Nietypowe koszty podatkowe - w orzecznictwie i interpretacjach

Nie wszystkie wydatki podatników stanowią koszty w podatku dochodowym. Wydatek, by zostać uznanym za koszt podatkowy, powinien zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu ich zachowania albo zabezpieczenia. Dodatkowo wydatek taki nie może być wymieniony w katalogu kosztów określonych w art. 16 ust. 1 updop i art. 23 ust. 1 updof. Należy zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W opracowaniu skupiamy się na interpretacjach i orzeczeniach określających podatkowe traktowanie wydatków, których zaliczanie do kosztów podatkowych może być uznane za kontrowersyjne.

PIT

Używanie kilku samochodów osobowych w jednoosobowej działalności

Jeżeli charakter prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej uzasadnia wykorzystywanie w niej więcej niż jednego samochodu, to wydatki związane z tymi pojazdami - w ustawowych granicach - mogą stanowić koszty podatkowe.

MF

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ograniczają możliwości wykorzystywania na potrzeby działalności gospodarczej różnych środków transportu, w tym także samochodów osobowych oraz ilości posiadanych środków transportu. Warunkiem koniecznym dla uznania wydatków poniesionych na nabycie określonych składników majątku, w tym przypadku samochodów osobowych, za koszt uzyskania przychodu jest ich wykorzystywanie na potrzeby i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga fakt, że - jak już wskazano - wykazanie związku przyczynowo-skutkowego między wykorzystywaniem samochodów a osiągniętym przychodem spoczywa na Podatniku. To on bowiem osiągać będzie korzyści polegające na możliwości zaliczenia wydatków, poniesionych w związku z leasingiem samochodów osobowych i ich eksploatacją, do kosztów uzyskania przychodu i tym samym obniżeniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Brak jest przeszkód prawnych, aby Podatnik w prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystywał kilka samochodów osobowych, o ile jest to uzasadnione rodzajem prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Jeżeli zatem charakter prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej (np. jej rozmiar, sposób wykonywania usług) uzasadnia wykorzystywanie w tej działalności gospodarczej dwóch środków transportu (samochodów), to (co do zasady) wydatki związane z tymi pojazdami - w ustawowych granicach - mogą stanowić koszty uzyskania przychodów tej działalności.

Reasumując, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym (w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych) nie występują ograniczenia co do liczby lub rodzaju posiadanych w przedsiębiorstwie pojazdów, z wyjątkiem ograniczeń wynikających z ogólnych warunków, jakie musi spełniać dany wydatek, by mógł zostać uznany za koszt działalności gospodarczej.

Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 22 lipca 2021 r., sygn. 0114-KDIP3-1.4011.358.2021.2.AC

Smartwatch

Podatnik może zaliczyć do kosztów podatkowych wydatek poniesiony na zakup smartwatcha, jeżeli podstawowym celem i sposobem korzystania z niego jest wykorzystywanie go w prowadzonej działalności gospodarczej.

MF (…) Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Rozlicza się z podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Jest czynnym płatnikiem podatku od towarów i usług. Zajmuje się pozyskiwaniem klientów i kontrahentów dla firmy sprzedającej części samochodowe oraz wyposażenie warsztatów samochodowych. Działalność polega na promowaniu i prezentacji produktów. Prowadzi On spotkania z potencjalnymi klientami oraz wspomaga obsługę posprzedażową pozyskanych klientów. Wnioskodawca planuje zakup smartwatcha dedykowanego do posiadanego telefonu komórkowego. Koszt smartwatcha to 1178,05 zł netto (1449 zł brutto). Funkcje smartwatcha pozwalają na pozostanie w kontakcie z klientami w trakcie organizowanych prezentacji, podczas których odbieranie połączeń telefonicznych za pomocą telefonu jest niemożliwe. Funkcja ta pozwala również na monitorowanie połączeń i wiadomości przychodzących bez przerywania prowadzonej prezentacji lub spotkania oraz selekcję wg priorytetu dzięki czemu te mogące przynieść nowe kontrakty nie zostaną pominięte. Funkcje smartwatcha pozwalają również na szybkie sprawdzanie przychodzących wiadomości e-mail dzięki czemu reakcja na zapytania ofertowe może być szybsza niż konkurencyjnych firm. Pozwala to w maksymalnym stopniu zoptymalizować pracę co przekłada się na większy przychód. Szybka reakcja na potrzeby obecnych klientów ma znaczenie również dla satysfakcji klienta ze współpracy co skutkuje kolejnymi kontraktami oraz zwiększaniem sprzedaży w przyszłości. Dodatkowo smartwatch pozwala na prowadzenie kalendarza z przypomnieniami o zaplanowanych spotkaniach biznesowych. Smartwatch nie będzie wykorzystywany poza działalnością gospodarczą, po godzinach pracy odkładany będzie do stacji ładującej. (…)

