W związku ze zmianą technologii produkcji jednostka przestała używać środka trwałego. W chwili obecnej nie jest podjęta decyzja co do dalszego jego wykorzystania (prawdopodobnie zostanie on przeznaczony do sprzedaży). Z wyceny rzeczoznawcy wynika, że wartość rynkowa tego urządzenia wynosi 300 000 zł. Jest ona niższa niż wartość netto maszyny wynikająca z ksiąg rachunkowych. Czy w związku z tym należy na dzień bilansowy dokonać odpisu aktualizującego doprowadzającego środek trwały do wartości niższej? Czy fakt zaprzestania używania środka trwałego powoduje konieczność zaprzestania dokonywania odpisów amortyzacyjnych? Jeżeli można dalej dokonywać odpisów amortyzacyjnych, to czy jednostka powinna ustalić nowe kwoty miesięcznych odpisów amortyzacyjnych?

Zaprzestanie używania środka trwałego w wyniku zmiany technologii produkcji świadczy o występowaniu dużego prawdopodobieństwa, że ten środek trwały nie przyniesie w znacznej części przewidywanych korzyści ekonomicznych. W związku z tym jednostka powinna dokonać odpisu aktualizującego jego wartość. Fakt, że jednostka zaprzestała używania środka trwałego w prowadzonej działalności gospodarczej nie stanowi podstawy do wyksięgowania go z ewidencji i zaprzestania dokonywania odpisów amortyzacyjnych zarówno dla celów bilansowych, jak i w większości przypadków dla celów podatkowych. Po aktualizacji wartości środka trwałego jednostka powinna dokonać dla celów rachunkowych ponownego wyznaczenia wartości odpisów amortyzacyjnych. Podstawą ich ustalenia jest wartość początkowa pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne i odpisy z tytułu utraty wartości. Szczegóły - w uzasadnieniu.

Ustawa o rachunkowości nakazuje (art. 32 ust. 4 uor), by w przypadku zmiany technologii produkcji, przeznaczenia do likwidacji, wycofania z używania lub innych przyczyn powodujących trwałą utratę wartości środka trwałego, dokonywać - w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych - odpowiedniego odpisu aktualizującego jego wartość. Taka aktualizacja wartości środka trwałego jest określana jako trwała utrata wartości i wiąże się bezpośrednio z wyceną środków trwałych na dzień bilansowy. Przepis art. 28 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości wskazuje bowiem, że środki trwałe należy wyceniać nie rzadziej niż na dzień bilansowy według cen nabycia lub kosztów wytworzenia, lub wartości przeszacowanej (po aktualizacji wyceny środków trwałych), pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości.

Odpis aktualizujący z tytułu trwałej utraty wartości środka trwałego zalicza się do pozostałych kosztów operacyjnych. Ujmuje się go w księgach rachunkowych w następujący sposób:

Wn konto 765 "Pozostałe koszty operacyjne",

Ma konto 070 "Odpisy aktualizujące wartość środków trwałych".

W przypadku gdy utrata wartości dotyczy środka trwałego, którego wartość została wcześniej zaktualizowana na podstawie odrębnych przepisów (dotyczy to aktualizacji środków trwałych, która miała miejsce 1 stycznia 1995 r.), to odpis aktualizujący zmniejsza w pierwszej kolejności utworzony wcześniej kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny. Dopiero ewentualna nadwyżka odpisu zwiększa pozostałe koszty operacyjne (tj. gdy dokonywany odpis aktualizujący z tytułu trwałej utraty wartości jest wyższy niż odpis dokonany z tytułu aktualizacji wyceny na podstawie odrębnych przepisów). Zapisy w księgach rachunkowych będą w tym przypadku następujące:

1. Odpis aktualizujący wartość środka trwałego do wysokości dokonanego w 1995 r. przeszacowania

Wn konto 810 "Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny"

Ma konto 070 "Odpisy aktualizujące wartość środków trwałych"

2. Odpis aktualizujący wartość środka trwałego do wysokości nadwyżki nad dokonanym przeszacowaniem wartości środka trwałego w 1995 r.

