Jak odliczać VAT na podstawie duplikatów faktur

W przypadku zniszczenia lub zaginięcia faktury jej wystawca może sporządzić duplikat. Duplikat faktury, zawierający dane jak w dokumencie pierwotnym, ma taką samą moc prawną, jak uprzednio wystawiona faktura. U nabywcy towaru lub usługi duplikat faktury potwierdza prawo do odliczenia podatku naliczonego, z którego już skorzystano, bądź stanowi samodzielną podstawę dokonania takiego odliczenia.

Kwestia sporządzania duplikatów faktur została uregulowana postanowieniami art. 106l ustawy o VAT. Gdy faktura ulegnie zniszczeniu albo zaginie, podatnik lub upoważniona przez niego do wystawiania faktur osoba trzecia wystawia fakturę ponownie.

1. Zasady wystawiania duplikatów faktur

Duplikat powinien zawierać oznaczenie "DUPLIKAT" oraz datę jego wystawienia (art. 106l ust. 2 ustawy o VAT). Duplikaty faktur najczęściej wystawiane są na wniosek nabywcy, zgodnie z danymi zawartymi w fakturze będącej w posiadaniu sprzedającego. Oczywiście jeżeli faktura zostałaby zniszczona lub zagubiona u sprzedawcy, ten - w celu odtworzenia faktury i wystawienia jej duplikatu - powinien skorzystać z danych zawartych w egzemplarzu nabywcy.

Należy podkreślić, że duplikaty faktur nie mogą dokumentować żadnych dodatkowych czynności poza tymi, które zostały wykazane na pierwotnej fakturze. Celem ich sporządzenia jest wyłącznie potwierdzenie czynności już dokonanej i wcześniej udokumentowanej.

1.1. Zmiana zasad wystawiania duplikatów faktur w 2022 r.

Od 2022 r. faktura wystawiona ponownie nie będzie musiała zawierać oznaczenia "DUPLIKAT". Nadal trzeba będzie podawać datę jej wystawienia.

Jeśli od 2022 r. przejdziemy na fakturowanie za pośrednictwem platformy KSeF, to do wystawionych faktur ustrukturyzowanych nie będą miały zastosowania przepisy regulujące zasady wystawiania duplikatów faktur określone w art. 106l ustawy o VAT. Wynika to z faktu, że nie będzie istniała możliwość zagubienia lub zniszczenia faktury wystawionej za pośrednictwem KSeF. Zasada ta będzie miała zastosowanie tylko do faktur wystawionych za pomocą tego systemu.

2. Termin odliczenia VAT z duplikatu

Duplikat faktury, w tym także faktury korygującej, ma taką samą moc prawną jak faktura pierwotna. W konsekwencji, mimo braku faktury, nabywca towaru lub usługi nie traci prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jest uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie otrzymanego duplikatu faktury. Stanowisko to potwierdzają jednoznacznie organy podatkowe (zob. pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 marca 2019 r., sygn. 0115-KDIT1-3.4012.49.2019.1.APR).

Ustawodawca nie uregulował w żaden szczególny sposób zasad obniżania podatku należnego o podatek naliczony wynikający z duplikatów faktur. Przyjmuje się zatem, że duplikaty należy traktować tak jak standardowe faktury. Termin odliczenia podatku naliczonego na podstawie duplikatu faktury nie będzie jednak zawsze tożsamy z terminem wynikającym z dokumentu pierwotnego. Jego określenie wymaga każdorazowo ustalenia, w jakim momencie zaginęła lub uległa zniszczeniu faktura pierwotna. W tym zakresie można wskazać na trzy podstawowe przypadki:

• faktura pierwotna dotarła do nabywcy, który dokonał na jej podstawie odliczenia podatku naliczonego, a następnie zaginęła lub uległa zniszczeniu,
• faktura pierwotna dotarła do nabywcy, lecz jeszcze przed ujęciem jej w rejestrach i dokonaniem odliczenia podatku naliczonego, zaginęła lub uległa zniszczeniu,
• faktura pierwotna zaginęła lub uległa zniszczeniu i w ogóle nie dotarła do nabywcy.

2.1. Faktura pierwotna dotarła do nabywcy, który dokonał na jej podstawie odliczenia podatku naliczonego, a następnie zaginęła lub uległa zniszczeniu

Jeśli faktura pierwotna dotrze do nabywcy, a ten jeszcze przed jej zniszczeniem lub zaginięciem odliczy z niej VAT, późniejsze otrzymanie duplikatu nie zmieni pierwotnego terminu odliczenia. Nie trzeba dokonywać żadnych korekt.

Sporządzony duplikat faktury jest wówczas dokumentem, który jedynie potwierdza prawo podatnika do zrealizowanego już wcześniej odliczenia podatku naliczonego. Prawo to jest bowiem warunkowane posiadaniem faktury. Skoro otrzymanie duplikatu nie zmienia terminu realizacji odliczenia, nie ma znaczenia, po jakim czasie zostanie on wystawiony.

