Nieopłacone faktury w firmie - skutki w VAT

Firmy, aby poprawić swoją płynność finansową, korzystają z różnych narzędzi. Jest to faktoring albo sprzedaż wierzytelności. Mogą również skorygować VAT w ramach ulgi na złe długi, a w skrajnych przypadkach umorzyć wierzytelność. Czynności te mają wpływ na rozliczenie VAT po stronie zarówno wierzyciela, jak i dłużnika oraz firm, które świadczą usługi faktoringu czy zwolnienia z długu. W publikacji przedstawiamy konsekwencje korzystania z tych narzędzi.

Skutki w VAT mogą wywoływać różnego rodzaju zdarzenia związane z wierzytelnościami firm.

1. Korzystanie z faktoringu

Wielu przedsiębiorców w celu poprawy płynności finansowej firmy korzysta z usług faktoringu. Istnieją dwa podstawowe rodzaje faktoringu, tj.:

1. faktoring klasyczny, który jest usługą przeznaczoną dla sprzedających - w przypadku tego rodzaju faktoringu faktor przekazuje sprzedawcom kwoty z tytułu sprzedaży, zanim wpłat tych kwot dokonają nabywcy towarów lub usług,
2. faktoring odwrócony, który jest usługą przeznaczoną dla kupujących - w przypadku tej usługi faktor dokonuje w imieniu nabywców płatności za nabywane przez przedsiębiorców towary lub usługi.

Z kolei faktoring klasyczny dzieli się na faktoring właściwy i niewłaściwy. Te dwa rodzaje faktoringu różni to, że faktoring właściwy to rodzaj finansowania, które polega na przeniesieniu wierzytelności wraz z ryzykiem niewypłacalności kontrahenta będącego dłużnikiem na faktora. Natomiast w przypadku faktoringu niewłaściwego sprzedawca nadal ponosi ryzyko niewypłacalności kontrahenta.

1.1. Powstawanie obowiązku podatkowego i prawa do odliczenia VAT u podmiotów korzystających z faktoringu

Gdy obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych, korzystanie z faktoringu nie wpływa na moment jego powstania. Niekiedy o powstaniu obowiązku podatkowego decyduje data otrzymania zapłaty. Tak jest w przypadkach wskazanych w art. 19a ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT. Otrzymanie środków pieniężnych od faktora (niezależnie od rodzaju faktoringu) jest wówczas równoznaczne z otrzymaniem zapłaty w rozumieniu przepisów o powstawaniu obowiązku podatkowego w VAT. W konsekwencji obowiązek podatkowy w VAT może powstawać w tym właśnie momencie

Dotyczy to w szczególności przypadku otrzymujących środki pieniężne od faktorów małych podatników rozliczających VAT metodą kasową. Jak czytamy w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 kwietnia 2018 r. (sygn. 0115-KDIT1-1.4012.140.2018.1.DM):

(…) obowiązek podatkowy u Wnioskodawcy - małego podatnika rozliczającego się metoda kasową, z tytułu sprzedaży dokonanej na rzecz kontrahenta - podatnika VAT czynnego, udokumentowanej fakturą nr 1, w przypadku przejęcia przez faktora wierzytelności z niej wynikającej na mocy umowy faktoringu niewłaściwego cichego i otrzymania na jej podstawie środków pieniężnych (zapłaty), powstaje zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dniem otrzymania zapłaty".

Przykład

Podatnik X będący małym podatnikiem rozliczającym VAT metodą kasową korzysta z faktoringu właściwego. 20 września 2022 r. podatnik X sprzedał towar kontrahentowi Y. 30 września 2022 r. podatnik X otrzymał od faktora płatność za tę sprzedaż. W tej sytuacji obowiązek podatkowy powstał u podatnika X 30 września 2022 r.

Ma to znaczenie również dla nabywców towarów i usług. Jest tak, jeżeli obowiązek podatkowy u sprzedawców powstaje z chwilą otrzymania zapłaty. Przypomnieć bowiem należy, że podatnik nabywa prawo do odliczenia pod warunkiem powstania, w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów lub usług, obowiązku podatkowego (art. 86 ust. 10 ustawy o VAT).

Przykład

Wróćmy do poprzedniego przykładu i załóżmy, że kontrahent Y otrzymał od podatnika X fakturę dokumentującą dostawę sprzedanego mu towaru jeszcze we wrześniu 2022 r. W takim przypadku prawo do odliczenia powstało u kontrahenta Y także we wrześniu 2022 r. lub w trzech następnych miesiącach. Będzie tak również, gdy kontrahent Y jest małym podatnikiem rozliczającym VAT metodą kasową. Zapłatę przez faktora należy bowiem uznać za równoznaczną z dokonaniem zapłaty przez tego podatnika.

1.2. Dokonywanie płatności z zastosowaniem MPP, gdy korzystamy z faktoringu

Przepisy art. 108a ustawy o VAT określają zasady dokonywania płatności z zastosowaniem MPP. Nie wyłącza tego faktoring.

1.2.1. Faktoring klasyczny

W przypadku faktoringu klasycznego płatności dokonywane są:

1. przez faktora do faktoranta, wskutek czego faktor staje się wierzycielem nabywcy towarów lub usług,
2. przez nabywcę towarów lub usług do faktora.

 

Pierwsza z tych płatności nie musi być dokonana z zastosowaniem MPP, co potwierdzają w udzielanych wyjaśnieniach organy podatkowe (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 marca 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.862.2019.2.KO). Zastosowanie MPP przez faktora wyłączy jednak jego odpowiedzialność solidarną ze sprzedawcą, gdy nabywca zapłaci mu z zastosowaniem tego systemu.

Dokonanie płatności z zastosowaniem MPP może być natomiast konieczne w drugim przypadku (zapłata nabywcy towarów lub usług na rzecz faktora). Potwierdził to Minister Finansów w objaśnieniach podatkowych z 23 grudnia 2019 r. w sprawie MPP. Stanowisko to reprezentują organy podatkowe, np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 13 maja 2020 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.107.2020.1.KOM). W interpretacji tej czytamy, że:

(…) w sytuacji, w której dłużnik (nabywca towarów lub usług) płaci wierzytelność na rzecz Wnioskodawcy (faktora), w związku z przeniesieniem przez dostawcę praw do wierzytelności za dostawę towarów lub usług (faktoranta) na faktora, dla dłużnika (nabywcy) ma zastosowanie obowiązek dokonania płatności z zastosowaniem MPP wobec Wnioskodawcy. Oznacza to, że dłużnik płacący do faktora jest objęty reżimem regulacji obligatoryjnego MPP, jeżeli są spełnione ustawowe przesłanki do zapłaty w MPP. W takim wypadku płatność do faktora powinna być dokonana w metodzie podzielonej płatności.