Wn konto 765 "Pozostałe koszty operacyjne",

Ma konto 070 "Odpisy aktualizujące wartość środków trwałych".

Zaprzestanie używania środka trwałego (przeznaczenie do sprzedaży) a odpisy amortyzacyjne

Samo zaprzestanie użytkowania środka trwałego i ewentualne przeznaczenie go do sprzedaży nie powinno być utożsamiane z koniecznością zaprzestania odpisów amortyzacyjnych. Amortyzacja środka trwałego odzwierciedla bowiem nie tylko jego zużycie fizyczne powstające na skutek eksploatacji, ale również zużycie ekonomiczne występujące na skutek upływu czasu i związanego z nim postępu technicznego. Potwierdzenie takiego sposobu myślenia ma swoje odzwierciedlenie w przepisach. Ustawa o rachunkowości, jak również ustawy podatkowe (art. 32 ust. 1 uor, art. 22h ust. 1 pkt 1 updof i art. 16h ust. 1 pkt 1 updop) określają, że obowiązek dokonywania odpisów amortyzacyjnych ustaje nie później niż z chwilą:

● zrównania wartości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych z wartością początkową środka trwałego,

● postawienia środka trwałego w stan likwidacji,

● zbycia/sprzedaży środka trwałego,

● stwierdzenia niedoboru środka trwałego.

Analizując wskazane przypadki, należy stwierdzić, że fakt zaprzestania używania środka trwałego nie stanowi jeszcze podstawy do wyksięgowania go z ewidencji i zaprzestania dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Podstawy takiej nie stanowi również rozpatrywane przez jednostkę podjęcie decyzji o przeznaczeniu środka trwałego do sprzedaży (por. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 6 sierpnia 2015 r., sygn. ILPB4/4510-1-189/15-2/MC).

Należy jednak zwrócić uwagę na uregulowania art. 22c pkt 5 updof i art. 16c pkt 5 updop, które wprowadzają zakaz amortyzacji składników majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której dotychczas były używane. O ile zawieszenie działalności na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej nie sprawia problemów interpretacyjnych, to niestety zaprzestanie działalności już tak. Ustawodawca nie wyjaśnił bowiem, co dokładnie oznacza zaprzestanie działalności. W wydawanych interpretacjach podatkowych organy podatkowe wskazują, że generalnie chodzi o całkowite zaniechanie danego rodzaju działalności, czego skutkiem jest nieużywanie danego składnika majątku (por. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 3 listopada 2014 r., sygn. ILPB3/423-394/14-2/EK). Do takich należą np. te składniki majątku, które nie są używane ze względu na przekwalifikowanie firmy i zaprzestanie prowadzenia takiej działalności, w której dane składniki były używane. Takie stanowisko organów podatkowych znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie NSA. W wyroku z 20 października 2011r., sygn. akt II FSK 725/10, NSA wskazał, że:

Użycie określenia "zaprzestanie działalności, w której te składniki były używane", oznacza zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że chodzi o sytuację, w której zaprzestano działalności, w której dany składnik był używany, ale równocześnie podatnik kontynuował prowadzenie działalności gospodarczej. Tym samym taka sytuacja umożliwia kontynuowanie dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Tylko więc całkowite zaprzestanie prowadzenia danego rodzaju działalności gospodarczej (...) uzasadnia zaprzestanie dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Trwała utrata wartości a odpisy amortyzacyjne

Przepisy podatkowe nie przewidują możliwości obniżania wartości początkowej środków trwałych w przypadku trwałej utraty ich wartości. Tym samym:

● dokonane dla celów rachunkowych odpisy z tytułu trwalej utraty wartości środków trwałych odniesione w księgach rachunkowych w pozostałe koszty operacyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów,

● amortyzacja podatkowa jest prowadzona od wartości historycznej (początkowej), a więc tak jakby utrata wartości nie nastąpiła i nie dokonano odpisu aktualizującego.