Przykład

W styczniu 2021 r. spółka zakupiła towar od krajowego podatnika. Dostawę zrealizowano 20 stycznia 2021 r. W tym samym dniu sprzedawca przekazał fakturę. Spółka odliczyła z niej VAT w JPK_V7 za styczeń 2021 r. i uregulowała należność wynikającą z faktury. Po kilku miesiącach stwierdzono, że faktura zaginęła. Wystąpiono zatem do sprzedawcy o wystawienie jej duplikatu. Duplikat został sporządzony 3 października 2021 r. i w tej dacie przekazany nabywcy. Po otrzymaniu duplikatu faktury spółka nie dokonuje żadnych korekt.

2.2. Faktura pierwotna dotarła do nabywcy, lecz jeszcze przed ujęciem jej w rejestrach zaginęła lub uległa zniszczeniu

W sytuacji gdy faktura dotarła wprawdzie do nabywcy, lecz ten nie zdążył jej uwzględnić w rejestrach VAT i skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego przed zniszczeniem lub zagubieniem faktury - konieczne może okazać się dokonanie korekty rozliczenia VAT. Fakt otrzymania faktury pierwotnej może wynikać wówczas przykładowo z zapisów w książce kancelaryjnej lub innej prowadzonej przez podatnika ewidencji otrzymywanych dokumentów. Jeżeli nabywca nie skorzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktury pierwotnej, może to uczynić dopiero po uzyskaniu duplikatu faktury. Dla ustalenia terminu, w którym nabywcy przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w duplikacie faktury, decydująca nie będzie jednak data jego uzyskania, lecz data otrzymania faktury pierwotnej.

Ważne

Jeśli do firmy wpłynęła faktura, a przed dokonaniem z niej odliczenia zaginęła, o terminie odliczenia VAT z duplikatu decyduje data otrzymania pierwotnej faktury.

Skoro nabywca dysponował już wcześniej fakturą, to mimo niedokonania na jej podstawie odliczenia podatku naliczonego termin, w którym jest do tego uprawniony, rozpoczął już swój bieg. W celu skorzystania z prawa do odliczenia nabywca może być tym samym obowiązany do korekty wcześniejszych okresów rozliczeniowych, realizowanej na podstawie przepisów art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Przykład

Podatnik VAT nabył towary od innego krajowego podatnika 5 kwietnia 2020 r. i zapłacił w tym samym dniu. Sprzedawca przesłał fakturę drogą pocztową. Zgodnie z zapisem w książce kancelaryjnej wpłynęła ona do nabywcy 14 kwietnia 2020 r. Faktura ta zaginęła u nabywcy, który nie zdążył dokonać na jej podstawie odliczenia podatku naliczonego. Podczas porządkowania dokumentów zorientował się, że ta faktura wpłynęła do niego, lecz nie dokonał na jej podstawie odliczenia podatku naliczonego, a teraz nie może jej odnaleźć. Wystąpił zatem do sprzedawcy o wystawienie duplikatu faktury. Duplikat został sporządzony 4 października 2021 r. i w tej dacie przekazany nabywcy. Po otrzymaniu duplikatu faktury nabywca będzie uprawniony do odliczenia VAT za kwiecień 2020 r. W tym celu musi złożyć korektę VAT-7 i JPK_VAT za kwiecień 2020 r.

Oczywiście jeżeli duplikat dotarłby do nabywcy w okresie rozliczeniowym, w którym przysługuje mu jeszcze prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktury pierwotnej, nic nie stoi na przeszkodzie, aby rozliczyć ją w tym okresie. Po upływie terminów wskazanych w przepisach art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, tj. obecnie po trzech następnych miesięcy lub dwóch następnych kwartałów, konieczne będzie cofnięcie się z odliczeniem poprzez sporządzenie odpowiedniej korekty deklaracji.

2.3. Faktura pierwotna zaginęła lub uległa zniszczeniu i w ogóle nie dotarła do nabywcy

Jeżeli natomiast faktura pierwotna nigdy nie dotarła do nabywcy, podstawą odliczenia podatku naliczonego może być tylko uzyskany duplikat faktury. Data otrzymania duplikatu determinuje wówczas termin, w którym podatnik może skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Duplikat jest traktowany tak jak faktura pierwotna, ze wszystkimi tego konsekwencjami. Odliczenie jest więc realizowane w rozliczeniu za okres, w którym otrzymano duplikat faktury, ewentualnie za jeden z trzech następnych miesięcy, a w przypadku podatników rozliczających się kwartalnie - za jeden z dwóch następnych kwartałów.