Przykład

Podatnik A korzystający z faktoringu wystawił podatnikowi B fakturę na ponad 17 000 zł dokumentującą dostawę towarów wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy o VAT. W tej sytuacji faktor nie musi płacić z zastosowaniem MPP na rzecz podatnika A. Natomiast podatnik B, dokonując płatności na rzecz faktora, musi zastosować ten mechanizm.

Odpowiedzialność solidarna faktora. Obowiązek dokonania zapłaty na rzecz faktorów z zastosowaniem MPP powoduje, że na podstawie art. 108a ust. 5 ustawy o VAT faktorzy mogą odpowiadać solidarnie wraz ze sprzedawcą (dostawcą towarów lub usługodawcą) za nierozliczony przez nich podatek do wysokości kwoty otrzymanej na rachunek VAT.

Odpowiedzialność solidarna, o której mowa w art. 108a ust. 5 ustawy o VAT, może zostać wyłączona na dwa sposoby. Po pierwsze, jest tak w przypadku dokonania przez faktora, który otrzymał płatność, zapłaty (w kwocie otrzymanej na rachunek VAT) na rachunek VAT dostawcy towarów lub usługodawcy wskazanego na fakturze. Faktor nie będzie wtedy ponosił odpowiedzialności solidarnej, o ile przelew nastąpi:

• niezwłocznie po otrzymaniu wpłaty - jak wyjaśnił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 22 maja 2018 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.247.2018.1.RR):

(…) ustawodawca (...) nie wskazuje wprost okresu, w ciągu którego ma nastąpić dokonanie płatności na rachunek VAT dostawcy towarów lub usługodawcy wskazanego na fakturze albo zwrotu otrzymanej płatności na rachunek VAT podatnika, od którego otrzymano tę płatność. Zatem warunek wyłączenia ww. odpowiedzialności w sytuacji, jeżeli Wnioskodawca w terminie nie dłuższym niż 5 dni roboczych od daty potwierdzenia przez bank wpływu należności (o ile termin ten będzie niezwłoczny) przekaże każdą otrzymaną należność wierzycielowi, również stosując do tego przelew w systemie podzielonej płatności - zostanie spełniony(...)

• przy użyciu dedykowanego mechanizmowi podzielonej płatności komunikatu przelewu.

 

Należy dodać, że faktor może przekazać środki na rachunek VAT dostawcy towarów lub usługodawcy wskazanego na fakturze również przed otrzymaniem płatności od nabywcy towarów lub usług. Istnienie takiej możliwości potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 28 sierpnia 2018 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.405.2018.1.AM).

1.2.2. Faktoring odwrócony

W przypadku faktoringu odwróconego płatności są dokonywane przez faktora do sprzedawcy towarów i usług w imieniu kupującego, wskutek czego faktor staje się wierzycielem wobec tego nabywcy. Następnie kupujący (faktorant) płaci faktorowi.

Zdaniem autora zastosowanie MPP może być konieczne tylko w przypadku pierwszej z tych płatności. Organy podatkowe uważają natomiast, że stosowanie MPP konieczne jest także w przypadku płatności dokonywanych przez faktoranta (kupującego) na rzecz faktora (zob. przykładowo interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 lutego 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.775.2019.1.ICz, oraz z 17 marca 2020 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.735.2019.3.RR).

Przykład

Podatnik B korzystający z faktoringu odwróconego otrzymał od podatnika A fakturę na 18 000 zł dokumentującą dostawę towarów wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy o VAT. Zdaniem organów podatkowych z zastosowaniem MPP dokonana musi być nie tylko płatność przez faktora na rzecz podatnika A, ale równieżpłatność przez podatnika B na rzecz faktora.

 

2. Sprzedaż wierzytelności

W związku ze sprzedażą wierzytelności może dochodzić do dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT przez sprzedawcę oraz przez nabywcę.

2.1 Skutki w VAT dla podatników sprzedających wierzytelności

Sprzedawane przez podatników wierzytelności najczęściej są wierzytelnościami własnymi. Nie ulega wątpliwości, że w takich przypadkach sprzedawca nie świadczy usług podlegających opodatkowaniu VAT. Stanowisko to znajduje potwierdzenie zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. przykładowo wyrok NSA z 4 października 2011 r., sygn. akt I FSK 537/11), jak i w wyjaśnieniach organów podatkowych (zob. przykładowo interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 maja 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.191.2018.2.WN, oraz z 24 kwietnia 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.77.2020.1.KM).

Jak czytamy w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 sierpnia 2018 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.497.2018.1.RM):

(…) czynności polegającej na zbyciu wierzytelności własnych nie można bowiem uznać za dostawę towaru, gdyż wierzytelność stanowi prawo majątkowe, które nie mieści się w dyspozycji art. 2 pkt 6 ustawy. Zbycie wierzytelności własnych nie stanowi również świadczenia usług, ponieważ jest ono jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu (dostawy towaru lub świadczenia usługi). W konsekwencji, transakcja, której przedmiotem jest zbycie wierzytelności własnych w ramach rozliczenia transakcji CDS nie wypełnia przesłanek wynikających z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z czym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przykład

Podatnik X sprzedaje wierzytelność własną przysługującą mu wobec kontrahenta Y. Z tytułu tej sprzedaży podatnik X nie rozlicza VAT i nie wystawia faktury.

 

Powstaje pytanie, co ze sprzedażą cudzych wierzytelności. Zdaniem autora należy uznać, że opodatkowaniu nie podlega również sprzedaż wierzytelności nabytych od innych podmiotów. Wynika to z faktu, że nabywcy wierzytelności mogą świadczyć usługi podlegające VAT na rzecz podatników zbywających wierzytelności (zob. punkt 2.2. Skutki VAT dla podatników nabywających wierzytelności). Przyjęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby bowiem, że skutkiem sprzedaży wierzytelności może być wystąpienie czynności podlegającej opodatkowaniu VAT po obu stronach transakcji. Dlatego sprzedaż cudzych wierzytelności również nie podlega VAT.

Takie też stanowisko reprezentują organy podatkowe, czego przykładem mogą być interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 września 2019 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.501.2019.4.AS) oraz z 30 września 2022 r. (sygn. 0114-KDIP4-3.4012.492.2022.1.DM). Jak czytamy w pierwszej z tych interpretacji:

(…) przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności - niezależnie od tego, czy jest to wierzytelność własna, czy nabyta - jest skutkiem rozporządzenia tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności. W konsekwencji dalsza sprzedaż wierzytelności nabywanych przez Wnioskodawcę nie stanowi czynności, o których mowa w art. 7 i art. 8 ustawy i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT u Wnioskodawcy.