Inaczej jest w przypadku uregulowań ustawy o rachunkowości. Nakazują one dokonywać odpisów amortyzacyjnych drogą systematycznego rozłożenia wartości początkowej na ustalony okres amortyzacji (art. 32 ust. 1) i co najmniej na koniec każdego roku obrotowego weryfikować okres użytkowania i stawkę amortyzacji (art. 32 ust. 3 uor.). Oznacza to, że po aktualizacji wartości środka trwałego należy ustalić nowy, zaplanowany do stosowania w kolejnych okresach odpis amortyzacyjny, wychodząc od wartości początkowej pomniejszonej o skumulowane odpisy amortyzacyjne i odpisy z tytułu utraty wartości.

PRZYKŁAD

W związku ze zmianą technologii produkcji jednostka zdecydowała się wystawić do sprzedaży środek trwały, który nie będzie dalej wykorzystywany do celów produkcji.

Wartość początkowa środka trwałego: 1 200 000 zł

Stawka amortyzacji: 14%

Roczna kwota amortyzacji: 168 000 zł

Miesięczny odpis amortyzacyjny (86 miesięcy): 14 000 zł

Rozpoczęcie dokonywania odpisów amortyzacyjnych: styczeń 2015 r.

Wartość odpisów amortyzacyjnych dokonanych do 31 grudnia 2016 r. (24 miesiące x 14 000 zł): 336 000 zł

Wartość bilansowa (na dzień 31 grudnia 2016 r.) środka trwałego przed dokonaniem odpisu aktualizującego (1 200 000 zł - 336 000 zł): 864 000 zł

Cena sprzedaży netto możliwa do uzyskania (według wyceny rzeczoznawcy): 496 000 zł

Wartość odpisu aktualizującego z tytułu trwałej utraty wartości środka trwałego (864 000 zł - 496 000 zł): 368 000 zł

Ewidencja w księgach roku 2016

1. PK - odpis aktualizujący z tytułu trwałej utraty wartości środka trwałego

Wn konto 765 "Pozostałe koszty operacyjne" 368 000,00 zł

Ma konto 075 "Odpisy aktualizujące wartość środków trwałych" 368 000,00 zł

W bilansie sporządzonym na 31 grudnia 2016 r. jednostka wykaże wartość środka trwałego w kwocie netto wynoszącej 496 000, tj. (1 200 000 zł - 336 000 zł - 368 000 zł), w pozycji aktywów A.II.1 lit. c)

Przeliczenie amortyzacji i ustalenie dalszych odpisów amortyzacyjnych (tj. od stycznia 2017 r.):

● Wartość bilansowa po dokonaniu odpisu aktualizującego (864 000 zł - 368 000 zł) 496 000 zł

● Ilość miesięcy pozostałych do amortyzacji (86 miesięcy - 24 miesiące) 62 miesiące

● Miesięczna kwota amortyzacji (496 000 zł / 62 miesiące) 8 000 zł

Ewidencja w księgach roku 2017

1. PK - naliczenie i zaewidencjonowanie odpisu amortyzacyjnego za styczeń 2017 r.

Wn konto 408 "Amortyzacja środków trwałych" 8 000,00 zł

Ma konto 070 "Odpisy umorzeniowe środków trwałych" 8 000,00 zł

PODSTAWA PRAWNA:

● art. 22c pkt 5, art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - j.t. Dz.U. z 2016 r., poz. 2032; ost.zm. Dz.U. z 2016 r., poz. 2048

● art. 16c pkt 5, art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - j.t. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888; ost.zm. Dz.U. z 2016 r., poz. 1948

● art. 28 ust. 1 pkt 1, art. 32 ust. 1, 3 i 4 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości - j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 1047; ost.zm. Dz.U. z 2016 r., poz. 2255

Irena Pazio

główna księgowa, praktyk, posiada certyfikat Ministra Finansów uprawniający do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych