Zmiany 2021! Nowe zasady rozliczeń podatkowych transakcji z wykorzystaniem struktur hybrydowych

1 stycznia 2021 r. wejdą w życie zmiany w regulacjach updop dotyczące tzw. struktur hybrydowych. Dla podatników CIT zmiany oznaczają m.in. to, że nie zaliczą do kosztów podatkowych w Polsce wydatków, które podlegają podwójnemu odliczeniu w różnych krajach. W opracowaniu przedstawiamy, jak wprowadzone regulacje będą wpływać na rozliczenia podatkowe objętych nimi podatników CIT.

Czym są podmioty, transakcje i instrumenty hybrydowe

Dla przedsiębiorców szczególną trudność może przedstawiać ustalenie, czy są "podmiotem hybrydowym" oraz czy biorą udział w "transakcji hybrydowej" lub korzystają z "hybrydowych instrumentów finansowych". Wprowadzone w 2021 r. regulacje wymagają od podatników CIT znajomości tych pojęć. W szczególności dotyczy to wszystkich spółek kapitałowych:

• które posiadają udziały za granicą lub zagraniczne zakłady podatkowe,
• w których udziały posiadają zagraniczni podatnicy i
• które będąc częścią grupy kapitałowej, korzystają z wewnątrzgrupowego finansowania w postaci różnego rodzaju instrumentów finansowych.

Definicje ustawowe pojęć "podmiot hybrydowy", "transakcja hybrydowa" i "hybrydowy instrument finansowy" przedstawiamy poniżej.

Definicje:

Hybrydowy podmiot - podmiot, który dla celów podatkowych jednego państwa jest traktowany jako podmiot nietransparentny*, a dla celów podatkowych innego państwa jest traktowany jako podmiot transparentny.

Hybrydowa transakcja - uzgodnienie w sprawie przeniesienia instrumentu finansowego, w przypadku gdy ten sam dochód (przychód) bazowy z tego instrumentu jest traktowany dla celów podatkowych jako dochód (przychód) uzyskany przez więcej niż jedną stronę takiego uzgodnienia.

Hybrydowy instrument finansowy - instrument finansowy, który w państwie płatnika jest kwalifikowany dla celów podatkowych inaczej niż w państwie odbiorcy, a także hybrydową transakcję.

* transparentność podatkowa spółki w uproszczeniu oznacza, iż dochód osiągnięty przez spółkę (w Polsce są to spółki osobowe) opodatkowany jest na poziomie jej wspólników proporcjonalnie do posiadanego przez nich udziału, nie zaś na poziomie samej spółki.

Przykład

Amerykańska spółka kapitałowa posiada 100% udziały w polskim podmiocie, który jest uznawany jako podmiot transparentny dla celów amerykańskiego federalnego podatku dochodowego (jest to np. spółka z o.o., która ma jednego właściciela). Polski podmiot może zostać uznany za podmiot hybrydowy, wynika to z tego ze dla prawa amerykańskiego jest on transparentny podatkowo, a dla polskiego nie. Wydatki poniesione przez polski podmiot potencjalnie stanowią koszty uzyskania przychodu zarówno w Polsce, jak i w USA.

Wprowadzone w nowym rozdziale 3a updop definicje określają zakres stosowania nowych regulacji. Niestety, w praktyce ich zrozumienie może być dla podatników trudne. Można tu rekomendować, by podatnicy stosując nowe przepisy, myśleli o celu ich stosowania. Jeżeli np. korzystają z odliczeń podatkowych w związku z daną transakcją nie tylko w Polsce, ale i innym kraju, to jest to przesłanka, by zbadać, czy nie należy tu stosować przepisów o strukturach hybrydowych.

Wyłączenie prawa do podwójnie odliczanych kosztów

Od 1 stycznia 2021 r. podatnikowi posiadającemu ograniczoną lub nieograniczoną rezydencję podatkową w Polsce (podatnik określony w art. 3 ust. 1 i 2 updop) nie przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków podlegających podwójnemu odliczeniu. Wyłączenie z kosztów ma miejsce, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1. podwójne odliczenie zostało dokonane przez podmioty powiązane* lub w ramach uzgodnienia strukturalnego;
2. Polska jest państwem:

1. inwestora, czyli państwem innym niż państwo płatnika, które przyznaje prawo do odliczenia świadczenia, kosztu lub straty skutkującego podwójnym odliczeniem albo
2. płatnika (zobacz ramka) - w przypadku gdy państwo inwestora inne niż Polska nie wyłączyło prawa do odliczenia tych kosztów (art. 16o ust 1 updop).

