 30 stycznia, a najpóźniej 15 kwietnia. Gdyby również do 31 marca została wykonana zaliczkowana czynność, to dopuszczalne byłoby wystawienie jednej faktury.

W przypadku paragonów obowiązuje ogólna reguła, że należy je wydawać nie później niż z chwilą przyjęcia należności. Dotyczy to więc także zaliczek gotówkowych. Gdy zaliczka jest wpłacana na konto paragon powinien być wystawiony i wydany niezwłocznie po uznaniu rachunku, nie później niż z końcem miesiąca. Gdy przed końcem miesiąca nastąpi sprzedaż paragon wydajemy najpóźniej z tym dniem.

1.3. Stawka VAT do zaliczek krajowych i eksportowych

Do zaliczek stosujemy taką stawkę, jaką będzie opodatkowany zaliczkowany towar lub usługa. Zasada ta dotyczy również zaliczek wpłacanych na poczet eksportu.

Jeżeli podatnik otrzymał całość lub część zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów, stawkę 0% w eksporcie towarów stosuje się w odniesieniu do otrzymanej zapłaty, pod warunkiem że wywóz towarów nastąpi w terminie 6 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał tę zapłatę, oraz podatnik w tym terminie otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium UE.

Warto zauważyć, że od 2021 r. termin ten wydłużono właśnie z 2 do 6 miesięcy. Ponadto utrzymano zasadę, iż stawkę 0% stosuje się również, jeżeli wywóz towarów nastąpi w terminie późniejszym niż 6 miesięczny, pod warunkiem że wywóz towarów w tym późniejszym terminie jest uzasadniony specyfiką realizacji tego rodzaju dostaw potwierdzoną warunkami dostawy, w których określono termin wywozu towarów.

Warunek wywozu dotyczący zaliczek będzie spełniony, jeśli podatnik otrzymał dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej w terminie określonym w art. 41 ust. 6 i 7 ustawy o VAT, tj. co do zasady przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin, w jakim miał nastąpić wywóz towarów, lub deklaracji za następny okres rozliczeniowy. Przeniesienie rozliczenia do następnego okresu rozliczeniowego w przypadku eksportu bezpośredniego jest możliwe, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu. Jeśli we wskazanych terminach podatnik nie otrzyma dokumentów, ma obowiązek zastosować do zaliczki stawkę właściwą dla danego towaru w kraju (zob. pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 16 czerwca 2015 r., sygn. IBPP4/4512-171/15/LG).

Przykład

Spółka otrzymała w lutym zaliczkę na poczet eksportu towarów. Wywóz powinien nastąpić najpóźniej w sierpniu. W rozliczeniu za luty wykazała tę zaliczkę ze stawką 0%. Załóżmy, że wywóz nastąpi 10 sierpnia. Dlatego ostatecznie w terminie do złożenia deklaracji za wrzesień spółka powinna uzyskać dokumenty. Będzie miała prawo do zastosowania stawki 0%, jeżeli do 25 października otrzyma dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Będzie musiała skorygować rozliczenie i zastosować stawkę 23%, jeśli w tym terminie nie otrzyma dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Nasuwa się jeszcze pytanie, za jaki okres podatnik musi skorygować zaliczki, gdy termin wywozu nie został zachowany lub mógł być wydłużony, ale podatnik nie otrzymał w odpowiednim terminie dokumentów potwierdzających wywóz. W grę wchodzą dwa rozwiązania:

• korekta deklaracji za okres, kiedy rozliczono zaliczki,
• korekta na bieżąco, w deklaracji, w której jest rozliczana pozostała należność ze stawką krajową, albo w deklaracji za okres, kiedy minął termin wywozu, a do wywozu nie doszło.

Najwięcej przemawia za drugim rozwiązaniem. W chwili stosowania stawki 0% podatnik miał do niej prawo, gdyż zakładał, że spełni wszystkie warunki. Niespełnienie ich nie powinno powodować wstecznej korekty, co może wiązać się z zapłatą odsetek od zaległości.

Niestety, organy podatkowe zajmują odmienne stanowisko (zob. pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 października 2014 r., sygn. IBPP1/443-570/14/DK). Takie stanowisko zajął również WSA w Gliwicach w wyroku z 26 sierpnia 2015 r. (sygn. akt III SA/Gl 1581/14).

1.4. Zmiana stawki VAT po wpłacie zaliczki

Zaliczka otrzymana i opodatkowana przed zmianą stawki VAT nie będzie opodatkowana na nowych zasadach, mimo że zmiana stawki nastąpiła w odniesieniu do czynności, która zostanie wykonana w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu.