Przykład

Podatnik X prowadzi działalność w zakresie obrotu nieruchomościami. Podatnik ten sprzedał podatnikowi Y wierzytelność nabytą od podatnika Z. Mimo że sprzedawana przez podatnika X wierzytelność nie jest jego wierzytelnością własną, sprzedaż ta nie podlega VAT.

 

2.2 Skutki w VAT dla podatników nabywających wierzytelności

Skutki w VAT po stronie nabywców wierzytelności zależą od tego, czy są to wierzytelności trudne, nabyte po cenie niższej od nominalnej.

2.2.1. Zakup wierzytelności trudnych po cenie niższej od nominalnej

Do pierwszej grupy należą wierzytelności trudne, nabywane po cenie niższej od nominalnej ze względu na wątpliwe perspektywy ich spłaty lub zwiększone ryzyko niewypłacalności dłużników. W takich przypadkach nabywca wierzytelności nie świadczy usługi podlegającej VAT. Rozstrzygnął to TSUE wyrokiem z 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10, w którym czytamy, że:

(…) podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi (…) i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży.

Takie też stanowisko reprezentują od tego czasu sądy administracyjne, czego przykładem może być wyrok NSA z 19 marca 2012 r. (sygn. akt I FPS 5/11). W wyroku tym czytamy, że:

(…) transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa (…), ze względu na fakt, że w takim przypadku nie mamy do czynienia z zobowiązaniem się przez usługodawcę do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie.

Potwierdzają to również organy podatkowe. W piśmie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 września 2019 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.501.2019.4.AS) czytamy:

(…) skoro jak wskazał Wnioskodawca, nabycia o których mowa we wniosku dotyczyć będą wierzytelności trudnych, to z uwagi na rozstrzygnięcie ww. wyroku C-93/10, nie dojdzie do odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ustawy i w konsekwencji czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Oznacza to, że nabywca wierzytelności w takim przypadku nie świadczy żadnej czynności podlegającej VAT.

Jak widać, z punktu widzenia skutków w VAT kluczowe znaczenie ma to, czy są to wierzytelności trudne.

Definicja

Natomiast w interpretacji indywidualnej z 8 lutego 2022 r. (sygn. 0114-KDIP4-3.4012.804.2021.1.RK) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że spór o wysokość wierzytelności oraz upływ terminu zapłaty nie przesądzają o uznaniu wierzytelności za trudną. W interpretacji tej czytamy:

Należy podkreślić, że przedmiotowe wierzytelności - jak sam Wnioskodawca wskazał - są sporne jedynie co do wysokości, a w pozostałym zakresie są bezsporne, czyli nie można uznać że występują wątpliwości co to ich zaspokojenia, gdyż w chwili zawierania umowy cesji znana będzie jedynie orientacyjna (przybliżona) wysokość należności. O tym, że nabywane wierzytelności należy uznać za trudne nie przesądza również fakt, że ich wysokość w chwili zawierania umowy przelewu wierzytelności nie będzie możliwa do precyzyjnego określenia. Ponadto, nie można uznać, że wierzytelności te charakteryzuje wątpliwa perspektywa spłaty, czy też zwiększone ryzyko niewypłacalności dłużników, tylko dlatego, że dłużnik może nie spełnić świadczenia polubownie i wtedy będą Państwo zobowiązani, chcąc zaspokoić wierzytelność w określonej wysokości, wkroczyć na drogę sądową. Należy zauważyć, że nabycie każdej wierzytelności wiąże się z pewnym ryzykiem w zakresie spłaty. Fakt, że nie wiedzą Państwo czy uda się odzyskać wierzytelność nie oznacza automatycznie, że wierzytelność jest zaliczana do kategorii "trudne".

2.2.2. Zakup wierzytelności innych niż trudne

Pozostałe nabywane wierzytelności (tj. wierzytelności inne niż trudne) należą do drugiej grupy. Przyjmuje się, że w przypadku nabywania takich wierzytelności dochodzi do świadczenia przez nabywców na rzecz zbywców wierzytelności usług podlegających opodatkowaniu VAT. W szczególności stanowisko takie reprezentują organy podatkowe, czego przykładem mogą być interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 kwietnia 2020 r. (sygn. 0114-KDIP4-3.4012.73.2020.2. MP) czy z 8 lutego 2022 r. (sygn. 0114-KDIP4-3.4012.804.2021.1.RK).

Przykład

Podatnik A nabył od podatnika B wierzytelność niebędącą wierzytelnością trudną. W takim przypadku podatnika A świadczy na rzecz podatnika B podlegającą opodatkowaniu VAT według stawki 23% usługę ściągania długów.

 

Ustalenie stawki VAT. Usługi świadczone na rzecz nabywców wierzytelności innych niż trudne stanowią usługi ściągania długów. Są to usługi niekorzystające ze zwolnień z VAT, obejmujące szeroko pojęte usługi finansowe (art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT). Jednocześnie podatnicy świadczący takie usługi nie mogą korzystać z tzw. zwolnienia podmiotowego (art. 113 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT). Powoduje to, że - zważywszy, iż dla świadczenia tych usług nie zostało przewidziane zwolnienie z VAT - nabywcy wierzytelności innych niż trudne powinni naliczyć VAT od wykonanej usługi według stawki 23%.

Potwierdzają to w udzielanych wyjaśnieniach organy podatkowe. W piśmie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 maja 2022 r. (sygn. 0114-KDIP4-3.4012.56.2022.3.MP) czytamy że:

(…) świadczone przez Państwa usługi polegające na nabyciu wierzytelności przysługujących Dostawcy i uwolnieniu go od obowiązku egzekwowania tych wierzytelności potraktować należy jako usługę ściągania długów, która została wyłączona ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji należy stwierdzić, że świadczone przez Państwa na rzecz Dostawców usługi nie będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT i będą podlegały opodatkowaniu według właściwej stawki.

Ustalenie podstawy opodatkowania. Podstawą opodatkowania z tytułu świadczenia tych usług jest pomniejszona o kwotę podatku należnego:

1. kwota dyskonta (tj. różnica między wartością nominalną nabywanej wierzytelności i ceną jej nabycia) albo
2. kwota opłaty z tytułu nabycia wierzytelności, albo
3. sumy dyskonta i opłat.