* w przypadku stosowania przepisów o strukturach hybrydowych bycie "podmiotem powiązanym" wymaga posiadania przez jeden podmiot co najmniej 50% udziału w kapitale lub prawa głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających lub prawa do uczestnictwa w zysku. Jest to tyle istotne, że np. dla celów stosowania przepisów o cenach transferowych próg ten wynosi 25%.

• świadczenie ma źródło lub zostały poniesione koszty lub straty - w przypadku podwójnego odliczenia,

• hybrydowy podmiot ma siedzibę lub zagraniczny zakład jest położony - w przypadku świadczenia dokonanego przez hybrydowy podmiot lub zagraniczny zakład, które skutkuje podwójnym odliczeniem.

Ważne!

Wyłączenie z kosztów nie ma zastosowania, jeżeli podwójnemu odliczeniu odpowiada podwójnie wykazany w bieżącym lub kolejnym okresie rozliczeniowym dochód (przychód) w państwie inwestora i państwie płatnika.

Przykład

Spółka dominująca A posiada całość udziałów w spółce hybrydowej B. W państwie rezydencji podatkowej spółka B jest uznawana za podatnika CIT, czyli jest nietransparentna podatkowo. Dla kraju rezydencji spółki A spółka B jest z kolei transparentna podatkowo. Uzyskiwane przez B dochody i koszty są przypisywane więc A. W konsekwencji zaciągnięcia przez B pożyczki w instytucji finansowej odsetki z jej tytułu pomniejszają zatem dochód spółki dominującej w państwie A. W państwie B podmiot hybrydowy jest uznawany za spółkę posiadającą osobowość prawną, przysługuje mu więc również prawo odliczenia odsetek od pożyczki. Ponieważ podwójne odliczenie zostało dokonane przez podmioty powiązane, będzie istniała podstawa do wyłączenia kwot odsetek z kosztów.

Wyłączenie z kosztów wydatków podlegających odliczeniu bez opodatkowania

Podatnikowi CIT w Polsce nie będzie przysługiwało prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków podlegających odliczeniu bez opodatkowania. Wyłączenie nastąpi przy łącznym spełnieniu następujących warunków:

• odliczenie bez opodatkowania będzie dokonane przez podmioty powiązane lub w ramach uzgodnienia strukturalnego,
• odliczenie bez opodatkowania wystąpi w jednym z przypadków wskazanych w art. 16p ust. 1 pkt 1 updop oraz
• Polska będzie państwem płatnika.

Przykład

Spółka (Matka) z siedzibą w kraju pozaunijnym zawiązuje w Polsce spółkę kapitałową (Córka). Możliwa jest sytuacja, w której

• dla państwa rezydencji spółki Matki wniesione środki stanowiły wkład na kapitał,

• dla państwa rezydencji spółki B stanowią pożyczkę.

Podatkowo może to oznaczać, że spółka Matka będzie otrzymywać od spółki Córki środki stanowiące:

- dywidendę dla spółki Matki;

- odsetki dla spółki Córki.

W tej sytuacji spółka Matka może otrzymywać nieopodatkowaną dywidendę, a spółka Córka zaliczać w koszty odsetki. Od 1 stycznia 2021 w Polsce jako państwie płatnika spółka nie będzie mogła zaliczać do kosztów podatkowych odsetek, zgodnie z przepisami rozdziału 3a updop.

Warunki stosowania przepisu

Przepis art. 16p updop ma zastosowanie, w przypadku gdy między państwem inwestora i płatnika istnieją różnice w:

• charakterystyce instrumentu finansowego lub płatności z jego tytułu,

Przykład

Przepis będzie mógł mieć zastosowanie, gdy w Polsce jako państwie płatnika płatności z tytułu instrumentów hybrydowych (np. obligacji zamiennych) podlegają odliczeniu. Natomiast państwo odbiorcy nie kwalifikuje płatności jako dochodu podlegającego opodatkowaniu lub odpowiadający płatności dochód nie jest rozpoznawany w odpowiednim terminie (tj. co do zasady w ciągu 12 miesięcy) - art. 16p ust. 1 pkt 1 lit a updop.