Oznacza to więc, że wynikająca ze zmiany przepisów zmiana stawki VAT między wpłatą zaliczki a wykonaniem czynności nie powoduje "wstecznej zmiany" opodatkowania zaliczki.

Zasadę tę stosuje się odpowiednio w przypadku:

1) opodatkowania podatkiem czynności uprzednio zwolnionych od podatku,

2) zwolnienia od podatku czynności uprzednio opodatkowanych podatkiem.

 

Przykład

W związku z wprowadzeniem nowej matrycy stawek VAT od lipca 2020 r. wzrosła z 8% do 23% stawka na jeden z towarów oferowanych przez podatnika. Klient zamówił towar w czerwcu na kwotę netto 10 000 zł i wpłacił 50% ceny. W styczniu 2021 r. miała miejsce dostawa i zapłata pozostałej części. W tym przypadku rozliczenie wygląda w następujący sposób:

■ zaliczka w czerwcu 2020 r. - 10 000 zł + 800 zł VAT,

■ dopłata w styczniu 2021 r. - 10 000 zł + 2300 zł VAT.

 

1.5. Zmiana stanu faktycznego po wpłacie zaliczki

Czym innym jest sytuacja, gdy dana usługa czy określony towar w chwili otrzymania zaliczki są np. zwolnione z VAT, a w momencie sprzedaży ostatecznie powinny być opodatkowane, a czym innym - gdy zmienia się stan faktyczny. Na przykład w chwili wpłaty zaliczki był to teren zabudowany, a w momencie dostawy jest to już działka niezabudowana.

Tutaj w 100% (i do zaliczki, i do dopłaty) ma zastosowanie stawka z dnia wykonania czynności opodatkowanej. Jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 18 stycznia 2018 r. (sygn. 0112-KDIL2-1.4012.540.2017.2.SS), dotyczącej kwestii, gdy w momencie zapłaty zaliczki na nieruchomości będzie znajdował się jeszcze pawilon handlowy, który miał być potem usunięty:

Dokonując zatem przyjęcia zaliczki, stawka podatku od towarów i usług winna być adekwatna do stawki właściwej dla sprzedaży danego towaru, której dotyczy wpłacona zaliczka. W niniejszej sprawie, z uwagi na to, że dostawa działki niezabudowanej będzie opodatkowana podstawową stawką podatku w wysokości 23% to również zaliczka na poczet ceny ww. działki będzie opodatkowana stawką podatku w wysokości 23%.

Podobnie zaliczka z tytułu sprzedaży gruntu zapłacona przed dniem wejścia w życie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego nie będzie korzystała ze zwolnienia, gdy grunt zostanie uznany za budowlany (zob. wyrok WSA w Gdańsku z 17 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1559/19).

 

2. VAT od zaliczek - odpowiedzi na pytania Czytelników

Praktyka pokazuje, że zaliczka nie zawsze musi przybierać formę pieniężną. Kontrahenci przyjmują różne formy rozliczeń. Dlatego często trudno jest ustalić, czy należy rozliczyć VAT. Przedstawiamy odpowiedzi na pojawiające się pytania.

 

2.1. Czy trzeba rozliczać zaliczki na poczet dowolnych przyszłych świadczeń, gdy na stałe współpracujemy z kontrahentem

Pytanie

 

Czy jeśli od stałego kontrahenta spółka otrzymuje wpłaty na rachunek bankowy, które dotyczą przyszłych, ale nieskonkretyzowanych dostawto trzeba rozpoznać obowiązek podatkowy? Dodam, że w chwili dokonywania wpłat nie jest znana wielkość przyszłej dostawy, tj. wielkość sprzedaży itp. kwestie.

Odpowiedź

Nie. Zakwalifikowanie tego typu płatności jako zaliczki należy uznać za przedwczesne. Tego typu przedpłata ma charakter ryczałtowy i nie odnosi się do konkretnych świadczeń.

Innymi słowy, dokonywanym wpłatom winny towarzyszyć konkretne ustalenia, pozwalające na stwierdzenie, jakiego rodzaju towarów dostawa ma dotyczyć, tj. jakiej ilości, w jakiej cenie itp. Cena zaliczana jest zresztą do elementów przedmiotowo istotnych umowy sprzedaży.

Informacje te są więc konieczne do prawidłowego wystawienia faktury. Ponadto wskazują na wolę stron zrealizowania konkretnej dostawy.

