Czy można odliczać VAT od usług hotelowych z wyżywieniem

PROBLEM

RADA

UZASADNIENIE

Od 1 stycznia 2021 r. zakaz odliczania VAT naliczonego nie obejmuje usług noclegowych, jeżeli łącznie są spełnione dwa warunki:

• zakupione usługi noclegowe są nabywane w celu ich odsprzedaży i
• zakupione usługi noclegowe są opodatkowane u podatnika na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT

- zob. art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy o VAT, dodany z dniem 1 stycznia 2021 r.

Pierwszy warunek jest spełniony, jeżeli podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług. W tej sytuacji przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (zob. art. 8 ust. 2a ustawy o VAT). Prowadzi to do obowiązku spełnienia drugiego warunku odliczenia, czyli opodatkowania odsprzedawanej usługi noclegowej. Jeżeli oba te warunki są spełnione, podatnik, który nabył usługę noclegową w celu jej odsprzedaży, może odliczyć VAT z faktury za tę usługę.

Od 1 stycznia 2021 r. ustawodawca zezwolił zatem na odliczenie podatku VAT od nabycia usług noclegowych, które mają być refakturowane. Nadal jednak nie jest możliwe odliczenie podatku VAT od usług gastronomicznych, które miałyby być refakturowane (wyjątek dotyczący nabycia gotowych posiłków dla pasażerów, ale ten przypadek nie dotyczy zgłoszonego problemu).

Jak wynika z uzasadnienia projektu nowelizacji ustawy o VAT:

MF

(…) zmiana polega na umożliwieniu odliczania VAT naliczonego od usług noclegowych nabytych przez podatników wyłącznie w celu ich odprzedaży, tj. po nabyciu usługi w celu przeniesienia jej na kolejnego nabywcę (tj. w związku z tzw. refakturą usługi). Pozostałe nabycie usług noclegowych - tj. w przypadku nabycia przez podatnika do celów jego działalności i "konsumowanych" w tej działalności, nadal nie będzie generowało prawa do odliczenia. Takie wyłączenie ma uzasadnienie w tym, że generalnie usługi noclegowe i gastronomiczne noszą znamiona świadczeń nabywanych dla ostatecznej konsumpcji (do celów prywatnych), w efekcie identyfikacja celu nabycia tej usługi na etapie weryfikacji prawa do odliczenia może być trudna. W celu uniknięcia wątpliwości co do zakresu odliczenia podatku naliczonego proponuje się w treści przepisu odwołać się do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT (wyeliminuje to prawo do odliczenia podatku w sytuacji wykorzystania usługi noclegowej do świadczenia usług kompleksowych opodatkowanych na zasadach ogólnych). (…).

Klasyfikacja usług hotelowych według PKWiU

Na potrzeby podatku VAT, usługi - stosownie do art. 5a ustawy o VAT - są klasyfikowane według klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, tj. PKWiU 2015.

Usługi noclegowe świadczone przez hotele mieszczą się w grupowaniu 55.10.10.0 (Usługi w zakresie noclegów i usługi towarzyszące świadczone przez hotele, motele, pensjonaty i inne obiekty hotelowe). Natomiast usługi gastronomiczne (w restauracjach) mieszczą się w grupowaniu 56.10.11 (Usługi przygotowywania i podawania posiłków w restauracjach). PKWiU rozróżnia zatem usługi noclegowe i usługi gastronomiczne.

Usługi hotelarskie - zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 8 ustawy o usługach hotelarskich oraz usługach pilotów wycieczek i przewodników turystycznych - oznaczają krótkotrwałe, ogólnie dostępne wynajmowanie domów, mieszkań, pokoi, miejsc noclegowych, a także miejsc na ustawienie namiotów lub przyczep samochodowych oraz świadczenie, w obrębie obiektu, usług z tym związanych.

Klasyfikacja usług hotelowych sprzedawanych z wyżywieniem

W praktyce usługi hotelowe sprzedawane są zazwyczaj z wyżywieniem (pełnym) albo częściowym (np. tylko śniadania). Posiłki te są serwowane w restauracjach hotelowych.