Zważywszy na powyższe, wydatek poniesiony w związku zakupem zegarka typu smartwatch, spełniający przedstawione powyżej kryteria, Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 12 lutego 2021 r., sygn. 0115-KDIT3.4011.3.2021.1.KR

Waluty wirtualne

Przepisy ustaw podatkowych nie zawierają ograniczeń co do tego, w jakim terminie rozliczyć koszty związane z nabyciem walut wirtualnych.

MF (…) wprowadzone regulacje w zakresie rozliczania kosztów uzyskania przychodów związanych z walutami wirtualnymi nie zawierają ograniczenia co do maksymalnego terminu, w jakim koszty te powinny zostać rozliczone. Jeśli w danym roku podatnik poniesie wydatki na nabycie waluty wirtualnej i w rozliczeniu rocznym koszty te przewyższą przychód uzyskany ze zbycia takiej waluty wirtualnej (bądź też w danym roku podatnik w ogóle nie uzyska przychodu z tego tytułu) to wykazana nadwyżka kosztów uzyskania przychodów powiększy koszty z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej poniesione w następnym roku podatkowym. Tym samym w kolejnym roku ww. nadwyżka będzie traktowana w sposób tożsamy do kosztów ponoszonych na bieżąco. Jeśli w tym "kolejnym roku" koszty uzyskania przychodów (tj. koszty poniesione na bieżąco w tym kolejnym roku oraz koszty przeniesione z roku poprzedniego) znów przewyższą przychód ze zbycia waluty wirtualnej - ponownie nadwyżka powiększy koszty z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej poniesione w następnym roku podatkowym.

Odnosząc się zatem do wątpliwości Wnioskodawcy zawartych w pytaniu Nr 1, dotyczących możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów poniesionych przez Wnioskodawcę przed dniem 1 stycznia 2019 r., tj. w 2013 r. wydatków na nabycie walut wirtualnych, należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że będzie uprawniony w zeznaniu rocznym, składanym za rok, w którym dokona odpłatnego zbycia waluty wirtualnej, wykazać koszty uzyskania przychodu poniesione w 2013 r. na nabycie waluty wirtualnej, niepotrącone w poprzednich latach podatkowych.

Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 31 sierpnia 2021 r., sygn. 0114-KDIP3-1.4011.449.2021.2.MG

Od redakcji

Interpretacja jest korzystna dla podatników. Pozwala bowiem na rozliczenie w kosztach podatkowych wydatków na nabycie kryptowalut, nawet jeżeli zostały one poniesione przed 1 stycznia 2019 r. Przypominamy, że z tą datą weszły przepisy regulujące m.in. obowiązek podatnika w zakresie wskazania w zeznaniu rocznym kosztów uzyskania dotyczących nabycia kryptowalut, także wtedy, gdy w roku podatkowym nie uzyskano przychodów z ich odpłatnego zbycia.

Kamper

Do kamperów nie mają zastosowania ograniczenia w zaliczaniu do kosztów podatkowych przewidziane dla samochodów osobowych. Kamper stanowi bowiem samochód specjalny, a nie osobowy. W przypadku kampera w użytku mieszanym przedsiębiorca może zaliczyć do kosztów podatkowych wydatki dotyczące kosztów eksploatacji tylko w takiej części, w jakiej są poniesione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wydatki na ubezpieczenie OC i AC takiego pojazdu może zaliczyć w całości do kosztów uzyskania przychodów.

MF Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawczyni na podstawie umowy użyczenia wykorzystuje w działalności gospodarczej samochód specjalny - kamper. Samochód nie stanowi środka trwałego. Kamper, o którym mowa we wniosku, nie spełnia definicji samochodu osobowego - zgodnie z zapisami w dowodzie rejestracyjnym jest to samochód specjalny kempingowy.

Zatem - w świetle powołanej definicji zawartej w art. 5a pkt 19a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - nie będzie stanowił samochodu osobowego.