Potwierdzenie tego stanowiska znajdziemy w wyrokach:

• TSUE z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 (BUPA Hospitals Ltd and Goldsborough Developments) oraz z 31 maja 2018 r. w połączonych sprawach C-660/16 i C-661/16 (Achim Kollroß i Erich Wirtl),
• WSA w Rzeszowie z 20 listopada 2012 r. (sygn. akt I SA/Rz 969/12) oraz w oddalającym skargę kasacyjną wyroku NSA z 7 marca 2014 r. (sygn. akt I FSK 503/13).

 

Powstaje tu jednak dodatkowe pytanie - jak wyglądałoby rozliczenie, gdyby między zapłatą zaliczki a dostawą towaru czy wykonaniem usługi świadczenie zostało skonkretyzowane. W takim przypadku obowiązek podatkowy powstanie w momencie konkretyzacji zamówienia. O uznaniu płatności za zaliczkę decyduje to, że z posiadanej przez podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą przeznaczenie nieskonkretyzowanej wcześniej płatności na poczet konkretnego świadczenia.

Przykład

Spółka Beta wpłaciła w styczniu 2021 r. określoną kwotę spółce Alfa na poczet przyszłych dostaw. W lutym zawarto porozumienie co do zakupu konkretnej maszyny, za konkretną cenę. Strony uzgodniły, że wpłata dokonana w styczniu byłaby potraktowana jako zaliczka w związku z tą dostawą. Samo wydanie maszyny następuje zaś w marcu. W tym przypadku obowiązek podatkowy (z tytułu zapłaty zaliczki) powstanie w lutym.

2.2. Jak ustalić moment otrzymania płatności

Pytanie

Spółka otrzymała zaliczkę 1 lutego 2021 r. Tymczasem kontrahent ma problem z ustaleniem momentu powstania prawa do odliczenia - fakturę zaliczkową otrzymał już w styczniu, jak również w piątek 29 stycznia (ok. godz. 14.30) zrealizował przelew, przy czym ma konto w innym banku, niż nasz. Jak ocenić taką sytuację z punktu widzenia sprzedawcy i nabywcy?

Odpowiedź

W tym przypadku sprzedawca musi rozliczyć VAT w lutym 2021 r. W tym samym miesiącu dopiero odliczy VAT wpłacający zaliczkę, gdyż aby mógł odliczyć VAT u sprzedawcy, musi powstać obowiązek podatkowy. Natomiast o powstaniu obowiązku podatkowego decyduje dzień otrzymania zapłaty (a więc uznanie rachunku wierzyciela, nie zaś obciążenie rachunku dłużnika). Chodzi tym samym o otrzymanie należności. Nabywca nie może odliczyć VAT wcześniej, niż sprzedawca wykaże VAT należny. Zwykle przelewy (pomijając przelewy natychmiastowe czy przelewy w tym samym banku) wykonane po godz. 14, w zależności od banków, docierają następnego dnia roboczego. Trzeba więc uważać na tę sytuację. Wpłacający zaliczkę na przełomie miesiąca, gdy nie jest pewny, kiedy pieniądze dotarły do sprzedawcy, powinien to sprawdzić u niego, ewentualnie po prostu z ostrożności odliczyć VAT w następnym miesiącu (od 2021 r. przy rozliczeniach miesięcznych ma na to dodatkowo 3 miesiące, a nie 2, jak miał wcześniej).

 

2.3. Kiedy powstanie obowiązek podatkowy u dewelopera, gdy wpłata następuje na rachunek powierniczy

Pytanie

Czy powinniśmy rozliczać VAT w miesiącu, w którym klienci wpłacają zaliczki na rachunek powierniczy? Jeśli nie, to kiedy?

Odpowiedź

Nie. Obowiązek podatkowy powstanie dopiero w momencie zwolnienia należności z założonego dla przedsięwzięcia rachunku powierniczego. Potwierdzają to również organy podatkowe. W piśmie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 lutego 2018 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.741.2017.2.EK) czytamy:

Z uwagi na specyfikę funkcjonowania rachunku powierniczego - środków wpływających na rachunek powierniczy nie można zaliczyć do przedpłat, zaliczek, zadatków, rat wymienionych w art. 19a ust. 8 ustawy (z chwilą ich wpłacenia posiadacz rachunku nie ma możliwości rozporządzania nimi), bowiem decydującym kryterium dla uznania wpłacanych kwot na rachunek powierniczy jest fakt, czy środki te zostały postawione do dyspozycji posiadacza rachunku, w ten sposób, że może on nimi swobodnie dysponować. Dopiero możliwość swobodnego dysponowania środkami wpłaconymi na rachunek powierniczy powoduje, że wpłacone kwoty uznaje się za zaliczkę, przedpłatę.