 

Potwierdził to Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w piśmie z 25 września 2019 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.363.2019.1.IG):

(…) w odniesieniu do transakcji nabycia Wierzytelności przez Bank od kontrahenta krajowego (stanowiących dla Banku świadczenie usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 23%), podstawą opodatkowania dla opisywanych we wniosku transakcji będzie kwota dyskonta, lub kwota opłaty transakcyjnej lub suma kwoty dyskonta i kwoty opłaty transakcyjnej, uzyskana przez Bank, stanowiąca w rzeczywistości kwotę należną z tytułu świadczonej usługi finansowej, jednakże pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Z kolei w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 kwietnia 2020 r. (sygn. 0114-KDIP4-3.4012.73.2020.2. MP) czytamy, że:

(…) w przypadku nabycia wierzytelności w ramach Wariantu 1, podstawę opodatkowania z tytułu świadczonej usługi finansowej stanowić będzie różnica między wartością nominalną wierzytelności, która została przeniesiona na Wnioskodawcę a kwotą, którą Wnioskodawca zapłacił za przejętą wierzytelność. Różnica ta (Dyskonto) stanowi bowiem faktyczne wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu świadczonej usługi.

 

Przykład

Podatnik X nabył za 100 000 zł wierzytelność podatnika Y. Wartość nominalna nabytej wierzytelności to 102 000 zł i wierzytelność ta nie jest wierzytelnością trudną. W tej sytuacji nabycie wierzytelności przez podatnika X stanowi świadczenie usługi opodatkowanej podatkiem VAT według stawki 23% za 1626,02 zł netto + 373,98 zł VAT.

 

Dodać przy tym należy, że sposób ustalenia wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług zwolnienia z długu (a w konsekwencji podstawy opodatkowania) może być dowolny. Potwierdził to Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowejw interpretacji indywidualnej z 12 maja 2022 r. (sygn. 0114-KDIP4-3.4012.56.2022.3.MP), gdzie podatnik przedstawił następujący stan faktyczny:

(…) jak wskazano w opisie sprawy, w zamian za usługę zwolnienia Dostawcy z ciężaru dochodzenia wierzytelności oraz zapewnienia środków finansowych przed terminem płatności faktury przewidzianym dla Kupującego, przysługiwać będzie Państwu wynagrodzenie. Kwota wynagrodzenia zostanie w umowie wskazana oddzielnie i niezależnie od ceny zbycia wierzytelności. Wynagrodzenie może przybierać różne formy: wyrażona procentowo wartość wierzytelności, kwota zryczałtowana, kwota obliczana z uwzględnieniem innych parametrów.

2.2.3. Stosowanie MPP przy zapłacie za zakupione wierzytelności

Płatności za nabywane wierzytelności nie muszą być dokonywane z zastosowaniem MPP. Jest tak również, jeżeli wierzytelności te dotyczą transakcji, które były objęte stosowaniem tego mechanizmu.

Potwierdzają to w udzielanych wyjaśnieniach organy podatkowe, czego przykładem może być interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 maja 2022 r. (sygn. 0114-KDIP4-3.4012.56.2022.3.MP). W interpretacji tej czytamy, że:

(…) obowiązek zapłaty w podzielonej płatności nie dotyczy płatności z tytułu nabycia wierzytelności, nawet jeżeli wierzytelność ta dotyczy sprzedaży, do której zastosowanie ma obligatoryjna podzielona płatność. W takiej sytuacji dokonywana na rzecz Dostawcy płatność nie stanowi zapłaty za nabyte towary lub usługi. Istotą tych płatności jest finansowanie działalności Dostawcy, a nie zapłata za konkretne sprzedane towary lub usługi. W tym przypadku, w miejsce obowiązku zapłaty za nabyte towary lub usługi, wstępuje nowy tytuł płatności, płatność z tytułu nabytej wierzytelności. Mamy w tym przypadku do czynienia ze szczególnym charakterem relacji prawnej, który decyduje o braku zastosowania MPP w płatnościach na rzecz Dostawców towarów i usług.

 

3. Korekta rozliczonego VAT należnego (ulga na złe długi), gdy klient nie płaci za fakturę

Podatnicy często zmuszeni są rozpoznawać podatek należny związany z płatnościami, których jeszcze nie otrzymali, a czasem nawet nigdy nie otrzymają.

Na warunkach i zasadach określonych w art. 89a ustawy o VAT podatnicy mogą jednak w takich przypadkach odzyskiwać rozliczony podatek należny. Jest to tzw. ulga na złe długi.

 

3.1 Warunki korzystania z ulgi na złe długi

W obecnym stanie prawnym korzystanie z ulgi na złe długi jest możliwe, jeżeli łącznie spełnionych jest pięć warunków.

Kiedy można skorzystać z ulgi

Lp.	Wierzyciel (sprzedawca) może skorzystać z ulgi na złe długi, gdy:
1.	wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 90 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze
2.	na dzień poprzedzający dzień złożenia JPK_V7, w którym dokonuje korekty, będzie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny (warunek niezgodny z przepisami unijnymi)
3.	dokonał sprzedaży na rzecz nabywcy zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, a jeśli nabywca nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, to nieściągalność wierzytelności musi być dodatkowo udokumentowana na jeden z trzech wskazanych sposobów, tj.: 1) wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego lub 2) wierzytelność została wpisana do rejestru długów prowadzonego na poziomie krajowym, lub 3) wobec dłużnika ogłoszono upadłość konsumencką na podstawie odrębnych przepisów
4.	od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 3 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona
5.	do dnia skorzystania z ulgi na złe długi wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie

 

3.1.1. Ustalenie, że wierzytelność możemy uznać za nieściągalną

Pierwszym warunkiem korzystania z ulgi na złe długi jest, aby wierzytelność można było uznać za nieściągalną. Warunek ten jest spełniony, jeżeli wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89 ust. 1a ustawy o VAT).

Możliwe jest przy tym uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności w częściach. Jest tak przykładowo w przypadku płatności dokonywanych w ratach. Wówczas nieściągalność części wierzytelności odpowiadająca poszczególnym ratom następuje z upływem 90 dni od upływu terminu płatności poszczególnych rat (zob. przykładowo wyrok WSA w Olsztynie z 23 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 537/11).

Jest przy tym dopuszczalne, aby przed upływem 90 dnia od upływu terminu płatności strony przedłużyły termin płatności. Wówczas omawiany warunek staje się spełniony dopiero w związku z brakiem uregulowania wierzytelności z upływem 90 dni od ustalonego, nowego terminu płatności (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 21 maja 2013 r., sygn. akt ITPP1/443-17c/13/MN).

Przykład

Spółka ABC wystawiła fakturę dla firmy XYZ 10 czerwca 2022 r. z terminem płatności 10 lipca 2022 r. Tę wierzytelność możemy uznać za nieściągalną 8 października 2022 r. Dlatego w JPK_V7 za październik spółka ABC może dokonać korekty rozliczonego VAT, pod warunkiem że do dnia złożenia JPK_7 nie otrzyma zapłaty.

