Odpowiedzialność za "puste" faktury w przypadku powierzenia wystawiania faktur innej osobie - wyrok NSA

Podatnik może zlecić określonej osobie (np. pracownikowi albo pełnomocnikowi) wystawienie faktury w jego imieniu, ale nie zwalnia go to od odpowiedzialności z tytułu nieprawidłowego wykazania VAT na fakturze (wyrok NSA z 30 września 2020 r., sygn. akt I FSK 1904/17).

Stan faktyczny

Podatniczka prowadziła jednoosobową działalność gospodarczą polegającą na podnajmie stacji paliw oraz na handlu materiałami budowlanymi. W toku przeprowadzonej u niej kontroli podatkowej zakwestionowano odliczenie VAT z 86 faktur dokumentujących zakupy materiałów budowlanych od jednej firmy.

Stanowisko organu podatkowego

Organ zebrał materiał dowodowy obejmujący 10 tomów akt. Żaden ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów (poza zakwestionowanymi fakturami) nie potwierdza faktu zakwestionowanego nabycia materiałów budowlanych przez podatniczkę ani też faktu późniejszego zbycia tych towarów przez nią. Wiarygodnych dokumentów dowodzących zaistnienia tych transakcji nie ustalono, a sama podatniczka, jak i jej pełnomocnik, również nie potrafili wykazać, że do takich transakcji w rzeczywistości doszło.

W efekcie organ wydał decyzję, w której uznał, że zakwestionowane faktury były pustymi fakturami i taki sam charakter miały faktury sprzedaży tych materiałów wystawione przez podatniczkę. W efekcie nie ma ona prawa do odliczenia VAT z faktur zakupu i ma obowiązek odprowadzenia VAT od pustych faktur sprzedaży w odrębnym trybie przewidzianym w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Podatniczka zaskarżyła decyzję do sądu, broniąc rzetelności zakwestionowanych faktur.

Stanowisko WSA

Sąd oddalił skargę podatniczki, przyjmując, że trafność ustaleń organów nie może budzić uzasadnionych wątpliwości.

Podatniczka złożyła skargę kasacyjną, podnosząc w niej nowy argument, że nie można przyjmować, że obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ciąży na podatniku wymienionym w pustej fakturze, jeżeli fakturę tę sporządziła i wprowadziła do obrotu inna osoba. W niniejszej sprawie tą inną osobą był pełnomocnik podatniczki, któremu powierzyła wszystkie sprawy związane z prowadzeniem firmy. Podatniczka sama uważa się jedynie za założycielkę tej firmy, z której czerpie dochód jako jej właścicielka.

Stanowisko NSA

Sąd oddalił skargę podatniczki. Zdaniem sądu, wystawienie faktury w rozumieniu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie musi polegać na własnoręcznym sporządzeniu dokumentu faktury. Podatnik może zlecić określonej osobie (np. pracownikowi) wystawienie faktury w jego imieniu. Analogicznie należy odnieść się do kwestii wprowadzenia faktury do obrotu prawnego, czyli przekazania jej podmiotowi, na rzecz którego została wystawiona. W ten sposób dochodzi bowiem do umożliwienia posłużenia się fakturą przez ten podmiot w celu obniżenia podatku należnego. Z takim postępowaniem wiąże się ryzyko uszczupleń podatkowych, których eliminacji służy powyższy przepis. Taka właśnie sytuacja (działanie podatniczki za pośrednictwem osoby umocowanej do prowadzenia spraw jej przedsiębiorstwa) zaistniała w rozpoznawanej sprawie.

Od redakcji

Sprawę tę prezentujemy ze względu na wątek odpowiedzialności za fakturę sporządzoną w imieniu podatnika przez inną osobę. Chodzi o szczególną odpowiedzialność na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za samo wykazanie VAT na fakturze, który nie powinien być wykazany jako VAT należny, choćby z tego powodu, że faktura jest pusta. Zapłata VAT w tych okolicznościach jest wyłączona ze zwykłych rozliczeń VAT i ma charakter sankcyjny. Czy sankcja ta powinna spadać na podatnika figurującego w fakturze jako wystawca, ale który faktury nie sporządził? Wyróżnijmy trzy rodzaje sytuacji:

A. podatnik VAT powierza jakiejś osobie fizycznej (pracownikowi, zleceniobiorcy) wystawianie faktur w jego imieniu w wyraźnie określonym zakresie;

B. podatnik ustanawia pełnomocnika do prowadzenia wszelkich spraw związanych z jego działalnością gospodarczą;

C. ktoś podszył się pod podatnika, a więc bez jego woli i wiedzy wystawił fakturę w jego imieniu.

Nie ma cienia wątpliwości, że w przypadku A podatnik odpowiada na podstawie art. 108 ust 1 ustawy o VAT. To przecież sytuacja standardowa, a w przypadku spółek wręcz nieuchronna. Przypomnijmy tylko, że odpowiedzialność podatkowa ma, co do zasady, charakter obiektywny, a więc brak winy po stronie podatnika (bo np. zawinił pracownik) nie zwalnia go od odpowiedzialności. Nie powinno być także wątpliwości, że w przypadku C podatnik nie ponosi odpowiedzialności, co zresztą NSA potwierdził w uzasadnieniu omawianego wyroku.

Natomiast sytuację B można uznać za dyskusyjną. Można bowiem wyobrazić sobie układ, w którym pełnomocnik podejmuje własną decyzję co do udziału w obrocie pustymi fakturami, na co podatnik nigdy by nie przystał. W takiej sytuacji przypadek B zbliża się do przypadku C, a więc rozstrzygnięcie nie jest oczywiste i zależy od okoliczności konkretnej sprawy. W powyższym kazusie tak jednak najwyraźniej nie było, bo okoliczności sprawy wskazywały na to, że podatniczka miała świadomość działań pełnomocnika oraz faktu wystawiania przez niego "pustych" faktur.

Krzysztof Janczukowicz

doktor prawa, radca prawny, specjalista w zakresie prawa podatkowego i karnego