Z uwagi na to należy stwierdzić, że skoro wskazany we wniosku samochód nie będzie samochodem osobowym, to ograniczenie kosztów eksploatacji, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 46a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie znajduje zastosowania.

Z wniosku wynika także, że samochód typu kamper będzie wykorzystywany w sposób mieszany, tj. zarówno w prowadzonej działalności gospodarczej oraz do celów prywatnych.

Zatem wydatki dotyczące kosztów eksploatacji związane z wykorzystaniem samochodu typu kamper mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, ale tylko w takiej części, w jakiej będą poniesione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Ponownie należy podkreślić, że kosztem uzyskania przychodów mogą być wyłącznie wydatki z tytułu wykorzystywania samochodu typu kamper na potrzeby działalności gospodarczej, a ciężar udowodnienia tej okoliczności spoczywa na podatniku.

Istotnym jest bowiem, aby podatnik udokumentował fakt, że poniesione wydatki są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz że poniesienie tych wydatków miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, ewentualnie na zachowanie lub zabezpieczenie źródła tych przychodów.

Natomiast odnośnie do kosztów ubezpieczenia OC i AC, które Wnioskodawczyni zamierza wykupić aby zmniejszyć ryzyko poniesienia kosztów awarii i uszkodzeń, należy wskazać, że Wnioskodawczyni może zaliczyć te wydatki w całości do kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując - wydatki dotyczące kosztów eksploatacji związane z wykorzystaniem samochodu typu kamper mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, ale tylko w takiej części, w jakiej są poniesione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Natomiast koszty ubezpieczenia OC i AC Wnioskodawczyni może zaliczyć w całości do kosztów uzyskania przychodów.

Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 23 lipca 2021 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4011.351.2021.3.AA

Rower elektryczny

Podatnik może zaliczyć do kosztów podatkowych wydatek poniesiony na zakup roweru elektrycznego, jeżeli podstawowym celem i sposobem korzystania z niego jest wykorzystywanie go w prowadzonej działalności gospodarczej.

MF Biorąc pod uwagę przedstawione informacje we wniosku oraz powołane przepisy prawne, należy stwierdzić, że jeżeli podstawowym celem i sposobem korzystania z roweru elektrycznego jest wykorzystywanie go w działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawczynię, to Wnioskodawczyni może zakupiony rower elektryczny zaliczyć w poczet środków trwałych (…).

Reasumując ‒ wydatek na zakup roweru elektrycznego w kwocie netto można potraktować jako koszt uzyskania przychodów Wnioskodawczyni i zaewidencjonować go jako środek trwały. Kosztem podatkowym nie będzie natomiast kwota stanowiąca podatek VAT, ponieważ wartość tego podatku nie stanowi elementu wartości początkowej wskazanego środka trwałego.

Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 17 grudnia 2020 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4011.646.2020.3.IM

Od redakcji

W okresie pandemii sprzedaż rowerów znacząco wzrosła. W przeciwieństwie do środków komunikacji miejskiej rowery zapewniają swoim użytkownikom bezpieczne przemieszczanie się. Na zakup roweru decydują się coraz częściej osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą. Jeżeli podstawowym celem i sposobem korzystania z roweru elektrycznego jest wykorzystywanie go w prowadzonej działalności gospodarczej, organy podatkowe pozwalają na uznanie wydatku poniesionego na jego zakup za koszt podatkowy. Rowery należy zaliczać do rodzaju KŚT 790. Sposób rozliczenia rowerów w kosztach zależy od ich wartości początkowej. W przypadku gdy podatnik nabędzie rower, którego wartość początkowa nie przekroczy 10 000 zł, wydatek poniesiony na ten cel może zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli jednak wartość początkowa roweru przekracza 10 000 zł, podatnik ma do wyboru:

• amortyzację jednorazową. Warunkiem jest jednak spełnienie przez podatnika wymogów przewidzianych w art. 22k ust. 7-12 updof. Przede wszystkim podatnik musi być małym podatnikiem w rozumieniu updof lub w roku, w którym nabył rower, musiał rozpocząć działalność gospodarczą. Jednorazowego odpisu amortyzacyjnego podatnik może dokonać najwcześniej w miesiącu wprowadzenia roweru do ewidencji środków trwałych. Musi również pamiętać o rocznym limicie jednorazowych odpisów amortyzacyjnych, które nie mogą przekroczyć równowartości kwoty 50 000 euro (w 2021 r. jest to kwota 226 000 zł) albo
• amortyzację rozłożoną w czasie.