Przykład

10 marca 2021 r. spółka zakupiła towar i uregulowała płatność gotówką. Faktura dokumentująca dostawę zaginęła i nigdy nie dotarła do firmy. Po kilku miesiącach spółka zorientowała się, że nie otrzymała tej faktury, i zwróciła się do sprzedawcy o wystawienie jej duplikatu. Duplikat został sporządzony 12 października 2021 r. i w tej dacie przekazany spółce. Spółka może odliczyć z niego VAT w JPK_V7 za październik 2021 r. lub w rozliczeniu za jeden z trzech następnych miesięcy.

3. Rozliczenie faktur korygujących wystawionych do duplikatów faktur

Omawiając zasady odliczania podatku naliczonego na podstawie duplikatów faktur, warto także zwrócić uwagę na kwestię ewentualnych faktur korygujących "in minus" wystawionych do faktur, które zaginęły lub uległy zniszczeniu.

3.1. Faktura korygująca "in minus" wystawiona do rozliczonego duplikatu

W sytuacji gdy taka faktura korygująca "in minus" zostanie wystawiona przez sprzedawcę przykładowo już po sporządzeniu i rozliczeniu duplikatu faktury, korekta będzie ujmowana w deklaracji standardowo, na zasadach ogólnych, wskazanych w art. 86 ust. 19a ustawy o VAT. To oznacza, że należy ją zaewidencjonować w rozliczeniu za okres, w którym warunki korekty zostały uzgodnione z dostawcą towarów lub usługodawcą, jeżeli przed upływem tego okresu rozliczeniowego warunki te zostały spełnione.

3.2. Faktura korygująca "in minus" otrzymana po odliczeniu VAT z faktury pierwotnej

Może się jednak zdarzyć, że nabywca otrzyma fakturę korygującą jeszcze przed wystawieniem duplikatu faktury. W takich sytuacjach, gdy faktura pierwotna została rozliczona, a nabywca dokonał na jej podstawie odliczenia, korekta nakłada na niego obowiązek odpowiedniego pomniejszenia kwoty podatku naliczonego.

Niejednokrotnie zdarza się, że nabywca dopiero po otrzymaniu takiej korekty stwierdza brak faktury pierwotnej i występuje o jej duplikat. Termin otrzymania duplikatu nie ma wtedy wpływu na obowiązek rozliczenia faktury korygującej, jeśli VAT został odliczony.

Przykład

Podatnik VAT nabył w lutym 2021 r. towary od innego krajowego podatnika. Odliczenia podatku naliczonego, na podstawie otrzymanej faktury, nabywca dokonał w rozliczeniu za luty 2021 r. W lutym 2021 r. uregulował też należność wynikającą z faktury. W październiku 2021 r. sprzedawca wystawił do tej faktury fakturę korygującą, z uwagi na udzielenie dodatkowego upustu. Nabywca, który otrzymał korektę w październiku 2021 r., zorientował się, że faktura pierwotna została zagubiona. Wystąpił zatem do sprzedawcy o wystawienie jej duplikatu. Duplikat został sporządzony 9 listopada 2021 r. i w tej dacie przekazany nabywcy. Nabywca, który otrzymał fakturę korygującą, będzie obowiązany do ujęcia korekty w rozliczeniu za październik 2021 r., gdy warunki korekty zostały ustalone i spełnione. Otrzymany w listopadzie 2021 r. duplikat faktury w żaden sposób nie wpływa ani na VAT odliczony na podstawie faktury pierwotnej, ani na termin rozliczenia faktury korygującej.

3.3. Faktura korygująca "in minus" otrzymana, zanim odliczono VAT

Nabywca, który nie otrzymał w ogóle faktury pierwotnej bądź otrzymał ją, ale jeszcze przed dokonaniem odliczenia uległa ona zniszczeniu lub zaginęła, po korekcie wystąpi zapewne od razu o sporządzenie odpowiedniego duplikatu faktury. Jak w takiej sytuacji powinien rozliczyć otrzymaną fakturę korygującą? Odpowiednie zastosowanie znajdują wówczas normy art. 86 ust. 19a zdanie trzecie ustawy o VAT stanowiące, że podatnik, który nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, uwzględnia zmniejszenie kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym dokonuje tego obniżenia.

Tym samym jeżeli nabywca w ogóle nie otrzymał faktury pierwotnej i może dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony dopiero na podstawie duplikatu faktury, to fakturę korygującą powinien ująć w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym dokonuje tego odliczenia. Wcześniejsze rozliczenie faktury korygującej skutkowałoby pomniejszeniem podatku naliczonego, który faktycznie nie został jeszcze odliczony.