• przypisaniu płatności dokonanych na rzecz podmiotu hybrydowego (art. 16p ust. 1 pkt 1 lit. b updop),
• przypisaniu płatności dokonywanych na rzecz podmiotu posiadającego jeden lub więcej stałych zakładów(art. 16p ust. 1 pkt 1 lit. c updop),
• przypisaniu płatności dokonywanych na rzecz pominiętego stałego zakładu,

Przykład

Spółka X z siedzibą w Polsce i Y z siedzibą w kraju A są powiązane w rozumieniu przepisów o strukturach hybrydowych.

Spółka X prowadzi stały zakład w kraju B. Stały zakład udziela pożyczki spółce Y. Spółka Y traktuje odsetki jako koszt. Odsetki nie są wliczane do podstawy opodatkowania spółki X, ponieważ zgodnie z prawem Polski spółka X przyporządkowuje je do działalności stałego zakładu w kraju B. Odsetki nie są też wliczane do podstawy opodatkowania w kraju B. Kraj B przypisuje płatność do działalności siedziby głównej w Polsce. Dochodzi do odliczenia bez opodatkowania i zastosowanie będą mieć omawiane przepisy.

• przypisaniu płatności dokonywanych przez podmiot hybrydowy na rzecz jego właściciela.

Odliczenia wyłączone z kosztów u polskich podatników o podwójnej rezydencji podatkowej

Od 1 stycznia 2021 r. podatnikowi uznanemu przez polskie przepisy podatkowe za polskiego rezydenta podatkowego i posiadającego równocześnie rezydencję podatkową w innym kraju nie przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych lub do pomniejszenia dochodów (przychodów) o straty, w przypadkach przedstawionych w tabeli.

Tabela. Brak prawa do uwzględnienia w kosztach podatkowych lub do pomniejszenia dochodów o straty (art. 16r updop)

Omawiany przepis ma zastosowanie w przypadku podwójnej rezydencji podatkowej podmiotu. Podwójna rezydencja podmiotu to sytuacja, gdy dwa państwa uznają dany podmiot jako podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Przykład

Spółka X zarejestrowana jest jako podatnik w Wielkiej Brytanii. Spółka ta jest zarządzana z Polski. W Polsce przebywają członkowie zarządu i tu podejmowane są decyzje. Taka spółka zgodnie z polskimi przepisami jest traktowana jako polski rezydent podatkowy. Jest ona także brytyjskim rezydentem podatkowym. Spółka X posiada podwójną rezydencję podatkową i będzie mieć do niej zastosowanie art. 16r updop.

Przepis ma zastosowanie, jeżeli podatnik nie został uznany za rezydenta podatkowego Polski na podstawie ratyfikowanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z krajem jego drugiej rezydencji podatkowej. Oznacza to, że jeżeli np. polski podatnik posiada rezydencję podatkową Niemiec, to art. 16r updop znajdzie zastosowanie tylko, jeżeli według umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania podpisanej z Niemcami nie jest uznawany za polskiego rezydenta podatkowego. Przykładowo polska spółka osobowa z faktycznym zarządem w Niemczech traktowana jest przez umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania jako nieposiadająca polskiej rezydencji.

Ograniczenia w stosowaniu prawa do ulgi

Od 1 stycznia 2021 r. ograniczeniom podlegać będą także hybrydowe transakcje skutkujące uzyskaniem przez więcej niż jeden podmiot ulgi podatkowej dotyczącej podatku pobieranego u źródła od świadczeń z tytułu przeniesionego instrumentu finansowego (art. 16s updop). W takiej sytuacji podatnik będący polskim rezydentem podatkowym będzie uprawniony do skorzystania z ulgi podatkowej proporcjonalnie do dochodu podlegającego opodatkowaniu związanego z takim świadczeniem. Stosowanie tego przepisu będzie miało miejsce np. w przypadku cesji instrumentów finansowych (np. obligacji) przez korzystające z ulg w podatku u źródła podmioty (np. banki).