3.1.2. Rejestracja VAT wierzyciela

Z art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy o VAT wynika, że warunkiem korzystania z ulgi na złe długi jest, aby na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której jest dokonywana korekta w ramach ulgi na złe długi, wierzyciel był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Warunek ten został przez ustawodawcę pozostawiony, mimo że wydaje się on niezgodny z wyrokiem TSUE z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19.

3.1.3. Status kupującego jako podatnika

Korzystanie z ulgi na złe długi jest możliwe również w stosunku do wierzytelności przysługujących wobec podmiotów innych niż zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Musi być wtedy spełniona jedna z trzech określonych przepisami sytuacji, tj. (art. 89 ust. 2a ustawy o VAT):

1. 1. wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, lub
   2. wierzytelność została wpisana do rejestru długów prowadzonego na poziomie krajowym, lub
   3. wobec dłużnika ogłoszono upadłość konsumencką na podstawie odrębnych przepisów.

W stosunku do wierzytelności przysługujących wobec podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni nie jest konieczne dodatkowe dokumentowanie nieściągalności wierzytelności.

3.1.4. Termin wystawienia faktury

Czwartym z warunków korzystania z ulgi na złe długi jest, aby od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 3 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona (art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT). Istnienie tego warunku powoduje, że nie jest również możliwe korzystanie z ulgi na złe długi w drodze korekty deklaracji dokonywanej po 31 grudnia roku o trzy lata późniejszego niż rok wystawienia faktury. Odpowiednią aktualność w tym zakresie zachowuje wyrok WSA w Gliwicach z 16 września 2014 r. (sygn. akt III SA/Gl 517/14), w którym czytamy, że:

(…) korekta podatku należnego w odniesieniu do wierzytelności nieściągalnych powinna zostać dokonana w terminie wynikającym z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT (nie później niż przed upływem 2 lat [obecnie nie później niż przed upływem 3 lat - przyp. autora] licząc od końca roku, w którym została wystawiona faktura), poprzez korektę deklaracji za właściwy okres rozliczeniowy wskazany w art. 89a ust. 3 ustawy o VAT. Jednocześnie uprawnienie to nie może zostać zrealizowane (przywrócone) poprzez złożenie korekty deklaracji podatkowej za ten okres w trybie art. 81 Ordynacji podatkowej.

Zauważyć przy tym należy, że można się spotkać ze stanowiskiem, iż omawiany warunek jest niezgodny z przepisami unijnymi, a w konsekwencji nieobowiązujący. Stanowisko takie było reprezentowane również w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. przykładowo wyrok WSA we Wrocławiu z 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2484/14, czy wyrok WSA w Gliwicach z 23 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 1411/16).

Z czasem jednak stanowisko reprezentowane przez sądy administracyjne ewoluowało. Obecnie uznają one, że omawiany warunek jest co do zasady zgodny z przepisami unijnymi, a w konsekwencji obowiązujący (zob. przykładowo wyrok WSA w Gdańsku z 18 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 185/21, wyrok NSA z 1 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 1073/17, czy wyrok WSA we Wrocławiu z 15 września 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 882/21).

 

Wyjątek dotyczy przypadków, gdy skorzystanie w terminie z ulgi na złe długi wyłączały przepisy VAT niezgodne z przepisami unijnymi. Taka sytuacja miała miejsce, gdy przed wyrokiem TSUE podatnicy nie mogli korzystać z ulgi ze względu na błędną wykładnię przepisów przez organy podatkowe. W takich przypadkach sądy administracyjne jednolicie orzekają, że termin wynikający z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT nie ma zastosowania (zob. przykładowo wyrok WSA w Białymstoku z 18 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Bk 32/22, wyrok WSA w Gliwicach z 13 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 1666/21, czy wyrok WSA we Wrocławiu z 11 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 730/21).

3.1.5. Sprzedaż lub uregulowanie wierzytelności przed skorzystaniem z ulgi na złe długi

Piątym warunkiem do skorzystania z ulgi na złe długi jest, aby do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej z rozliczoną korektą wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie (warunek ten pośrednio wynika z treści art. 89a ust. 3 ustawy o VAT). Przy czym nie ma przepisu przewidującego, że zbycie wierzytelności po cenie niższej od wartości nominalnej uprawnia do częściowego skorzystania z ulgi na złe długi. W konsekwencji każde zbycie wierzytelności (w tym zbycie wierzytelności po cenie niższej od wartości nominalnej) wyłącza możliwość skorzystania z ulgi na złe długi w stosunku do tej wierzytelności.

Ważne

Sprzedaż wierzytelności po cenie niższej od nominalnej również pozbawia prawa do skorzystania z ulgi na złe długi.

 

3.2. Rozliczenie ulgi na złe długi w JPK_V7

Korekta w ramach ulgi na złe długi może zostać dokonana w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, a więc w rozliczeniu za okres, w którym upływa 90 dzień od dnia upływu terminu płatności wierzytelności (art. 89a ust. 1a i 3 ustawy o VAT). Jest tak pod warunkiem, że do dnia przesłania pliku JPK_V7 za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

Z przepisu tego wynika, że podatnicy nie mają swobody wyboru okresu za jaki złożą JPK, w którym mogą skorzystać z ulgi na złe długi. Skorzystanie z korekty w ramach tej ulgi jest możliwe wyłącznie w ramach JPK_V7 składanego za okres rozliczeniowy, w którym upłynął 90 dzień od terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W żadnym razie nie oznacza to jednak, że niemożliwe jest korzystanie z ulgi na złe długi po złożeniu deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym upłynęło 90 dni od ustalonego terminu płatności. Aby jednak z tego prawa skorzystać, konieczna jest korekta JPK_V7 złożonej za ten okres rozliczeniowy (zob. przykładowo pismo Ministra Finansów z 12 listopada 2013 r. zmieniające interpretację indywidualną, sygn. PT8/033/187/448/AMT/13/RD-117081).

 

Korzystanie z ulgi na złe długi polega na dokonaniu odpowiednich zapisów w przesyłanych plikach JPK_V7. W tym celu należy:

1. zaznaczyć "1" w polu "KorektaPodstawyOpodt", wskazać termin płatności w polu "TerminPlatnosci" oraz wykazać kwoty korekty ze znakiem (-) w polach - w zależności od stawki podatku, jaką była opodatkowana czynność, której dotyczy nieściągalna wierzytelność - K_15 i K_16, K_17 i K_18 lub K_19 i K_20 w części ewidencyjnej pliku JPK_V7,
2. dokonać stosownego zmniejszenia kwot - w zależności od stawki podatku, jaką była opodatkowana czynność, której dotyczy wierzytelność - w polach P_15 i P_16, P_17 i P_18 lub P_19 i P_20 części deklaracyjnej pliku JPK_V7,
3. zbiorczo wskazać ze znakiem (-) kwotę korekt podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w polach P_68 i P_69 części deklaracyjnej pliku JPK_V7.

 

3.3. Uregulowanie należności przez dłużnika po skorzystaniu z ulgi na złe długi

Po skorzystaniu z ulgi na złe długi wierzytelność, której dotyczyła korekta, może zostać uregulowana lub zbyta. W takich przypadkach - jak wynika z art. 89a ust. 4 ustawy o VAT - podatnik, który skorzystał z ulgi, jest obowiązany do zwiększenia podatku należnego o podatek związany z uregulowaną wierzytelnością. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części. Zwiększenie takie powinno nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana (częściowo uregulowana) lub zbyta.

Podkreślić należy, że ten obowiązek istnieje w przypadku uregulowania należności w jakiejkolwiek formie. W konsekwencji również otrzymanie takiej należności od osoby trzeciej czy przymusowe ściągnięcie jej w drodze egzekucji powoduje obowiązek korekty (zob. przykładowo wyrok WSA w Warszawie z 29 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2690/11).

Z przepisów nie wynika przy tym, aby zbycie wierzytelności po cenie niższej od jej wartości nominalnej (co jest regułą) skutkowało koniecznością częściowego tylko zwiększenia kwoty podatku należnego. W konsekwencji każde zbycie wierzytelności (także za symboliczną cenę) skutkuje obowiązkiem zwiększenia kwoty podatku należnego o całą kwotę korekty dokonanej w ramach ulgi na złe długi. Powoduje to, że zbycie wierzytelności, w stosunku do których podatnicy skorzystali z ulgi na złe długi, jest opłacalne tylko, jeżeli cena sprzedaży wierzytelności jest wyższa od kwoty podatku należnego zawartej w wartości nominalnej wierzytelności.

Przykład

Spółka ABC w JPK_7 za lipiec 2022 r. skorzystała z ulgi na złe długi, korygując podstawę opodatkowania i VAT należny o kwoty: wart. netto 100 000 zł, VAT 23 000 zł. W październiku 2022 r. wierzytelność została sprzedana za kwotę 80 000 zł. Mimo to spółka musi wykazać ponownie VAT należny w wysokości 23 000 zł w JPK_V7 za październik 2022 r.

 

Zwiększenia podatku należnego na podstawie art. 89a ust. 4 ustawy o VAT dokonuje się w ramach przesyłanych plików JPK_V7. W tym celu należy:

1) zaznaczyć "1" w polu "KorektaPodstawyOpodt", wskazać datę uregulowania lub zbycia należności w polu "DataZaplaty" oraz wykazać kwoty korekt - w zależności od stawki podatku, jaką była opodatkowana czynność, której dotyczy uregulowana wierzytelność, każdą fakturę wpisujemy odrębnie - w polach K_15 i K_16, K_17 i K_18 lub K_19 i K_20 części ewidencyjnej pliku JPK_V7,

2) dokonać stosownego zwiększenia kwot - w zależności od stawki podatku, jaką była opodatkowana czynność, której dotyczy uregulowana wierzytelność - w polach P_15 i P_16, P_17 i P_18 lub P_19 i P_20 części deklaracyjnej pliku JPK_V7.

 

4. Korekta odliczonego podatku z faktur nieopłaconych przez dłużników

Określonej przepisami art. 89a ustawy o VAT uldze na złe długi towarzyszy wynikający z art. 89b ustawy o VAT obowiązek dokonywania przez dłużników korekt odliczonych z nieuregulowanych faktur kwot VAT. Korekta ta polega na zmniejszeniu przez dłużnika kwoty podatku naliczonego o część lub całość kwoty podatku odliczonego z nieuregulowanej faktury. Zmniejszenie o całą kwotę tego podatku jest konieczne, jeżeli należność w ogóle nie została uregulowana. Zmniejszenie o część tej kwoty jest konieczne, jeżeli należność nie została uregulowana tylko w części.

4.1. Warunki wystąpienia obowiązku korekty odliczonego VAT

Dłużnik, który odliczył VAT, musi go skorygować, gdy łącznie spełnione są dwa warunki:

1. 1. nie uregulował w całości należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju; w przypadku innych faktur obowiązek dokonywania korekty nie występuje; dotyczy to w szczególności przypadków nieuregulowania należności wynikających z faktur dokumentujących transakcje stanowiące dla polskich podatników wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów oraz import usług (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 lutego 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.62.2018.1.SM);
   2. zakończył się okres rozliczeniowy, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu należności.

 

Wskazać przy tym należy, że każdy sposób uregulowania należności wynikającej z faktury, w tym uregulowanie faktury w drodze potrącenia, zwalnia z obowiązku korekty odliczonego VAT (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 listopada 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.614.2017.1.DG). Uregulowaniem faktury w rozumieniu omawianych przepisów jest również jej opłacenie wekslem własnym (zob. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 sierpnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.338.2018.1.MT).

Z przepisów nie wynika przy tym, aby miała znaczenie okoliczność, że wystawca faktury dokonał cesji tej wierzytelności. Cesja taka nie zwalnia z obowiązku skorygowania podatku na podstawie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT.

4.2. Zapis w JPK_V7 korekty dokonywanej przez dłużnika

Dłużnik dokonuje korekty na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90 dzień od ustalonego terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. W pliku JPK_V7 za dany okres rozliczeniowy kwota korekty jest:

1. wykazywana (ze znakiem minus) w polu K_46 części ewidencyjnej pliku JPK_V7,
2. uwzględniana (jako wartość ujemna) w polu P_46 części deklaracyjnej pliku JPK_V7.

4.2. Zapis w JPK_V7 ponownej korekty po uregulowaniu należności przez dłużnika

Uregulowanie należności po dokonaniu korekty pozwala dłużnikowi na zwiększenie podatku naliczonego o kwotę wynikającą z opłaconej faktury (zob. art. 89b ust. 4 ustawy o VAT). Powiększenia takiego dokonuje się w ramach deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym należność taka zostanie uregulowana. W pliku JPK_V7 za dany okres rozliczeniowy kwota zwiększenia podatku naliczonego jest:

1. wykazywana w polu K_47 części ewidencyjnej pliku JPK_V7,
2. uwzględniana (jako wartość dodatnia) w polu P_47 części deklaracyjnej pliku JPK_V7.

