Zwolnienie spółek jawnych i komandytowych z opodatkowania dochodów z udziału w zyskach - wnioski z interpretacji ogólnej MF

W interpretacji ogólnej z 15 grudnia 2021 r., dotyczącej stosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów uzyskanych z udziału w zyskach spółek jawnych i komandytowych będących podatnikami podatku dochodowego, Minister Finansów potwierdził, że przewidziane w art. 22 ust. 4 updop zwolnienie z opodatkowania dywidendy otrzymywanej przez podatnika CIT może być stosowane także do dywidend wypłacanych przez spółki jawne i komandytowe. W opracowaniu przedstawiamy, jakie warunki trzeba spełnić, aby dywidendy wypłacane przez spółki jawne i komandytowe korzystały ze zwolnienia z CIT.

Jak stwierdzono w tej interpretacji ogólnej MF:

MF

(…) zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym, o którym jest mowa w art. 22 ust. 4 ustawy CIT może znajdować zastosowanie do przychodów (dochodów) uzyskanych z udziału w zyskach - mających status podatnika CIT - spółek jawnych i komandytowych, wypracowanych przez te spółki od dnia, w którym stały się one takim podatnikiem, o ile wypełnione są warunki stosowania tego zwolnienia określone w art. 22 ust. 4a-4d i ust. 6 oraz w art. 22a-22c ustawy CIT, a wspólnik takiej spółki nie występuje w niej w charakterze komplementariusza.

Ważne

Zwolnienie z art. 22 ust. 4 updop ma zastosowanie jedynie do wspólników będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a w przypadku spółek komandytowych dodatkowo dotyczy jedynie komandytariuszy. Zwolnienie wynikające z tego przepisu nie dotyczy dochodów komplementariuszy.

Warunki korzystania ze zwolnienia

Omawiane zwolnienie dotyczy tylko dochodów uzyskiwanych przez tych wspólników spółki jawnej lub komandytowej, którzy spełniają warunki określone w ustawie CIT. W szczególności, odczytując przepis wprost, wspólnicy korzystający ze zwolnienia powinni:

• być spółkami - podatnikami podatku CIT, podlegającymi w Polsce lub w innym niż Polska państwie członkowskim UE lub państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
• posiadać w danej spółce jawnej lub komandytowej nieprzerwanie przez minimum dwa lata bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale, przyznający wspólnikowi minimum 10% praw do udziału w jej zyskach.

Dodatkowo wspólnik nie może być komplementariuszem w spółce komandytowej.

Warunek dwuletniego posiadania udziału

W interpretacji ogólnej Minister Finansów odniósł się do okresu dwóch lat, przez jaki podatnik nieprzerwanie powinien posiadać 10% udziałów i akcji, by spełnić warunki uprawniające do zwolnienia. Jak stwierdzono w interpretacji:

MF

Przy ocenie spełnienia tych warunków uwzględnieniu podlega również okres, zanim dana spółka jawna lub komandytowa uzyskała status podatnika CIT, a w przypadku kiedy spółka komandytowa uległa przekształceniu w spółkę jawną albo spółka jawna uległa przekształceniu w spółkę komandytową - również okres poprzedzający takie przekształcenie.

Interpretacja ogólna zawiera korzystne dla podatników stanowisko. Jest to tym bardziej istotne, że wcześniej organy podatkowe nie zgadzały się na takie liczenie tego okresu i twierdziły, że okres nieprzerwanego posiadania (co najmniej 10%) udziałów (akcji) przez okres dwóch lat w kapitale spółki może być liczony jedynie od dnia, kiedy ta spółka stała się podatnikiem CIT. Przykładowo takie niekorzystne dla podatników stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 30 kwietnia 2021 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.42.2021.2.AP. Interpretacja ogólna zmienia tę niekorzystną praktykę.

