Podatek u źródła z tytułu najmu zagranicznych serwerów - wyrok NSA

Odpłatne przechowywanie danych na zagranicznych serwerach nie rodzi obowiązku pobierania podatku u źródła od nierezydentów będących właścicielami tych serwerów - wyrok NSA z 2 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1061/21.

Stan faktyczny

Spółka wynajmuje położone za granicą serwery należące do rezydentów podatkowych Czech i Niemiec. Serwery te są wykorzystywane przez spółkę do przechowywania i obsługi danych, przy czym nie są bezpośrednio wykorzystywane do wytwarzania produktów w sposób materialny (wytwarzania towarów). Podmioty, od których spółka je wynajmuje, są beneficjentami rzeczywistymi (wyłącznie na ich rzecz płacone jest wynagrodzenie z tytułu najmu) oraz nie posiadają zakładów na terytorium Polski.

Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji podatkowej, w której zapytała, czy z tytułu przekazywania właścicielom serwerów należności z tytułu najmu jest zobowiązana do pobierania podatku u źródła. Zdaniem spółki odpowiedź jest przecząca, gdyż nie wypłaca ani należności z tytułu praw autorskich, ani z tytułu użytkowania urządzenia przemysłowego.

Stanowisko organu interpretującego

Organ uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Zdaniem organu udostępnianie serwera jest udostępnieniem urządzenia przemysłowego (przestrzeni dyskowej), a z tego tytułu podatek u źródła jest przewidziany zarówno w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, jak i w przepisach wchodzących w grę umów międzynarodowych.

Organ podatkowy przypomniał że podatek u źródła, pobierany jest m.in. od przychodów z:

§

(...) praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego (art. 21 ust. 1 pkt 1 updop).

Zawarte z Czechami i Niemcami umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania przewidują natomiast opodatkowanie w państwie źródła należności licencyjnych. Przez te należności należy rozumieć odpowiednio:

• wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane w związku z korzystaniem lub prawem do korzystania z (...) patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego a także urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego - art. 12 ust. 3 umowy z Czechami;
• wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania (...) patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego - art. 12 ust. 3 umowy z Niemcami.

Spółka zaskarzyła interpretację do WSA w Warszawie.

Stanowisko WSA

Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Zwrócił uwagę na to, że kluczowa w sprawie jest wykładnia pojęcia "urządzenie przemysłowe". Ustawa podatkowa go nie definiuje, wobec czego niezbędne jest odwołanie się do języka potocznego. a tam przemysł oznacza działalność polegającą na produkcji towarów na dużą skalę przy użyciu maszyn. Serwery do produkcji towarów nie służą, a więc urządzeniem przemysłowym nie są. Przyjęte przez organ szerokie rozumienie urządzenia przemysłowego jako mieszczącego w sobie wszelkie możliwe urządzenia stanowiące zespół elementów technicznych jest nie do przyjęcia. W sprawie nie dochodzi nawet do przetwarzania danych przechowywanych przez spółkę, a tylko do ich przechowywania, czyli do hostingu. Fiskus złożył skargę kasacyjną.

Stanowisko NSA

Sąd oddalił skargę kasacyjną organu, wskazując, że nie każda transakcja związana z nabyciem prawa do użytkowania sprzętu komputerowego podlega podatkowi u źródła. Niewątpliwie zdecydowana większość sprzętów komputerowych nie jest przeznaczona do działalności produkcyjnej, tylko pełni funkcję biurową lub administracyjną. Komputer służący do pracy księgowego czy pracownika administracyjnego nie wypełnia definicji urządzenia przemysłowego, gdyż zakres wykonywanych na nim czynności jest zupełnie odmienny od funkcji produkcyjnych. Mogą się jednak zdarzyć sytuacje, że sprzęt komputerowy będzie ściśle połączony z procesem produkcyjnym. Inaczej zatem trzeba oceniać sprzęt komputerowy, za pomocą którego nadzoruje się proces produkcji lub przetwarzania danych, które następnie przesyłane są do maszyn produkcyjnych. Taki komputer może być bowiem zakwalifikowany jako urządzenie przemysłowe. W tym ostatnim przypadku zasadne więc byłoby zastosowanie przepisów o podatku u źródła. Także usługa tzw. chmury obliczeniowej może podlegać opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce jako usługa przetwarzania danych, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop.

Jednakże w niniejszej sprawie serwery nie służą ani do procesów produkcyjnych spółki, ani do przetwarzania danych zamieszczanych przez spółkę na wynajmowanych serwerach, wobec czego nie ma żadnych podstaw do pobierania podatku od właścicieli serwerów.

Od redakcji

Sporów na tle pobierania podatku u źródła z tytułu hostingu w czystej jego postaci jest dużo, gdyż fiskus upiera się przy swoim stanowisku, że podatek się należy. Słowo "upiera się" jest w pełni zasadne, gdyż sądy administracyjne jednolicie twierdzą, jak w niniejszej sprawie, że się nie należy. Kolejny raz mamy więc sytuację, w której fiskus - tu reprezentowany przez Dyrektora KIS - ignoruje jednolitą wykładnię sądową, a tego robić zdecydowanie nie powinien.

Trzeba wiedzieć, że może być tak, iż umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawarta z danym państwem w definicji należności licencyjnych (zatem w odpowiedniku art. 12 ust. 3 umów z Czechami i Niemcami) ujmuje także korzystanie z urządzeń komputerowych. To przesądzałoby o tym, że podatek u źródła pobrać należy. Takie rozwiązanie jest jednak rzadkim wyjątkiem, bo z reguły regulacje umów podatkowych są wręcz bliźniacze (zob. przykłady wyżej). Trzeba jednak zawsze sprawdzić, jak brzmi właściwy przepis umowy z państwem, z którego rezydentem podatkowym ma się do czynienia. Dodajmy, że zmiany w zakresie pobierania podatku u źródła (WHT) wprowadzone w 2022 r. nie dotyczą przedstawionej tu kwestii.

Krzysztof Janczukowicz

 doktor prawa, radca prawny, specjalista w zakresie prawa podatkowego i karnego