W przypadku dokonania przez pierwotnego wierzyciela cesji wierzytelności dłużnik może zwiększyć podatek naliczony dopiero, gdy ureguluje należność nowemu wierzycielowi. Potwierdził to Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 9 maja 2014 r. (sygn. IPPP2/443-242/14-2/KBr), w której czytamy, że:

(…) kontrahent po uregulowaniu należności na rzecz wierzyciela, w myśl art. 89b ust. 4, ponownie będzie mógł zwiększyć kwotę VAT naliczonego wynikającego z uregulowanych faktur. Powyżej powołany przepis nie wymaga uregulowania należności na rzecz wierzyciela pierwotnego.

5. Umorzenie wierzytelności

Zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje (art. 508 Kodeksu cywilnego). Dochodzi wówczas to tzw. umorzenia wierzytelności.

5.1. Wystawienie faktury korygującej w przypadku umorzenia wierzytelności

Z art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że podstawę opodatkowania obniża się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen. Z kolei art. 106i ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku gdy po wystawieniu faktury podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie, podatnik wystawia fakturę korygującą.

Pojawia się pytanie, czy przepisy te mają zastosowanie w przypadkach, gdy dochodzi do częściowego lub całkowitego umorzenia wierzytelności. W wyjaśnieniach organów podatkowych można było się spotkać ze stanowiskiem, że tak (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 6 lutego 2017 r., sygn. 2461-IBPP2.4512.981.2016.1.BW). Jednak dominujące w wyjaśnieniach organów podatkowych jest od pewnego czasu stanowisko przeciwne. Tytułem przykładu wskazać można interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 września 2020 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.333.2020.2.KOM), z 4 grudnia 2020 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.710.2020.1.AB) oraz z 6 maja 2022 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.234.2022.2.KO). Jak czytamy w ostatniej z tych interpretacji - również zresztą dotyczącej zwolnienia z długu ukraińskich kontrahentów:

(…) w związku z planowanym umorzeniem Wierzytelności z tytułu Usług nie powinni Państwo wystawić faktury korygującej na rzecz żadnego z Partnerów. Zawarta przez Państwa umowa z Partnerami dotyczy tylko zwolnienia z długu Partnerów i nie można jej utożsamiać z udzieleniem opustu lub obniżką ceny.

Oznacza to, że nie jest dopuszczalne potraktowanie planowanego umorzenia wierzytelności jako rabatu, obniżki lub upustu, które zmniejszają podstawę opodatkowania. Dlatego w związku z umorzeniem nie należy wystawiać faktur korygujących.

5.2. Korzystanie z ulgi na złe długi, gdy umorzono wierzytelność

Wierzyciel nie może skorzystać z ulgi na złe długi, gdy umorzy wierzytelność przed skorzystaniem z ulgi. Nie jest natomiast jasne, czy umorzenie wierzytelności po skorzystaniu przez wierzyciela z ulgi na złe długi wiąże się z koniecznością dokonania przez niego zwiększenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego.

NSA w wyroku z 25 kwietnia 2017 r. (sygn. akt I FSK 108/17) uznał, że tak. W wyroku tym czytamy, że:

(…) jeżeli (…) do zwolnienia z długu dojdzie po upływie 150 dni [obecnie po upływie 90 dni - przyp. autora] od dnia upływu terminu płatności wierzytelności określonego w umowie lub na fakturze, podatnik-wierzyciel, który na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy o VAT dokonał korekty podstawy opodatkowania i podatku, jest zobligowany do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym doszło do zwolnienia dłużnika z długu, a tym samym rezygnacji z dochodzenia należności podatkowej.

Zastrzec jednak należy, że organy podatkowe reprezentują w tej kwestii odmienne, korzystne dla podatników stanowisko. Wyjaśniają, że umorzenie wierzytelności nie skutkuje obowiązkiem zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego. Stanowisko takie zajął przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych z 15 lipca 2020 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.135.2020.2.KOM), z 30 lipca 2020 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.415.2020.2.ICZ) oraz z 4 czerwca 2021 r. (sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.226.2021.1.MG).

 

5.3. Korekta odliczonego VAT z nieuregulowanych faktur, gdy umorzono dług

Nie ulega wątpliwości, że umorzenie wierzytelności po upływie 90 dni, licząc od ustalonego terminu płatności należności, nie zwalnia dłużnika z obowiązku dokonania korekty odliczonego VAT z nieopłaconej faktury (zob. przykładowo wyrok NSA z 9 września 2016 r., sygn. akt I FSK 996/16).

Jest kwestią sporną, jak rzecz się ma, jeżeli zwolnienie z długu nastąpi przed upływem 90 dnia od ustalonego terminu płatności należności. Spotkać się w tej kwestii można z trzema stanowiskami, tj. że w takich przypadkach podatnicy-dłużnicy:

1. mają obowiązek dokonać korekty w okresie rozliczeniowym, w którym upłynął 90 dzień, licząc od dnia upływu terminu płatności należności - jest to stanowisko reprezentowane przez organy podatkowe (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 lipca 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.323.2021.2.ŻR);
2. mają obowiązek dokonać korekty w okresie rozliczeniowym zwolnienia z długu - jest to stanowisko reprezentowane przez część sądów administracyjnych (zob. przykładowo wyrok NSA z 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 108/17);
3. nie mają obowiązku dokonania korekty (zob. przykładowo wyrok NSA z 19 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 1298/14).

Konsekwencją przyjęcia jednego z dwóch pierwszych stanowisk jest istnienie obowiązku dokonania korekty przez podatnika-dłużnika, mimo że podatnikowi-wierzycielowi nie przysługuje prawo do skorzystania z ulgi na złe długi, o której mowa w art. 89a ustawy o VAT. Dlatego zdaniem autora prawidłowe jest trzecie z zaprezentowanych stanowisk, gdyż tylko w tym przypadku skutki po stronie podatnika-wierzyciela odpowiadają skutkom po stronie podatnika-dłużnika.

 

6. Konwersja wierzytelności na udziały/akcje

Do zdarzeń, które nie skutkują występowaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT, należy między innymi konwersja wierzytelności na udziały lub akcje w spółce kapitałowej. W szczególności stanowisko takie reprezentują organy podatkowe. W piśmie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 października 2020 r. (sygn. 0114-KDIP4-3.4012.323.2020.5.MP) czytamy:

(…) czynność polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego przez konwersję wierzytelności pożyczkowej na udziały Wnioskodawcy II, w wyniku której nastąpi wygaśnięcie długu Wnioskodawcy II z tytułu otrzymanej pożyczki oraz podwyższenie jego kapitału zakładowego nie podlega opodatkowaniu VAT po stronie Wnioskodawcy II [spółki - przyp. autora], ani po stronie Wnioskodawcy I [udziałowca - przyp. autora].