Podatnik nie może dokonać w tym przypadku jednorazowego odpisu amortyzacyjnego w ramach amortyzacji fabrycznie nowych środków trwałych. Ten sposób amortyzacji jest przewidziany tylko dla środków trwałych należących do grupy 3-6 i 8 KŚT (art. 22k ust. 14 updof). Rower nie jest sklasyfikowany w KŚT w tych grupach.

Hulajnoga

Przedsiębiorca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatek poniesiony na zakup hulajnogi elektrycznej, którą będzie dojeżdżał do miejsca wykonywania działalności gospodarczej oraz do klientów.

MF Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca kupił hulajnogę elektryczną, którą dojeżdża do miejsca wykonywania działalności gospodarczej, redukując w ten sposób czas i koszty transportu. Hulajnogę elektryczną wykorzystuje także jako środek transportu w celu dotarcia do klienta. Z uwagi na fakt, że klient i kontrahenci klienta znajdują się przeważnie w Warszawie, hulajnoga elektryczna służy Mu wtedy jako środek transportu z miejsca zamieszkania na dworzec kolejowy, a następnie z dworca kolejowego do stacji metra lub siedziby klienta. Koszt hulajnogi elektrycznej to 1 500 zł brutto. Wnioskodawca zamierza zaliczyć wydatek poniesiony na zakup hulajnogi do kosztów uzyskania przychodu w miesiącu dokonania zakupu, ewentualnie w miesiącu następnym.

Biorąc pod uwagę zaprezentowany we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawne, należy stwierdzić, że jeżeli podstawowym celem i sposobem korzystania z hulajnogi elektrycznej jest wykorzystanie w działalności gospodarczej, to Wnioskodawca wydatek poniesiony na jej zakup może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Należy przy tym podkreślić, że obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego między poniesionym wydatkiem a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu - każdorazowo spoczywa na podatniku, zgodnie z zasadą, że ciężar dowodu spoczywa na tym podmiocie, który z danego faktu wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne.

Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 12 września 2019 r., sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.321.2019.2.KU

Od redakcji

Wydatek na zakup hulajnogi nie został wprost wyłączony z kosztów uzyskania przychodów. W związku z tym przedsiębiorcy mogą go zaliczać do kosztów, pod warunkiem że wykażą związek tego zakupu z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z całą pewnością o takim związku można mówić w przypadku, gdy podatnik korzysta z hulajnogi w celu dojechania do siedziby prowadzonej firmy albo do kontrahentów.

Przedsiębiorcy, którzy zamierzają nabyć do działalności hulajnogę, muszą jednak pamiętać o art. 23 ust. 1 pkt 49 updof. Na jego podstawie wyłączone z kosztów są wydatki poniesione na zakup zużywających się stopniowo rzeczowych składników majątku przedsiębiorstwa, niezaliczanych zgodnie z odrębnymi przepisami do środków trwałych - w przypadku stwierdzenia, że składniki te nie są wykorzystywane dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, lecz służą celom osobistym podatnika, pracowników lub innych osób albo bez uzasadnienia znajdują się poza siedzibą przedsiębiorstwa. Z tego powodu przedsiębiorcy powinni unikać trzymania hulajnogi w domu, kiedy są w firmie.

Wydatki na prowadzenie bloga jako koszty podatkowe - wyrok NSA

Jeśli podatnik ponosi wydatki służące uatrakcyjnieniu prowadzonego przez niego bloga, dzięki któremu uzyskuje przychody z reklam online, to wydatki te mogą stanowić koszty uzyskania tego przychodu, pomimo że mają zabarwienie osobiste.

NSA Z przedstawionego zdarzenia przyszłego jednoznacznie wynika, że skarżący będzie prowadził działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu bloga, który - czego nie można pomijać - ma dotyczyć szeroko rozumianej tematyki turystki, motoryzacji i sportów, i to dla podniesienia jego atrakcyjności, aby znaleźć chętnych reklamodawców będzie podejmował się różnych działań. Aby bowiem uzyskiwać przychody z reklam zamieszczanych na stronie internetowej bloga, zrozumiałym jest, że musi zadbać aby ten blog był atrakcyjny dla internautów, którzy będą odwiedzać jego stronę.

