Jak opodatkowane są zaliczki na poczet zysku wypłacane komplementariuszom spółek komandytowych

PROBLEM

RADA

UZASADNIENIE

Po uzyskaniu przez spółki komandytowe statusu podatnika pdop przychodami wspólników tych spółek są dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału. Podlegają one opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym obliczanym według stawki 19% W przypadku wspólników spółek komandytowych będących podatnikami pdof wynika to z art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 updof, zaś w przypadku wspólników spółek komandytowych będących podatnikami pdop - z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 22 ust. 1 updop. Do pobierania tego podatku obowiązana jest jako płatnik spółka komandytowa (zob. art. 41 ust. 4 updof oraz art. 26 ust. 1 updop). Wątpliwości spółki budzi to, jak rozliczać w takiej sytuacji zaliczki wypłacane wspólnikom na poczet zysku, w szczególności, czy CIT przypadający na komplementariusza s.k. podlega w tym przypadku odliczeniu.

Pomniejszenie zryczałtowanego podatku od udziałów w zyskach

Z art. 30a ust. 6a updof oraz art. 22 ust. 1a updop wynika, że zryczałtowany podatek od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach s.k. pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 updop, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Kwota tego pomniejszenia nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 updof lub art. 22 ust. 1 updop - zob. art. 30a ust. 6b updof oraz art. 22 ust. 1b updop.

Zdaniem organów podatkowych odliczenie to można jednak stosować dopiero po zakończeniu roku podatkowego, którego dotyczy zysk. W konsekwencji organy podatkowe uważają, że spółki komandytowe obowiązane są pobierać zryczałtowany podatek w wysokości 19% od wypłacanych komplementariuszom zaliczek na poczet zysku bez dokonywania takiego odliczenia. Tytułem przykładu wskazać można interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z

• 19 kwietnia 2021 r. (sygn. 0115-KDIT1.4011.59.2021.1.MR),
• 30 czerwca 2021 r. (sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.400.2021.1.ID),
• 13 sierpnia 2021 r. (sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.488.2021.1.SJ).

Jak czytamy w drugiej z tych interpretacji:

MF

(...) bieżące zaliczki wypłacane Wnioskodawcy - komplementariuszowi - na poczet przyszłego zysku Spółki Komandytowej, stanowią dla Niego przychód z tytułu udziału w takim zysku, tak więc podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na analogicznych zasadach, jak przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przychód ten powstaje zatem w momencie jego wypłaty i jest opodatkowany stawką 19%. Jednakże na moment wypłacania Wnioskodawcy zaliczek na poczet udziału w zyskach spółki komandytowej nie będzie podstaw do pomniejszenia wartości zryczałtowanego podatku dochodowego pobieranego przez płatnika o kwoty pomniejszenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6c ww. ustawy.

Wskazać jednak należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 grudnia 2020 r. (sygn. akt II FSK 2048/18) orzekł, że ze względu na treść art. 30a ust. 6a updof oraz art. 22 ust. 1a updop spółki komandytowo-akcyjne wypłacające komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku nie mają z tego tytułu obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego. Wyrok ten ma odpowiednie zastosowanie do zaliczek na poczet zysku wypłacanych komplementariuszom spółek komandytowych, gdyż również do nich mają zastosowanie analizowane przez NSA przepisy (co potwierdzają wojewódzkie sądy administracyjne - zob. przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 13 lipca 2021 r., sygn.akt I SA/Kr 792/21).

W tej sytuacji spółka powinna podjąć decyzję, do jakiego stanowiska się stosować, tzn.:

• czy wybrać stanowisko fiskusa i pobrać 19% zryczałtowany podatek dochodowy bez odliczania przypadającego na komplementariusza podatku dochodowego,
• czy postąpić zgodnie z rekomendacjami sądów i nie pobierać zryczałtowanego podatku dochodowego w ogóle.

W żadnym przypadku postępowaniem prawidłowym nie będzie natomiast pobranie 19% zryczałtowanego podatku dochodowego pomniejszonego o przypadający na komplementariuszy podatek dochodowy od osób prawnych.

Jeżeli spółka komandytowa zdecyduje się na pierwsze, bezpieczniejsze (bo uznawane przez organy podatkowe za prawidłowe) rozwiązanie, komplementariusze po zakończeniu roku podatkowego spółki komandytowej będą uprawnieni do wystąpienia z wnioskami o stwierdzenie nadpłaty, bez składania w tym celu jakiegokolwiek zeznania ani bez uwzględniania podatku w składanych zeznaniach (na podstawie art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej). Istnienie takiej możliwości potwierdzają w udzielanych wyjaśnieniach organy podatkowe, np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych z 19 kwietnia 2021 r. (sygn. 0115-KDIT1.4011.59.2021.1.MR) oraz z 10 sierpnia 2021 r. (sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.492.2021.2.AK). Jak czytamy w drugiej z tych interpretacji:

MF

(...) w przypadku określenia należnego podatku dochodowego od osób prawnych przez spółkę komandytową za rok podatkowy, za który została wypłacona komplementariuszowi zaliczka (co nastąpi po zakończeniu roku podatkowego), ustają przeszkody do dokonania odliczenia od wypłaconych w poprzednim roku świadczeń z tytułu zaliczki. Wtedy podatnik (komplementariusz) może obliczyć należny podatek od otrzymanych świadczeń z tytułu zaliczki na poczet przewidywanego podziału zysku z uwzględnieniem odliczenia podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z zasadą określoną w art. 30a ust. 6a-6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takim przypadku na podstawie art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -​​​​​​​ Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.), podatnikowi przysługuje prawo do wystąpienia do organu podatkowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych pobranym przez płatnika od przychodów z tytułu wypłaconych przez spółkę komandytową zaliczki na poczet wypłaty zysku.

Podstawa prawna:

• art. 1 ust. 3 pkt 1, art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 22 ust. 1-1b oraz art. 26 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - j.t. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 1598

• art. 30a ust. 1 pkt 4, ust. 6a i 6b oraz art. 41 ust. 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - j.t. Dz.U. z 2021 r. poz. 1128; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 1574

• art. 75 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - j.t. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 1598

Powołane interpretacje podatkowe:

• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 kwietnia 2021 r. (sygn. 0115-KDIT1.4011.59.2021.1.MR)

• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 sierpnia 2021 r. (sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.492.2021.2.AK)

• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 czerwca 2021 r. (sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.400.2021.1.ID)

• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 sierpnia 2021 r. (sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.488.2021.1.SJ)

Powołane wyroki sądów:

• wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 13 lipca 2021 r. (sygn. akt I SA/Kr 792/21)

• wyrok Naczelnego Sądu Administracyjny z 3 grudnia 2020 r. (sygn. akt II FSK 2048/18)

Tomasz Krywan

doradca podatkowy, autor licznych publikacji z zakresu prawa podatkowego