 

7. Podsumowanie

1. W przypadku faktoringu klasycznego płatności faktora do faktoranta nie muszą być dokonane z zastosowaniem MPP, chyba że faktor chce się uwolnić od odpowiedzialności solidarnej ze sprzedawcą za niezapłacony VAT. Natomiast płatność za towary lub usługi do faktora powinna się odbywać z zastosowaniem tego mechanizmu, gdy transakcja podlegała MPP .
2. Sprzedaż przez podatników wierzytelności nie podlega VAT.
3. Skutki w VAT po stronie nabywców wierzytelności zależą od tego, czy są to wierzytelności trudne, nabyte po cenie niższej od nominalnej. Jeśli tak, nabywca nie rozlicza VAT z tego tytułu jako świadczący usługę.
4. Sprzedaż wierzytelności po cenie niższej od nominalnej również pozbawia prawa do skorzystania z ulgi na złe długi.
5. Dokonanie przez wystawcę faktury przed upływem 90 dni od ustalonego terminu płatności cesji wierzytelności nie zwalnia dłużnika z obowiązku korekty odliczonego VAT, gdy nie opłacił faktury.
6. Sprzedawca, który umorzył wierzytelność, nie może wystawić faktury korygującej i skorygować VAT należnego.

 

Podstawa prawna:

 

• art. 5, art. 15, art. 43 ust. 1 pkt 40, art. 89a, art. 89b oraz art. 108a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - j.t. Dz.U. z 2022 r. poz. 931; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 2180

 

POWOŁANE WYROKI SĄDÓW:

• wyrok TSUE z 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10

• wyrok TSUE z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19

• wyrok NSA z 19 marca 2012 r. (sygn. akt I FPS 5/11)

• wyrok NSA z 19 listopada 2015 r. (sygn. akt I FSK 1298/14)

• wyrok NSA z 25 kwietnia 2017 r. (sygn. akt I FSK 108/17)

• wyrok NSA z 1 marca 2022 r. (sygn. akt I FSK 1073/17)

• wyrok WSA w Olsztynie z 23 listopada 2011 r. (sygn. akt I SA/Ol 537/11)

• wyrok WSA w Warszawie z 29 czerwca 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 2690/11)

• wyrok WSA w Gliwicach z 16 września 2014 r. (sygn. akt III SA/Gl 517/14)

• wyrok WSA we Wrocławiu z 22 kwietnia 2015 r. (sygn. akt I SA/Wr 2484/14)

• wyrok WSA w Gliwicach z 23 marca 2017 r. (sygn. akt III SA/Gl 1411/16)

• wyrok WSA w Gdańsku z 18 maja 2021 r. (sygn. akt I SA/Gd 185/21)

• wyrok WSA we Wrocławiu z 15 września 2022 r. (sygn. akt I SA/Wr 882/21)

• wyrok WSA w Białymstoku z 18 marca 2022 r. (sygn. akt I SA/Bk 32/22)

• wyrok WSA w Gliwicach z 13 kwietnia 2022 r. (sygn. akt I SA/Gl 1666/21)

• wyrok WSA we Wrocławiu z 11 maja 2022 r. (sygn. akt I SA/Wr 730/21)

 

POWOŁANE INTERPRETACJE ORGANÓW PODATKOWYCH:

• pismo Ministra Finansów z 12 listopada 2013 r. zmieniające interpretację indywidualną (sygn. PT8/033/187/448/AMT/13/RD-117081)

• pismo Dyrektora Izby Skarbowej (IS) w Bydgoszczy z 21 maja 2013 r. (sygn. ITPP1/443-17c/13/MN)

• pismo Dyrektora IS w Warszawie z 9 maja 2014 r. (sygn. IPPP2/443-242/14-2/KBr)

• pismo Dyrektora IS w Katowicach z 6 lutego 2017 r. (sygn. 2461-IBPP2.4512.981.2016.1.BW)

• pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (KIS) z 17 listopada 2017 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.614.2017.1.DG)

• pismo Dyrektora KIS z 28 lutego 2018 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.62.2018.1.SM)

• pismo Dyrektora KIS z 26 kwietnia 2018 r. (sygn. 0115-KDIT1-1.4012.140.2018.1.DM)

• pismo Dyrektora KIS z 17 maja 2018 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.191.2018.2.WN)

• pismo Dyrektora KIS z 22 maja 2018 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.247.2018.1.RR)

• pismo Dyrektora KIS z 20 sierpnia 2018 r. (sygn. 0114-KDIP1-3.4012.338.2018.1.MT)

• pismo Dyrektora KIS z 28 sierpnia 2018 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.405.2018.1.AM)

 

• pismo Dyrektora KIS z 25 września 2019 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.363.2019.1.IG)

• pismo Dyrektora KIS z 26 września 2019 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.501.2019.4.AS)

• pismo Dyrektora KIS z 14 lutego 2020 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.775.2019.1.ICz)

• pismo Dyrektora KIS z 17 marca 2020 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.735.2019.3.RR)

• pismo Dyrektora KIS z 18 marca 2020 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.862.2019.2.KO)

• pismo Dyrektora KIS z 24 kwietnia 2020 r. (sygn. 0114-KDIP4-3.4012.77.2020.1.KM)

• pismo Dyrektora KIS z 28 kwietnia 2020 r. (sygn. 0114-KDIP4-3.4012.73.2020.2. MP)

• pismo Dyrektora KIS z 13 maja 2020 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.107.2020.1.KOM)

• pismo Dyrektora KIS z 15 lipca 2020 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.135.2020.2.KOM)

• pismo Dyrektora KIS z 30 lipca 2020 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.415.2020.2.ICZ)

• pismo Dyrektora KIS z 14 września 2020 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.333.2020.2.KOM)

• pismo Dyrektora KIS z 28 października 2020 r. (sygn. 0114-KDIP4-3.4012.323.2020.5.MP)

• pismo Dyrektora KIS z 4 grudnia 2020 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.710.2020.1.AB)

• pismo Dyrektora KIS z 4 czerwca 2021 r. (sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.226.2021.1.MG)

• pismo Dyrektora KIS z 30 lipca 2021 r. (sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.323.2021.2.ŻR)

• pismo Dyrektora KIS z 8 lutego 2022 r. (sygn. 0114-KDIP4-3.4012.804.2021.1.RK)

• pismo Dyrektora KIS z 6 maja 2022 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.234.2022.2.KO)

• pismo Dyrektora KIS z 12 maja 2022 r. (sygn. 0114-KDIP4-3.4012.56.2022.3.MP)

• pismo Dyrektora KIS z 30 września 2022 r. (sygn. 0114-KDIP4-3.4012.492.2022.1.DM)

 

Tomasz Krywan

doradca podatkowy