Należy się zgodzić ze skarżącym, że niewielka ilość wyświetleń jego strony nie pozwoli mu znaleźć chętnych do zamieszczenia reklam na jego stronie internetowej. Jedynie interesujące zdjęcia, wykonane dobrej jakości aparatem fotograficznym, testy specjalistycznego sprzętu, opisy ciekawych miejsc i imprez pozwolą osiągnąć skarżącemu zamierzony cel gospodarczy.

Powyższa argumentacja przekonuje, że między tymi wydatkami, atrakcyjnością bloga i reklamodawcami chętnymi zamieścić na stronie internetowej bloga swoją reklamę istnieje związek przyczynowo-skutkowy. Dlatego też, w stanie opisanym we wniosku strona wydatki te będzie mogła uznać za koszt uzyskania przychodu.

W istocie, nie w każdym rodzaju działalności gospodarczej wydatki wskazane przez skarżącego mogłyby być uznane za służące do uzyskania przychodu. Niemniej jednak decydującym czynnikiem w opisanym przypadku jest charakter i specyfika planowanej działalności gospodarczej.

Wyrok NSA z 14 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 1633/19.

Od redakcji

Organ podatkowy w swym stanowisku akcentował, że przedmiotowe wydatki z zasady mają charakter wydatków osobistych. Jak jednak zauważył sąd administracyjny, to nie wyklucza możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Należy brać pod uwagę także fakt, że przychód z dzierżawy powierzchni reklamowej na stronach bloga zależny jest od jego działania oraz istnienia w nim atrakcyjnych treści. Orzeczenie jest korzystne dla podatników i pokazuje, że w niektórych przypadkach nawet wydatek o charakterze także osobistym może być uznany za koszt podatkowy.

CIT

Ubezpieczenie pracowników, z którego uprawniony jest pracodawca

Składka ubezpieczeniowa opłacona w związku z zawartą umową, w przypadku gdy ubezpieczającym oraz beneficjentem środków uprawnionym do otrzymania świadczenia wynikającego z zawartej umowy jest podatnik, nie będzie mogła zostać uznana za koszt podatkowy.

MF Możliwość zaliczenia przez pracodawcę do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez niego wydatków dotyczących składek w związku z zawartymi umowami ubezpieczenia, ustawodawca uzależnił od jednoczesnego spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w cytowanym powyżej art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o CIT. Pierwsza wskazuje grupy umów ubezpieczenia, druga dotyczy uprawnionego do otrzymania świadczenia, którym nie może być pracodawca, natomiast według trzeciej, umowa ubezpieczenia w okresie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono winna wykluczać wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy, możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy, wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie. Niespełnienie tych przesłanek lub zmiana okoliczności faktycznych, w wyniku której przynajmniej jedna z nich przestaje być spełniona, skutkuje brakiem możliwości zaliczenia przedmiotowych składek do kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i jego uzupełnienia należy stwierdzić, że wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na opłacanie składek regularnych i dodatkowych z tytułu umowy ubezpieczeniowej, którą objęci są pracownicy, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Z uzupełnienia wniosku wynika bowiem jednoznacznie, że uprawnionym do otrzymania świadczenia wynikającego z zawartej umowy nie jest pracownik lecz pracodawca.

Reasumując, składka ubezpieczeniowa opłacona w związku z zawartą umową w przypadku, gdy ubezpieczającym oraz beneficjentem środków uprawnionym do otrzymania świadczenia wynikającego z zawartej umowy jest Wnioskodawca, nie będzie mogła zostać uznana za koszty uzyskania przychodów działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę, ponieważ nie zostanie spełniony jeden z kumulatywnych warunków wskazanych literalnie w cytowanym art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 20 września 2021 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.169.2021.3.AP

Loża VIP na stadionie piłkarskim

Wydatki poniesione przez spółkę na wynajem loży VIP na stadionie nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Mają one bowiem reprezentacyjny charakter.

MF (…) poniesione wydatki związane z wynajęciem loży VIP nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, o których mowa art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Charakter tych wydatków jest bowiem związany z kreowaniem określonego wizerunku firmy na zewnątrz. Wydatki te nie stanowią niezbędnego elementu, bez którego nie mogłoby się odbyć spotkanie biznesowe organizowane przez Spółkę. Koszty te zostały zatem poniesione na cele reprezentacyjne, tj. na kreowanie wizerunku, prestiżu Spółki na określonym - elitarnym poziomie.

