Czy świadczenie rekompensujące koszty pracy zdalnej podlega oskładkowaniu

PROBLEM

RADA

UZASADNIENIE

Podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz pozostałych ubezpieczeń społecznych osób będących pracownikami stanowi przychód w rozumieniu przepisów ustawy o pdof, z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy, z wyłączeniem:

• przychodów wymienionych w § 2 rozporządzenia w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe,
• wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy wskutek choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną oraz zasiłków z ubezpieczeń społecznych.

Za przychody ze stosunku pracy, w rozumieniu ustawy o pdof, uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Dla rozstrzygnięcia, czy dany przychód stanowi podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, a w konsekwencji czy powstaje obowiązek opłacania składek m.in. na te ubezpieczenia, decydujące znaczenie ma, czy dla celów podatkowych zostanie on zakwalifikowany jako przychód pracownika z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy.

Praca zdalna w czasie epidemii COVID-19. Praca zdalna została uregulowana w związku z ogłoszonym stanem epidemii COVID-19, kiedy obowiązywał tzw. lockdown i zakłady pracy nie mogły funkcjonować normalnie. Pracownicy, którym pozwalał na to charakter pracy, w tym w czasie nałożonej kwarantanny/izolacji domowej, mogli realizować swoje obowiązki z domu lub innego miejsca poza firmą, za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Zezwalały na to przepisy ustawy o COVID-19. Zgodnie z nią w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii, ogłoszonego z powodu COVID-19, oraz w okresie 3 miesięcy po ich odwołaniu, w celu przeciwdziałania COVID-19 pracodawca może polecić pracownikowi wykonywanie, przez czas oznaczony, pracy określonej w umowie o pracę poza miejscem jej stałego wykonywania (praca zdalna).

Narzędzia i materiały potrzebne do wykonywania pracy zdalnej oraz obsługę logistyczną pracy zdalnej zapewnia pracodawca.

Przy wykonywaniu pracy zdalnej pracownik może używać narzędzi lub materiałów niezapewnionych przez pracodawcę, pod warunkiem że umożliwia to poszanowanie i ochronę informacji poufnych i innych tajemnic prawnie chronionych, w tym tajemnicy przedsiębiorstwa lub danych osobowych, a także informacji, których ujawnienie mogłoby narazić pracodawcę na szkodę.

Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych bez znaczenia pozostaje sposób zapewnienia narzędzi i materiałów, tj. czy nastąpi to w formie rzeczowej czy też poprzez wypłatę świadczenia za używanie materiałów i narzędzi pracownika. Zdaniem fiskusa wypłata zryczałtowanego ekwiwalentu z tytułu refundacji poniesionych kosztów podczas wykonywania pracy zdalnej w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii, ogłoszonego z powodu COVID-19, oraz w okresie 3 miesięcy po ich odwołaniu, na rzecz pracowników pracujących zdalnie nie stanowi dla nich przychodu ze stosunku pracy. Tym samym zakład pracy - jako płatnik - nie jest zobowiązany do pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tego tytułu na podstawie art. 31 ustawy o pdof (pisma Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 lipca 2021 r., 0113-KDIPT2-3.4011.421.2021.1.MS, i z 2 maja 2022 r., 0114-KDIP2-2.4011.209.2022.1.IN).

Reasumując, jeżeli od strony podatkowej świadczenia rekompensujące koszty pracy zdalnej nie stanowią przychodu ze stosunku pracy, to również nie powstaje obowiązek w zakresie poboru składek ubezpieczeniowych (decyzja ZUS, oddział w Gdańsku, z 2 czerwca 2022 r., DI/100000/43/598/2022).

Praca zdalna po odwołaniu stanu epidemii. Jeżeli po upływie 3 miesięcy od daty odwołania stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii w Polsce pracodawcy kontynuują organizację pracy w formie pracy zdalnej, przynajmniej w stosunku do części pracowników, i wypłacają ekwiwalent jako refundację poniesionych przez nich kosztów, wówczas takie świadczenie stanowi już przychód ze stosunku pracy. Jednak przychód ten może być zwolniony zarówno z podatku dochodowego, jak i ze składek na ZUS.

Z podstawy wymiaru składek wyłączone są bowiem ekwiwalenty pieniężne za użyte przy wykonywaniu pracy narzędzia, materiały lub sprzęt, będące własnością pracownika.

Płatnik nie odprowadza składek pod warunkiem, że narzędzia, materiały lub sprzęt były:

• faktycznie własnością pracownika,
• rzeczywiście wykorzystywane do pracy na rzecz pracodawcy.