W praktyce przyjmuje się, że na potrzeby ustalenia stawki podatku VAT świadczoną usługę hotelową z wyżywieniem uznaje się:

• za usługą kompleksową, klasyfikowaną jako usługa noclegowa - jeżeli usługa ta obejmuje usługę noclegową ze śniadaniem (zob. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 marca 2013 r., sygn. IPPP1/443-139/13-2/IGo; wyrok WSA w Opolu z 26 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Op 75/19; interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 sierpnia 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.318.2019.2.KO),

• dwie odrębne usługi: noclegową i związaną z wyżywieniem - w pozostałych przypadkach. Świadczenia dodatkowe, uzupełniające ofertę hotelu, takie jak np. pełne wyżywienie, stanowią bowiem odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane niezależnie od wykonania usługi noclegowej (zob. wyrok WSA w Opolu z 26 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Op 75/19).

Hotel ze śniadaniem a prawo do odliczenia VAT

Jak wskazał NSA w wyroku z 6 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 2105/13:

NSA

(…) jedynie pakiet obejmujący usługę noclegową w powiązaniu z oferowanym śniadaniem uznać należy za świadczenie kompleksowe. Natomiast świadczenia dodatkowe, uzupełniające ofertę hotelu takie jak np. obiad, kolacja czy też zabiegi kosmetyczne lub pielęgnacyjne stanowią odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane niezależnie od wykonania usługi noclegowej. (…).

Zatem jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 27 grudnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.818.2018.2.IK:

MF

(…) jedynie sprzedaż noclegów ze śniadaniem nie będzie stanowiła świadczenia odrębnych usług, a zatem jedynie usługa gastronomiczna w postaci śniadania stanowi integralną część usługi noclegowej świadczonej w hotelu. Usługa ta składa się zatem z dwóch świadczeń, tj. zakwaterowania (noclegu) oraz śniadania. Niewątpliwie czynności te mogą stanowić w określonych warunkach świadczenia odrębne, niemniej jednak, w analizowanych okolicznościach nie można uznać ich za odrębne świadczenia. W ocenie organu, celem nabycia dla klienta przyjeżdżającego do hotelu jest bowiem w istocie zakwaterowanie, natomiast śniadanie zawsze będzie usługą dodatkową, poboczną. Zatem uznać należy, że śniadanie stanowi świadczenie pomocnicze do świadczonej usługi noclegowej.(…).

Jeżeli więc podatnik nabył celem odprzedaży hotelowe usługi noclegowe ze śniadaniami, to przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. Jest tak, ponieważ zgodnie z zaprezentowanym stanowiskiem nabył kompleksową usługę hotelową.

Hotel z pełnym wyżywieniem a odliczenia VAT

Jeżeli oprócz śniadania hotel świadczyłby inne usługi gastronomiczne (np. obiad lub kolację), to w takim przypadku powinny być one traktowane jako usługi odrębne i odrębnie wykazane na fakturze.

W tym przypadku, na warunkach określonych w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy o VAT, nabywcy przysługuje prawo od odliczenia podatku VAT jedynie od usług noclegowych. Jeżeli hotel nie wyodrębni na fakturze usług gastronomicznych, a wskazuje jedynie usługę noclegową (obejmująca wartość usług gastronomicznych), to należy się liczyć z zakwestionowaniem przez organy podatkowe odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury.

Prawo do odliczenia z faktury za usługi noclegowe a procedura VAT-marża od usług turystyki

Wprowadzane z dniem 1 stycznia 2021 r. rozwiązanie umożliwiające odliczanie VAT od usług noclegowych nabywanych w celu odsprzedaży nie dotyczy usług nabywanych przez podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W tym przypadku są one bowiem rozliczane obligatoryjnie w systemie VAT marża, w tym także zakup i odsprzedaż pakietów turystycznych. W tym przypadku znajduje zastosowanie wyłączenie z możliwości odliczenia wynikające z art. 119 ust. 4 ustawy o VAT.

PODSTAWA PRAWNA:

• art. 5a, art. 8 ust. 2a, art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. c, art. 119 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - j.t. Dz.U. z 2020 r. poz. 106; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 2419

• art. 3 ust. 1 pkt 8 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. o usługach hotelarskich oraz usługach pilotów wycieczek i przewodników turystycznych - j.t. Dz.U. z 2020 r. poz. 2211

POWOŁANE INTERPRETACJE INDYWIDUALNE:

interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 marca 2013 r., sygn. IPPP1/443-139/13-2/IGo

interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 sierpnia 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.318.2019.2.KO

interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 grudnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.818.2018.2.IK

POWOŁANE WYROKI SĄDÓW:

wyrok WSA w Opolu z 26 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Op 75/19

wyrok NSA z 6 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 2105/13

Marcin Szymankiewicz

doradca podatkowy, autor licznych publikacji podatkowych