W przedmiotowej sprawie wynajęcie loży ma m.in. na celu umożliwienie Wnioskodawcy oraz jego pracownikom i kontrahentom wstępu na imprezy sportowe, tj. mecze piłki nożnej rozgrywane na Stadionie przez drużynę, organizowane przez Klub jako imprezy masowe, zatem należy wskazać, że Wnioskodawca jednocześnie kreuje jak najlepszego wyobrażenia o sobie. Koszty te zostały zatem poniesione na cele reprezentacyjne, tj. na kreowanie wizerunku Spółki na określonym poziomie. Zaproszenie kontrahentów czy pracowników Spółki do loży nie jest warunkiem niezbędnym bez którego nie mogłyby się odbyć spotkania, szkolenia, rozmowy czy negocjacje biznesowe. Wydatki te mają zatem na celu wykreowanie pozytywnego wizerunku wobec osób trzecich. Wydatki te bezsprzecznie świadczą o kreowaniu czy utrwalaniu pozytywnego wizerunku Wnioskodawcy (...). Charakter tych wydatków ma bowiem na celu stworzenie oraz utrwalenie jak najkorzystniejszego wizerunku Spółki na zewnątrz i noszą one znamiona reprezentacji - a tym samym, są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie można doszukać się charakteru reklamowego (zachęcenie jak największej liczby potencjalnych klientów do nabywania towarów i usług podmiotu gospodarczego). Nie sposób bowiem zgodzić się z opinią Spółki, że "ponoszenie kosztów najmu loży ma związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę, (...) stanowiąc wyjątkową okazję do promocji i reklamy Spółki oraz sprzedawanych przez nią usług i dostarczanych towarów", która zajmuje się m.in. wytwarzaniem ciepła i energii elektrycznej w kogeneracji w elektrociepłowniach oraz wytwarzaniem ciepła w eksploatowanych przez siebie ciepłowniach.

Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 24 sierpnia 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.243.2021.1.NL

Scenariusz sukcesji

Koszty ponoszone w celu opracowania i przygotowania przez zleceniobiorcę scenariusza sukcesji umożliwiającego zachowanie trwałości przedsiębiorstwa obu spółek nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

MF (…) choć niewątpliwie kwestia sprawnego przeprowadzenia sukcesji jest istotna dla funkcjonowania Spółek w przyszłości to trudno jednak stwierdzić, że nabycie wspomnianych usług doradczych będzie miało bezpośredni wpływ na uzyskanie, zachowanie, zabezpieczenie przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów. Wskazane we wniosku wydatki są związane z osobistymi relacjami, zwłaszcza majątkowymi osób fizycznych - będących (bezpośrednio lub pośrednio) udziałowcami Spółek (Zainteresowanych) oraz osób będących ich sukcesorami. Tego typu wydatki bardziej są bowiem związane ze stosunkami rodzinnymi/osobistymi ww. osób niż z działalnością samych Spółek (Zainteresowanych). Z tego też powodu kosztów powyższych nie można przenosić na skarb państwa. Można przy tym co prawda dopatrzyć się pewnego związku poniesienia wskazanych we wniosku wydatków z dążeniem do zapewnienia stabilności funkcjonowania Spółek, jednakże zdaniem Organu związek ten jest zbyt odległy i nie pozwala wbrew twierdzeniu Zainteresowanych na stwierdzenie, że brak poniesienia tych wydatków będzie prowadził do zagrożenia lub utraty źródła przychodów.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie, koszty ponoszone przez Spółki w celu opracowania i przygotowania przez Zleceniobiorcę scenariusza sukcesji umożliwiającego zachowanie trwałości przedsiębiorstw obu Spółek, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 21 września 2021 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.269.2021.1.PB

Od redakcji

Stanowisko fiskusa jest tu kontrowersyjne. Oczywistym jest, że raport uwzględniający wariant płynnego i planowanego przekazania przedsiębiorstwa/majątku sukcesorom wspólników oraz nagłego i niespodziewanego przekazania przedsiębiorstwa/majątku sukcesorom wspólników ma związek z prowadzoną działalnością. Można także uznać, że określenie scenariusza sukcesji służy także zachowaniu źródła przychodów i uniknięciu groźnych dla spółki konfliktów w ramach spółki. Niestety dla podatników organ podatkowy zauważył tu, że określenie zasad sukcesji w pierwszym względzie służy interesom samych wspólników. To, czy fakt ten powinien wykluczać go jako koszt podatkowy, jest naszym zdaniem wątpliwe.