 

2.4. Czy rozliczamy VAT, gdy zaliczka została wpłacona do depozytu notarialnego

Pytanie

Kupujący nieruchomość przekazał zaliczkę do depozytu notarialnego, do czasu spełnienia przez nas umówionego warunku. Czy powinniśmy rozliczyć VAT od tej zaliczki i udokumentować ją fakturą?

Odpowiedź

Nie. Przekazanie kwoty należności (zaliczki) do depozytu notarialnego nie powoduje powstania obowiązku podatkowego u sprzedającego nieruchomość. Sprzedający według przepisów Prawa o notariacie nie otrzyma należności z chwilą złożenia jej do depozytu notarialnego, lecz dopiero z chwilą wydania pieniędzy przez notariusza. Znaczenie dla VAT ma więc dopiero zwolnienie pieniędzy z depozytu. Wtedy powstanie obowiązek podatkowy, jeśli wcześniej nie powstanie z tytułu sprzedaży nieruchomości.

Potwierdza to m.in. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 stycznia 2018 r. (sygn. 0112-KDIL2-1.4012.540.2017.2.SS).

 

2.5. Czy trzeba rozliczać VAT, gdy zaliczka została zaliczona na poczet kaucji gwarancyjnej

Pytanie

W umowie między stronami znalazło się zastrzeżenie, że celem zabezpieczenia należytego wykonania przez kupującego zobowiązań wynikających z tej umowy ustanawia się na rzecz sprzedającego zabezpieczenie w postaci kaucji gwarancyjnej w wysokości 5000 zł. Kwota ta będzie zwrócona (bądź ewentualnie zarachowana na poczet należności). Czy można tę kwotę uznać za zaliczkę i czy trzeba rozliczyć VAT?

Odpowiedź

Nie. Obowiązek podatkowy powstaje bowiem tylko od takich płatności, które mają charakter definitywny. Dokonywane przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi płatności o charakterze zabezpieczającym, takie jak kaucje zwrotne (czy np. "zadatek zwrotny"), nie stanowią obrotu i nie kreują obowiązku podatkowego.

Potwierdza to przykładowo prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z 29 lutego 2016 r. (sygn. akt I SA/Wr 1713/15).

2.6. Czy zarachowanie wadium na poczet ceny nabycia nieruchomości należy uznać za wpłatę zaliczki

Pytanie

Spółka wygrała przetarg na nieruchomość. Przystępując do przetargu wpłaciła organizatorowi określoną sumę, tj. 10% wartości (wadium). Miało to miejsce w styczniu, natomiast w lutym wadium to zostało zarachowane na poczet ceny nabycia. Wiązało się to z faktem, że wybór oferenta w przetargu i podpisanie protokołu z przeprowadzonego przetargu nastąpiły już w lutym. Kiedy sprzedawca powinien rozliczyć VAT i wystawić fakturę?

Odpowiedź

Obowiązek podatkowy z tym przypadku powstał w lutym, czyli w miesiącu, w którym wadium zostało zarachowane na poczet ceny. Dlatego VAT od tej płatności powinien być rozliczony w JPK_V7M za luty. Faktura dokumentująca zaliczkę powinna być wystawiona najpóźniej 15 marca.

Jak wynika z przepisów prawa cywilnego, w warunkach aukcji albo przetargu można zastrzec, że przystępujący do aukcji albo przetargu powinien, pod rygorem niedopuszczenia do nich, wpłacić organizatorowi określoną sumę albo ustanowić odpowiednie zabezpieczenie jej zapłaty (wadium). Wpłacający wadium nie dokonuje zapłaty zaliczki.

Dopiero gdy wadium podmiotu, którego ofertę przyjęto, będzie zarachowane na poczet ceny zakupu, wówczas następuje zapłata. Wadium staje się zaliczką, gdy zarachowanie następuje przed dostawą towarów.

Potwierdzają to organy podatkowe. Jak wskazał przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 14 września 2020 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.446.2020.1.KO):

(…) wadium staje się częścią zapłaty w momencie wygrania przetargu i podpisania protokołu z przeprowadzonego przetargu, tj. gdy jednoznacznie znany jest nabywca. Wpłacone wadium pomniejsza zaś cenę nabycia i jego zarachowanie na poczet należności uznaje się w tym momencie za uiszczenie części ceny przed wykonaniem dostawy towaru, co - stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy o VAT - rodzi powstanie obowiązku podatkowego z tytułu zapłaty części należności.