Kwota ekwiwalentu powinna korelować z rzeczywistym poniesieniem wydatku przez pracownika, ponieważ istotą ekwiwalentu jest zrównoważenie faktycznego używania przez pracownika swojego sprzętu, narzędzi oraz materiałów do wykonania powierzonych mu, w ramach stosunku pracy, obowiązków i zadań. Przepisy nie wyznaczają kwotowych granic ekwiwalentu, co pozwala przyjąć, że wartość ekwiwalentu objętego zwolnieniem powinna być ustalona w kwotach realnych, uwzględniających nakład pracy i aktualne koszty, a przy jego wyliczeniu znaczenie ma rodzaj, wartość, częstotliwość wykorzystywania sprzętu pracownika na potrzeby pracodawcy, stopień zużycia sprzętu, a ponadto ustala się ją jako odpowiadającą wartości użyczenia rzeczy z punktu widzenia racjonalnie działającego pracodawcy.

Reasumując, wysokość ekwiwalentu powinna opierać się na szczegółowej kalkulacji płatnika, która potwierdza związek kwoty ekwiwalentu z wartością użyczenia (liczba roboczogodzin, wartość jednej takiej godziny używania sprzętu, rynkowe ceny wynajmu danego sprzętu, normy zużycia itp.).

Wypłacony ryczałt nieodzwierciedlający kosztów, które faktycznie ponosił pracownik, stanowi podstawę wymiaru składek.

PRZYKŁAD

Pracownik po uzgodnieniu z pracodawcą wykonuje pracę zdalnie, z miejsca zamieszkania. Zawarł umowę z pracodawcą o używanie do pracy własnego laptopa. Wartość komputera wyceniona według cen rynkowych to 4000 zł. Roczny odpis amortyzacyjny z zastosowaniem podwojonej dla komputerów stawki amortyzacyjnej wynoszącej 60% to 2400 zł (4000 zł x 60%), a miesięczny - 200 zł (2400 zł : 12 miesięcy). Strony uwzględniają 1/3 tej wartości, tj. 66,67 zł. Pracownik ponosi też koszty opłat za dostęp do Internetu, które zgodnie z fakturą VAT od operatora wynoszą 60,50 zł miesięcznie. W umowie ustalono, że ekwiwalent z tego tytułu stanowi 1/3 tej kwoty, tj. 20,17 zł. Używanie komputera wiąże się też z kosztem zużycia energii. Strony ustaliły ją, biorąc pod uwagę następujące dane: moc komputera - 65 wat, stawka za 1 kWh według faktury od dostawcy energii - 0,60 zł, praca przez 8 godzin dziennie. Wyliczenie:

65 wat x 1000 = 0,065 kW; 0,065 kW x 8 godz. = 0,52 kWh; 0,52 kWh x 0,60 zł (stawka za energię) = 0,31 zł - koszt korzystania z komputera przez 1 dzień; 0,31 zł x 21 dni = 6,51 zł (koszt miesięcznie); 0,065 kWh x 8 godz. x 0,60 zł = 0,31 zł x 21 dni roboczych (uśredniona liczba dni roboczych w roku) = 6,51 zł.

Łącznie miesięczny ekwiwalent wynosi 93,35 zł. Ekwiwalent jest zwolniony ze składek na ZUS.

Praca zdalna zostanie uregulowana w Kodeksie pracy. Procedowana obecnie nowelizacja Kodeksu pracy zawiera m.in. nowy rozdział IIc "Praca zdalna". Tym samym praca na odległość zostanie uregulowana w Kodeksie pracy, zastępując obecne przepisy dotyczące telepracy. Z projektu ustawy wynika, że pracodawca będzie obowiązany m.in. zapewnić pracownikowi wykonującemu pracę zdalną materiały i narzędzia pracy, w tym urządzenia techniczne, niezbędne do wykonywania pracy zdalnej, pokryć koszty energii elektrycznej oraz usług telekomunikacyjnych niezbędnych do wykonywania pracy zdalnej, a także wszelkie inne niezbędne koszty, np. naprawy czy konserwacji sprzętu.

Zapewnienie przez pracodawcę materiałów i narzędzi pracy, w tym urządzeń technicznych, niezbędnych do wykonywania pracy zdalnej, pokrycie kosztów związanych z wykonywaniem pracy zdalnej przez pracownika, wypłata ekwiwalentu pieniężnego lub ryczałtu nie będą stanowiły przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o pdof. A to oznacza, że świadczenia z tytułu pracy zdalnej nie będą stanowiły podstawy wymiaru składek na ZUS.

PODSTAWA PRAWNA:

• art. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych - j.t. Dz.U. z 2021 r. poz. 2095; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 1488

• art. 12 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - j.t. Dz.U. z 2021 r. poz. 1128; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 1459

• § 1, § 2 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe - j.t. Dz.U. z 2017 r. poz. 1949; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 449

Izabela Nowacka

ekonomistka, od wielu lat zajmuje się tematyką wynagrodzeń i rozliczaniem płac, autorka licznych publikacji z dziedziny prawa pracy i ubezpieczeń społecznych