Premia roczna oparta o wskaźnik zysku

Ustawodawca wyłączył z kosztów uzyskania przychodów jedynie te kwoty wypłacane z zysku netto, które wypłacane są tytułem jego podziału, np. w formie premii, nagród lub innych postaci wynagrodzenia. Wyłączenie nie obejmuje sytuacji, w których wypłacana jednorazowa premia jest jedynie oparta o wskaźnik zysku do określenia wysokości tego wynagrodzenia, a źródłem takiego przysporzenia dla pracownika lub zarządu są środki obrotowe.

MF W rozpatrywanej sprawie, zgodnie z opisanym we wniosku ORD-IN zdarzeniem przyszłym, wysokość Premii Rocznej uzależniona będzie od wskaźnika EBITDA osiągniętego przez Spółkę w roku obrotowym trwającym od 1 stycznia 2021 r. do 31 grudnia 2021 r. Zostanie wyznaczona pula do podziału pomiędzy Uprawnionych odpowiadająca 20% EBITDA wyniku Spółki w roku 2021 z uwzględnieniem, że premia pomniejsza wynik roku, którego dotyczy. (...) Źródłem finansowania Premii Rocznej będą środki obrotowe Spółki.

Z uwagi na powyższe, w odniesieniu do analizowanych przepisów w rozpatrywanej sprawie należy zatem stwierdzić, że ograniczenie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 15a u.p.d.o.p., nie znajdzie zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

Mając na uwadze to, że Wnioskodawca wskazał na związek przyczynowo-skutkowy z możliwością generowania przez Spółkę przychodów i uargumentował, że przyznając i wypłacając Premie Spółka ma na celu silniejsze powiązanie wynagrodzeń wypłacanych Uprawnionym z faktycznymi wynikami finansowymi Spółki i tym samym zmotywowanie personelu do wzrostu ich zaangażowania, przesłanki umożliwiające zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., należy uznać za spełnione.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, Premia Roczna stanowi koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a ograniczenia zawarte w art. 16 ust. 1, w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 15a u.p.d.o.p., nie znajdzie zastosowania do Premii Rocznej wypłacanej przez Spółkę. Wypłata Premii Rocznej dla Uprawnionych, której wysokość skalkulowana jest w oparciu o określony procent zysku netto Spółki, stanowi koszt uzyskania przychodów Spółki, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 24 sierpnia 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.226.2021.3.MBD

Od redakcji

Nie stanowią kosztów podatkowych kwoty wypłacane tytułem podziału (rozliczenia) wyniku finansowego jednostki (zysku netto) - art. 16 ust. 1 pkt 15a updop. Jak podkreślono w interpretacji, ustawodawca wyłączył z kosztów podatkowych jedynie te kwoty z zysku netto, które wypłacane są tytułem jego bezpośredniego podziału, np. w formie nagród, premii lub innych postaci wynagrodzenia. Przepis ten nie obejmuje natomiast sytuacji, gdy nagrody, premie itp. są jedynie wyliczane w oparciu o osiągnięty zysk, tak jak ma to miejsce w przypadku podatnika.

Społeczna odpowiedzialność biznesu

Wydatki ponoszone w związku z realizacją programów w ramach polityki społecznej odpowiedzialności biznesu (CSR) stanowią dla podatników koszty podatkowe.

MF Społeczna odpowiedzialność biznesu to strategia zarządzania, zgodnie z którą przedsiębiorstwa w swoich działaniach dobrowolnie uwzględniają interesy społeczne, aspekty środowiskowe, czy relacje z różnymi grupami interesariuszy, w szczególności z pracownikami. Bycie społecznie odpowiedzialnym oznacza inwestowanie w zasoby ludzkie, w ochronę środowiska, relacje z otoczeniem firmy i informowanie o tych działaniach, co przyczynia się do wzrostu konkurencyjności przedsiębiorstwa i kształtowania warunków dla zrównoważonego rozwoju społecznego i ekonomicznego.