 

2.7. Czy trzeba rozliczyć VAT, gdy zadatek przepada

Pytanie

Jak rozliczy VAT hotel, gdy klient wpłaca zadatek 10% na poczet usługi noclegowej, a potem rezygnuje z noclegu i suma ta jest zatrzymywana przez ("niedoszłego") usługobiorcę?

Odpowiedź

Hotel jest zobowiązany do rozliczenia VAT w momencie otrzymania zadatku. Następnie gdy klient rezygnuje z usługi, hotel będzie mógł dokonać korekty.

Termin rozliczenia zadatku

Z przepisów Kodeksu cywilnego wynika, że w braku odmiennego zastrzeżenia umownego albo zwyczaju zadatek dany przy zawarciu umowy ma to znaczenie, że w razie niewykonania umowy przez jedną ze stron druga strona może bez wyznaczenia terminu dodatkowego od umowy odstąpić i otrzymany zadatek zachować, a jeżeli sama go dała, może żądać sumy dwukrotnie wyższej. Sprzedawca może wobec tego zadatek zatrzymać.

Przyjmuje się, że zadatek nie jest wynagrodzeniem za dostawę towarów bądź usługę. Ma charakter odszkodowawczy i nie podlega VAT.

Podatnik w związku z otrzymaniem zadatku jednak wstępnie rozpozna obowiązek podatkowy w momencie jego otrzymania. W tym momencie odgrywa podobną rolę co zaliczka, przedpłata, rata. Dlatego podatnik musi rozpoznać obowiązek podatkowy i rozliczyć VAT w ewidencji i deklaracji VAT (chyba że zadatek zostanie zwrócony przed złożeniem deklaracji).

Przykład

13 stycznia 2021 podatnik otrzymał zadatek od klienta w wysokości 1080 zł. W tym przypadku jest zobowiązany rozliczyć VAT w JPK_V7M za styczeń. Fakturę musi wystawić najpóźniej 15 lutego 2021 r.

Korekta w związku z zatrzymaniem zadatku

W sytuacji gdy nabywca wycofał się z umowy, sprzedawca jest uprawniony do korekty rozliczonego VAT. Zatrzymana kwota zadatku nie stanowi już wynagrodzenia za dostawę towaru lub wykonanie usługi, lecz pełni funkcję odszkodowawczą wynikającą z niewykonania umowy przez nabywcę, który zrezygnował z transakcji.

Zagadnienie opodatkowania zadatków, które przekształciły się w świadczenie o charakterze rekompensaty, było analizowane w wyroku TSUE z 18 lipca 2007 r., C-277/05, Société thermale d'Eugénie-les-Bains. Trybunał uznał, że w przypadku gdy klient skorzysta z uprawnienia do odwołania rezerwacji, a kwoty te są zatrzymywane przez hotel (czynność nie dochodzi do skutku), płatność uznaje się za zryczałtowane odszkodowanie. Ma ono na celu naprawienie szkody poniesionej w następstwie niewykonania umowy przez klienta, bez bezpośredniego związku z jakąkolwiek odpłatnie świadczoną usługą. Reasumując - zatrzymany zadatek nie podlega opodatkowaniu (nie stanowi wynagrodzenia za czynność opodatkowaną) i podatnik koryguje "in minus" ową zaliczkę.

Sposób dokumentowania korekty jest uzależniony od tego, jak był udokumentowany zadatek. I tak sprzedawca:

• wystawia fakturę korygującą, gdy zadatek był udokumentowany fakturą, która jest rozliczana na bieżąco (w zależności od tego, jaki sposób rozliczeń faktur korygujących przyjął w 2021 r. podatnik);

Przykład

Spółka otrzymała w styczniu zadatek w wysokości 1080 zł i rozliczyła VAT. 2 lutego nabywca zrezygnował z zamówienia. Z umowy wynika, że w przypadku gdy klient zrezygnuje, zadatek przepada na rzecz spółki. Spółka wystawiła fakturę korygującą VAT do zera 28 lutego i w tym samym dniu dostarczyła ją nabywcy. Rozważmy dwa przypadki:

1. Strony umowy rozliczają w 2021 r. faktury korygujące na dotychczasowych zasadach

Spółka może obniżyć VAT w deklaracji za luty, jeśli do 25 marca uzyska potwierdzenie ich odbioru.

2. Strony umowy rozliczają w 2021 r. faktury korygujące na nowych zasadach

Spółka może obniżyć VAT w deklaracji za luty, jeśli do końca miesiąca będzie w posiadaniu dokumentów, z których wynikają warunki korekty:

 

• uwzględnia to zdarzenie w ewidencji korekt, w której dokona krótkiego opisu okoliczności zaistniałego zdarzenia - w przypadku wystawienia paragonu potwierdzającego przyjęcie zaliczki; korekta powinna być rozliczona na bieżąco (w deklaracji za okres, kiedy dokonano zatrzymania zadatku); może w tym zakresie powstać problem z korektą, gdyż zdaniem organów podatkowych jest to możliwe, gdy sprzedawca zwróci VAT nabywcy; natomiast zdaniem NSA (zob. wyrok z 24 września 2019 r., sygn. akt I FSK 688/17, czy z 1 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1725/17) dopuszczalna jest korekta, gdy:
  • nabywca zapłaci ostatecznie tyle, ile powinien zapłacić przy zastosowaniu prawidłowej stawki podatku VAT, innymi słowy - podatnik dokona zmiany samej wartości podatku, a nie również wartości obrotu
  • podatnik będzie mógł po wdrożeniu takiej korekty wystąpić do urzędu o nadpłatę podatku i uzyskać jej zwrot w zakresie, w jakim uprzednio opodatkował przeprowadzoną transakcję z zastosowaniem zbyt wysokiej stawki podatkowej.

Gdy VAT nie zostanie zwrócony, prawo do korekty może być zakwestionowane.

 

2.8. Czy wpłata zaliczki na poczet usług księgowych powoduje powstanie obowiązku podatkowego

Pytanie

Biuro rachunkowe świadczy stałą obsługę księgową. Z umowy wynikają comiesięczny okres rozliczeniowy oraz comiesięczne rozliczenia, które są dość specyficzne. Przykładowo w odniesieniu do marca klient do końca lutego wpłaca zaliczkę (15% ceny), a do końca marca - resztę, czyli 85%. Czy wpłata zaliczek powoduje powstanie obowiązku podatkowego?

Odpowiedź

Tak, usługi księgowe nie są zaliczone do usług stałej obsługi prawnej i biurowej. Dlatego wpłata zaliczki powoduje powstanie obowiązku podatkowego w momencie jej zapłaty. Potwierdza to np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 maja 2014 r. (sygn. IBPP2/443-215/14/ICz). Usługi stałej obsługi prawnej i biurowej są zaś wskazane w art. 19a ust. 5 pkt 4, jako usługi, w przypadku których wpłata zaliczki nie powoduje powstania obowiązku podatkowego.

W odniesieniu do stałych usług księgowych obowiązek podatkowy powstaje z końcem każdego okresu rozliczeniowego (w tym przypadku miesiąca). Jeśli zaś przed upływem tego okresu podatnik otrzymuje od kontrahenta zapłatę (w całości bądź w części) z tytułu tej usługi - obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania (w odniesieniu do tej kwoty, czyli tu dla 15% należności ogółem).

2.9. Czy otrzymanie płatności wekslem należy traktować jak zaliczkę

Pytanie

Kontrahent przed wykonaniem dostawy dał nam weksel. Czy powinniśmy go traktować jako zaliczkę?

Odpowiedź

Tak, jeżeli z ustaleń z kontrahentem wynika, że weksel stanowi formę płatności ceny.

Jak wskazał NSA (wyrok z 13 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1112/16), uwzględniając skargę kasacyjną podatnika, któremu zależało na uznaniu tej płatności zaliczkowej - dla zachowania prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktury zaliczkowej wystawionej przez kontrahenta:

NSA

(…) ograniczanie pojęcie otrzymania należności jedynie do zapłaty w formie pieniężnej mocno ograniczałoby obrót gospodarczy, wyłączając możliwość regulowania zobowiązań, poprzez użycie innych niż pieniądz, prawnie dopuszczalnych instrumentów prawno-ekonomicznych (…).

Strony w sposób wyraźny, w odrębnym porozumieniu ustaliły, że zobowiązanie ulegnie nowacji, poprzez wystawianie i wręczenie weksla własnego, w miejsce zapłaty odpowiedniej sumy pieniężnej, tym samym nastąpi umorzenie zobowiązania do zapłaty wynikającego z umowy o przeniesienie prawa własności nieruchomości, w którego miejsce powstanie nowy stosunek zobowiązaniowy - zobowiązanie wekslowe.

Przykład

Strony zawarły 20 stycznia 2021 r. umowę przedwstępną (w formie aktu notarialnego) sprzedaży nieruchomości, ustalając cenę sprzedaży na kwotę 800 000 zł. W tym samym dniu zawarto porozumienie do umowy, postanawiając, że część ceny sprzedaży będzie zapłacona poprzez wręczenie weksla wystawionego przez nabywcę, jako weksla własnego na kwotę 250 000 zł. Strony porozumienia ustaliły, że wręczenie weksla będzie traktowane jak płatność w formie pieniężnej. Kupujący wręczył weksel 1 lutego 2021 r. przed dostawą nieruchomości. Należy uznać, że w tym dniu wpłacił zaliczkę na poczet dostawy nieruchomości.

 

2.10. Czy zapłata przez bank kontrahenta, który uzyskał akredytywę bankową, powoduje powstanie obowiązku podatkowego

Pytanie

Nasz kontrahent otrzymał akredytywę z banku. Bank ma nam płacić w trzech transzach. Pierwsza transza ma miejsce przed dokonaniem dostawy. Pieniądze otrzymaliśmy 10 stycznia 2021 r. Czy powinniśmy rozliczyć VAT od otrzymanej zaliczki?

Odpowiedź

Tak, w tym przypadku obowiązek podatkowy powstał w momencie wpłaty środków na Państwa konto, czyli 10 stycznia. Zapłata przez bank na rzecz kontrahenta klienta banku jest rozumiana jako efektywny sposób uregulowania należności. Według Prawa bankowego bank, działając na zlecenie klienta, ale we własnym imieniu (bank otwierający akredytywę), może zobowiązać się pisemnie wobec osoby trzeciej (czyli beneficjenta), że dokona zapłaty beneficjentowi akredytywy określonej kwoty pieniężnej, po spełnieniu przez beneficjenta wszystkich warunków określonych w akredytywie. Gdy zapłata jest dokonywana przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi, należy uznać, że jest to zaliczka powodująca powstanie obowiązku podatkowego. W takim przypadku o momencie powstania obowiązku podatkowego możemy mówić jednak nie w dniu zobowiązania się przez bank do dokonania zapłaty, ale w dniu faktycznej zapłaty przez bank.

2.11. Czy uwzględniamy zaliczkę, ustalając limit zwolnienia podmiotowego

Pytanie

Podatnik zwolniony z VAT na dzień 30 grudnia 2020 r. osiągnął obrót ze sprzedaży w wysokości 198 000 zł. Tymczasem 31 grudnia otrzymał zaliczkę w wysokości 3000 zł na poczet usługi, która została wykonana w styczniu 2021 r. Czy przekroczył limit 200 000 zł i powinien zarejestrować się do VAT?

Odpowiedź

Bezpieczniej jest przyjąć, że kwota zaliczki jest wliczana do limitu, gdyż w praktyce można się zetknąć z dwoma odmiennymi poglądami.

Według stanowiska bardziej ostrożnego - przyjmuje się, że właśnie przez wzgląd na przyspieszony moment powstania obowiązku podatkowego podatnik utraci zwolnienie. Zatem obrót z zaliczki należy uwzględnić w wartości sprzedaży osiągniętej w 2020 r. (mimo że dotyczy usługi wykonanej w 2021 r.).

Pogląd drugi zakłada, że otrzymanie zaliczki nie mieści się w pojęciu sprzedaży według ustawy o VAT. W konsekwencji otrzymanych zaliczek nie uwzględnia się przy wyliczaniu limitu 200 000 zł zwolnienia podmiotowego w VAT. Zauważmy bowiem, że zgodnie z ustawą o VAT:

• jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku przekroczy kwotę 200 000 zł, zwolnienie traci moc, począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę,
• przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Sama zaliczka nie jest wymieniona w katalogu czynności opodatkowanych, jedynie przyspiesza moment powstania obowiązku podatkowego. Dodatkowo pojęcie sprzedaży jest jeszcze węższe niż czynności opodatkowanej (nie obejmuje np. importu czy WNT). Wreszcie sprzedaż to nie obrót.

Z drugiej strony - skoro przyjęcie zaliczki to nie "sprzedaż" w rozumieniu ustawy o VAT, to czemu trzeba wystawiać paragon albo fakturę?