Ustalenie 10% udziałów w spółce

Warunkiem zastosowania przywołanego zwolnienia jest także posiadanie przez wspólnika "bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki" (art. 22 ust. 4 pkt 3 updop). W przypadku spółek komandytowych i jawnych nie mamy do czynienia z posiadaniem przez wspólnika udziałów lub akcji. Wspólnicy wnoszą wkład, w zamian za który otrzymują m.in. prawo do określonego zysku. Przy tym prawo do zysku nie zależy od wielkości wkładu, tylko od ustaleń między wspólnikami. Jak wyjaśnił Minister Finansów, przepisy o udziałach i akcjach mają tu zastosowanie na zasadzie analogii. Zgodnie bowiem z art. 4a pkt 16 updop ilekroć w tej ustawie jest mowa o udziale (akcji), to pojęcie to obejmuje również ogół praw i obowiązków wspólnika w - posiadającej status podatnika CIT - spółce jawnej lub komandytowej.

Przykład

Wspólnik A będący osobą fizyczną zawiązał z X sp. z o.o. spółkę jawną. Wspólnik jako swój wkład wniósł 10 000 zł, a spółka z o.o. wniosła środki trwałe i aktywa finansowe o łącznej wartości 120 000 zł. Przy tym wspólnik A otrzymał prawo do 80% zysku spółki jawnej, a spółka z o.o. 20% .

Powstaje tu jednak pytanie, jak zatem w przypadku spółek jawnych i komandytowych wyliczyć odpowiednik posiadania 10% udziałów/akcji przez ich wspólnika. Odpowiednikiem tym jest posiadanie 10% ogółu praw i obowiązków wspólnika w - posiadającej status podatnika CIT - spółce jawnej lub komandytowej. W przedstawionym przykładzie, pomimo tego że udział majątkowy wspólnika A w spółce nie stanowi 10% jej kapitału, jego ogół praw i obowiązków w spółce zapewne przekracza tę wartość. Ze względu na liczbę wspólników można przyjąć, że wspólnik A posiada co najmniej 50% udział w ogóle praw i obowiązków w spółce. Można również założyć, że to udział w zysku odzwierciedla udział wspólnika w prawach i obowiązkach spółki i wówczas uznamy, że wspólnik A posiada 80% udział w prawach i obowiązkach spółki. Interpretacja ogólna nie odnosi się wprost do tego zagadnienia.

Jednak należy zauważyć, że organy podatkowe już przyznawały, że warunek stosowania zwolnienia jest spełniony w przypadku, gdy wspólnik posiada w danej spółce jawnej lub komandytowej nieprzerwanie przez minimum dwa lata ogół praw i obowiązków przyznający wspólnikowi minimum 10% praw do udziału w jej zyskach. Takie stanowisko potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 24 listopada 2021 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.356.2021.2.AT). Interpretacja ogólna oznacza, że stanowisko to w przyszłości będzie podtrzymywane i organy nie będą dochodzić, czy możliwa jest sytuacja, w której za 10% udziałem wspólnika w zysku spółki nie idzie posiadanie 10% udziału w ogóle praw i obowiązków wspólnika w spółce.

Podstawa prawna:

• art. 4a pkt 16, 18 i art. 22 ust. 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - j.t. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2427

Źródło

· interpretacja ogólna Nr DD5.8203.2.2021 Ministra Finansów z 15 grudnia 2021 r. w sprawie stosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów uzyskanych z udziału w zyskach spółek jawnych i komandytowych będących podatnikami podatku dochodowego - Dz.Urz. MF z 2021 r. poz. 11

Przywołane interpretacje podatkowe:

· interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 kwietnia 2021 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.42.2021.2.AP)

· interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 listopada 2021 r. (sygn 0111-KDIB2-1.4010.356.2021.2.AT)

Sławomir Biliński

prawnik, redaktor "MONITORA księgowego", ekspert podatkowy, autor licznych publikacji z prawa podatkowego i gospodarczego

Czytaj także:" Zwolnienie z opodatkowania dochodów uzyskanych z udziału w zyskach s.j i s.k, będących podatnikami CIT - interpretacja ogólna MF" na stronie e-wydania "Mk" -www.inforlex.pl/ewydania