Przykład

Podatnik VAT nabył towary od innego krajowego podatnika w kwietniu 2021 r. Faktura dokumentująca dostawę zaginęła i nigdy nie dotarła do nabywcy, tym samym nabywca nie odliczył podatku naliczonego. We wrześniu 2021 r. sprzedawca wystawił korektę ze względu na udzielenie dodatkowego upustu. Nabywca po otrzymaniu tej korekty we wrześniu 2021 r. zorientował się, że nie dotarła do niego faktura pierwotna. Wystąpił zatem do sprzedawcy o wystawienie jej duplikatu. Duplikat został sporządzony 7 października 2021 r. i w tej dacie przekazany nabywcy. W tym przypadku nabywca może odliczyć VAT, pomniejszony o kwotę korekty, w JPK_V7 za październik.

Analogiczne zasady stosuje się do faktur korygujących wystawionych do faktur, które nabywca wprawdzie otrzymał, lecz zanim odliczył z nich VAT, zaginęły lub uległy zniszczeniu. Faktura korygująca będzie rozliczona w składanej korekcie deklaracji, w której zostanie odliczony VAT z duplikatu.

4. Rozliczenie duplikatów nieopłaconych faktur

Dokonując odliczenia podatku naliczonego na podstawie duplikatów faktur, należy zwracać również uwagę na postanowienia art. 89b ust. 1 ustawy o VAT. Wynika z niego obowiązek korekty odliczonego podatku naliczonego w razie nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Obowiązek ten dotyczy oczywiście tylko tych przypadków, kiedy podatnik skorzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego, lecz nie uregulował należności na rzecz sprzedawcy we wskazanym terminie.

Podatnik, który nie dokonał odliczenia podatku naliczonego, gdyż nie miał faktury, nie będzie zobowiązany do korekty, mimo że nie opłacił faktury.

Jeżeli jednak w chwili otrzymania duplikatu minęło już 90 dni od dnia upływu terminu płatności określonego w fakturze pierwotnej, a należność nie została dotychczas uregulowana, to odliczenie nie będzie możliwe bez dokonania zapłaty. Odliczenie VAT z duplikatu faktury wymaga wtedy uregulowania należności, nie później niż w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym podatnik ujmuje kwotę z tego duplikatu. Gdyby podatnik odliczyć VAT z nieopłaconej faktury w tym samym miesiącu, musiałby dokonać korekty i bilans wyszedłby na zero.

Przykład

Podatnik VAT nabył towary od innego krajowego podatnika w maju 2020 r. Faktura dokumentująca dostawę zaginęła i nigdy nie dotarła do nabywcy, tym samym nabywca nie odliczył na jej podstawie podatku naliczonego. Termin płatności należności, zgodnie z informacją zawartą w fakturze, przypadał na 25 maja 2020 r. Nabywca stwierdził brak faktury dopiero przy uzgadnianiu salda wzajemnych rozrachunków ze sprzedawcą. Wystąpił zatem o sporządzenie jej duplikatu. Duplikat został wystawiony 21 stycznia 2021 r. i w dacie sporządzenia przekazany nabywcy. Po otrzymaniu duplikatu faktury nabywca 25 stycznia 2021 r. uregulował na rzecz kontrahenta całą należność wynikającą z duplikatu. Dlatego odliczenia mógł dokonać w deklaracji za styczeń 2021 r.

Gdy faktura nie zostanie opłacona, nabywca będzie musiał się jednak liczyć z przesunięciem terminu odliczenia podatku naliczonego na podstawie duplikatu faktury.

Przykład

Przyjmijmy, że w sytuacji analogicznej jak przedstawiona w poprzednim przykładzie duplikat faktury został wystawiony 21 stycznia 2021 r. i w dacie sporządzenia przekazany nabywcy. Należność wynikającą z tej faktury nabywca uregulował jednak na rzecz kontrahenta dopiero w marcu 2021 r. Nabywca, mimo uzyskania duplikatu faktury, nie będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za styczeń 2021 r. Termin skorzystania z prawa do odliczenia zostanie tym samym w praktyce przesunięty na okres rozliczeniowy, w którym uregulowano całą należność wynikającą z faktury, czyli na marzec 2021 r.

W razie częściowego uregulowania należności po otrzymaniu duplikatu faktury nabywca będzie uprawniony jedynie do proporcjonalnego odliczenia kwoty podatku naliczonego, w wysokości przypadającej na uregulowaną wartość. Zastosowanie znajdują wówczas normy art. 89b ust. 2 ustawy o VAT. Pełna kwota podatku naliczonego może zostać odliczona dopiero po uregulowaniu pozostałej części należności.

Podstawa prawna:

• art. 86 ust. 11, 13 i 19a, art. 89b ust. 1 i 2 oraz art. 106l ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - j.t. Dz.U. z 2021 r. poz. 685; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 1626

Powołana interpretacja podatkowa:

• pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 marca 2019 r. (sygn. 0115-KDIT1-3.4012.49.2019.1.APR)

Ewa Kowalska

ekspert w zakresie VAT