Dlatego aby uniknąć sporów z organami podatkowymi, lepiej zachować ostrożność i gdy zaliczka powoduje przekroczenie limitu bezpieczniej jest zarejestrować się jako podatnik VAT czynny.

3. Podsumowanie

1. Obowiązek podatkowy powstaje tylko w odniesieniu do takich płatności, które mają charakter definitywny. Z opodatkowaniem zaliczki nie mamy np. do czynienia w przypadku kaucji, płatności zabezpieczających, gwarancyjnych itp., a poza tym - przy płatnościach nieodnoszących się do transakcji wystarczająco skonkretyzowanych (czyli np. "na jedną z przyszłych dostaw").

2. Zaliczka nie przyspieszy powstania obowiązku w VAT np. dla usług najmu, sprzedaży mediów czy WDT (bądź WNT).

3. O powstaniu obowiązku podatkowego decyduje moment otrzymania płatności, a nie moment zapłaty przez nabywcę. Ponadto w odniesieniu do przypadków, gdy wierzyciel nie może jeszcze swobodnie dysponować środkami (np. depozyt notarialny) - znaczenie ma dopiero uwolnienie środków.

4. W razie świadczenia usług turystyki (procedura marży) podatnik powinien obliczyć (niejako oszacować) kwotę podatku od otrzymanej zaliczki, mimo że ostateczna marża nie jest znana.

5. W przypadku zmian odnoszących się do charakteru, właściwości towaru czy usługi (np. uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego po przyjęciu zaliczki, co prowadzi do utraty zwolnienia) cała należność jest opodatkowana na zasadach obowiązujących dla "finalnej" sprzedaży określonego towaru czy usługi.

6. Jeżeli podatnik otrzymał całość lub część zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów, stawkę 0% w eksporcie towarów stosuje się w odniesieniu do otrzymanej zapłaty, pod warunkiem że wywóz towarów nastąpi w terminie 6 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał tę zapłatę, oraz podatnik w tym terminie otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium UE.

 

Podstawa prawna:

 

• art. 19a ust. 8 i art. 106b ust. 1 pkt 4, art. 41 ust. 9a, ust. 14f i ust. 14h ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - j.t. Dz.U. z 2020 r. poz. 106; ost.zm. Dz.U. 2020 r. poz. 2419

Powołane orzeczenia TSUE:

- wyrok z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals Ltd and Goldsborough Developments

- wyrok z 31 maja 2018 r. w połączonych sprawach C-660/16 i C-661/16 Achim Kollroß i Erich Wirtl

- wyrok z 18 lipca 2007 r. w sprawie C-277/05 Société thermale d'Eugénie-les-Bains

- wyrok z 19 grudnia 2018 r. w sprawie C-422/17 Skarpa Travel

Powołane orzeczenia sądów krajowych:

- wyrok NSA z 3 sierpnia 2018 r. (sygn. akt I FSK 1842/16)

- wyrok WSA w Gliwicach z 26 sierpnia 2015 r. (sygn. akt III SA/Gl 1581/14)

- wyrok WSA w Rzeszowie z 20 listopada 2012 r. (sygn. akt I SA/Rz 969/12) oraz oddalający skargę kasacyjną wyrok NSA z 7 marca 2014 r. (sygn. akt I FSK 503/13)

- wyrok WSA we Wrocławiu z 29 lutego 2016 r. (sygn. akt I SA/Wr 1713/15)

- wyrok NSA z 24 września 2019 r. (sygn. akt I FSK 688/17)

- wyrok NSA z 1 lipca 2020 r. (sygn. akt I FSK 1725/17)

- wyrok WSA w Gdańsku z 17 grudnia 2019 r. (sygn. akt I SA/Gd 1559/19)

- wyrok NSA z 13 czerwca 2018 r. (sygn. akt I FSK 1112/16)

 

Powołane interpretacje podatkowe:

- pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 6 lutego 2015 r. (sygn. ILPP4/443-583/14-4/ISN)

- pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 16 czerwca 2015 r. (sygn. IBPP4/4512-171/15/LG)

pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 października 2014 r. (sygn. IBPP1/443-570/14/DK)

- pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 lutego 2018 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.741.2017.2.EK)

- pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 stycznia 2018 r. (sygn. 0112-KDIL2-1.4012.540.2017.2.SS)

- pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 września 2020 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.446.2020.1.KO)

- pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 maja 2014 r. (sygn. IBPP2/443-215/14/ICz)

 

 

Łukasz Matusiakiewicz

radca prawny specjalizujący się w prawie podatkowym