Zagraniczne zakłady

Od 1 stycznia 2021 r., jeżeli zagraniczny zakład (permanent establishment) polskiego podmiotu nie jest uznawany za zagraniczny zakład przez państwo, w którym się znajduje, dochody podlegające przypisaniu do tego zagranicznego zakładu będą podlegały opodatkowaniu w Polsce (a nie w kraju położenia zagranicznego zakładu) - art. 16t updop.

Regulacja ta nie znajdzie zastosowania, jeżeli obowiązek zwolnienia dochodu zakładu zagranicznego z opodatkowania w Polsce wynika z ratyfikowanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z innym państwem niż państwo członkowskie Unii Europejskiej.

Przykład

Polska spółka posiada w jednym z krajów unijnych zdalnych pracowników, którzy trudnią się wprowadzaniem informacji do baz danych. Zdaniem polskiego fiskusa tacy pracownicy stanowią zagraniczny zakład polskiej spółki (zob. np. interpretację indywidualną z 10 stycznia 2018 r. o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.304.2017.2.PW). Zdaniem danego kraju nie mamy tu do czynienia z zakładem. W tej sytuacji, na podstawie omawianych przepisów, dochody przypisane do tego zagranicznego zakładu będą opodatkowane w Polsce.

Stosowanie przepisów

Przepisy dotyczące struktur hybrydowych mają, co do zasady, zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych w roku podatkowym rozpoczynającym się po 31 grudnia 2020 r. (art. 22 ustawy nowelizującej z 28 maja 2020 r.). Warto zauważyć, że przepisy przejściowe nie odwołują się do roku podatkowego. Tym samym przepisy o strukturach hybrydowych będą miały zastosowanie od 1 stycznia 2021 r. także do podmiotów o roku podatkowym innym niż kalendarzowy.

Do 31 grudnia 2022 r. ustawa nowelizująca wyłącza w pewnym zakresie stosowanie przepisów omówionych art. 16p ust. 1 i 2 updop dotyczących traktowania odliczeń dokonanych przez podmioty o podwójnej rezydencji podatkowej (art. 9 ustawy nowelizującej z 28 maja 2020 r.). Wyłączenie skierowano do sektora bankowego i odnosi się ono do szczególnych rodzajów instrumentów finansowych, w tym potrzebnych do przeprowadzenia postępowania restrukturyzacyjnego.

Podsumowanie

Nowe przepisy w szczególności dotyczą polskich podatników CIT:

• posiadających zagraniczne podmioty powiązane (będących np. częścią grupy kapitałowej) w szczególności, jeśli są one transparentne podatkowo,
• korzystających z różnego rodzaju instrumentów finansowych w ramach grupy kapitałowej,* np. pożyczek i obligacji,
• płacących z ulgami podatek u źródła,
• posiadających zagraniczne zakłady.

* przez takie grupy kapitałowe najprościej rozumieć powiązane podmioty obowiązane na podstawie przepisów o rachunkowości do sporządzania skonsolidowanego sprawozdania finansowego

Fiskus będzie w szerszym zakresie badał w ich przypadku, czy finansowanie wewnątrzgrupowe nie prowadzi do powstania struktur hybrydowych lub czy wykorzystywane instrumenty finansowe nie mają charakteru hybrydowego. Jest to także nowe, skomplikowane zagadnienie podatkowe, które polskie podmioty powinny badać we własnym zakresie. Tym bardziej, że nowe przepisy będą stosowane nawet w przypadkach, w których podatnik nie ma świadomości, że dochodzi do powstania rozbieżności czy struktury hybrydowej. Wystarczy tu, że fiskus wykaże, że polski podatnik czerpie korzyści z istnienia tzw. uzgodnienia strukturalnego czy powiązań.

Podstawa prawna:

• rozdział 3a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - j.t. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 1565

• art. 9, art. 22 i 23 ustawy z 28 maja 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku od towarów i usług, ustawy o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami oraz niektórych innych ustaw - j.t. Dz.U. z 2020 r. poz. 1106

Sławomir Biliński

prawnik, redaktor "MONITORA księgowego", ekspert podatkowy