Należy zwrócić uwagę na aspekt świadomości działań podatnika oraz przyjętą przez niego strategię ich realizacji. CSR ma na celu budowanie pozytywnego odbioru danego podmiotu w społeczeństwie. Zaufanie konsumentów, obywateli ma w przyszłości przełożyć się na osiągnięcie celów finansowych, a więc powiększenie przychodów. Realizacja celów CSR nie następuje zatem przez sam wydatek ale przez zbudowanie wizerunku podmiotu, który przełoży się na skutki finansowe. Świadome inwestowanie w ramach społecznej odpowiedzialności biznesu wymaga informowania o tych działaniach. Takie działania powinny wynikać z wcześniejszej strategii i planu działania, na które podatnik może powołać się w przypadku wątpliwości kategoryzacji wydatku na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zatem, uznać należy, że czynniki te przemawiają za tym, że ponoszone wydatki na realizację tego procesu powiększają podatkowe koszty uzyskania przychodów.

Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy uznać, że wszystkie wskazane we wniosku działania Spółki w zakresie CSR wpisują się w definicję społecznej odpowiedzialności biznesu i mogą przyczynić się do budowania długoterminowego zaufania pracowników i społeczności lokalnej. Większe zaufanie z kolei jest fundamentem tworzenia otoczenia, w którym Wnioskodawca podejmuje i może podejmować inicjatywy innowacyjne i rozwijać się.

W świetle informacji dotyczących CSR zawartych na stronie internetowej Ministerstwa Finansów (…) brak jest podstaw do stwierdzenia, że ww. inicjatywy nie wpisują się w realizacje strategii CSR. Wśród korzyści dla firm wynikających z prowadzenia odpowiedzialnego biznesu wymieniono poprawę relacji ze społecznością i władzami lokalnymi. Społeczna odpowiedzialność umożliwia firmie trwałe zakorzenienie się w społeczności i pozyskanie przychylności jej mieszkańców, a także zdobycie zaufania władz samorządowych.

Zatem, działania Spółki w obszarze CSR spełniają wymogi art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Ponadto, nie znajdą się one również w negatywnym katalogu art. 16 ustawy.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy, że wydatki ponoszone w związku z realizacją programów w ramach polityki CSR stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 18 sierpnia 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.226.2021.1.MZA

Od redakcji

Fiskus odróżnia CSR od reprezentacji i od dłuższego czasu wydaje podatnikom pozytywne interpretacje indywidualne, zgodnie z którymi wydatki ponoszone na taką działalność mogą stanowić pośredni koszt podatkowy. Podatnicy powinni jednak pamiętać, że działania podejmowane w ramach CSR powinny być efektem ich przemyślanej strategii. Wydatki takie powinny być należycie udokumentowane i bieżąco ewaluowane. W takim przypadku nie będzie wątpliwości, co do charakteru działań oraz ich wpływu na zysk podatnika.

Zapłata za powstrzymanie się od żądania usunięcia wad budynków

Podatnikowi nie będzie przysługiwało prawo do uwzględnienia wydatków poniesionych w związku ze zwolnieniem z wykonania napraw gwarancyjnych jako kosztów uzyskania przychodów.

MF (…) Wnioskodawca jest spółką prawa polskiego zajmującą się działalnością deweloperską. Projekty realizowane planowane przez Wnioskodawcę obejmują zarówno budowę celem odsprzedaży jak i budowę celem wynajmu (dzierżawy). Natomiast Zainteresowany jest spółką prawa polskiego prowadzającą działalność w branży budowlanej. Zainteresowany wykonuje prace projektowe oraz roboty budowlano-montażowe, przeprowadza analizę ekonomiczną i techniczną oraz eksploatacyjną rozwiązań projektowych, jak również wykonuje optymalizację rozwiązań technicznych i technologicznych.

W (...) r. Strony zawarły umowę o roboty budowlane, na podstawie której Zainteresowany jako Generalny Wykonawca wybudował w Warszawie na rzecz Wnioskodawcy kompleks budynków biurowych. Zainteresowany udzielił Wnioskodawcy gwarancji umownej na wykonane budynki.

W związku z wykryciem przez Wnioskodawcę w wybudowanych przez Zainteresowanego budynkach wad polegających na powstaniu pęknięć i mikropęknięć na powierzchni stropowej oraz płytach dennych, Wnioskodawca, stosownie do postanowień Umowy o roboty budowlane, wezwał Zainteresowanego w ramach ciążącej na nim odpowiedzialności gwarancyjnej do naprawy zaistniałych wad. W wyniku toczących się między Stronami rozmów dotyczących sposobu usunięcia powstałych wad, ustalono, że rozwiązaniem optymalnym dla obu Stron będzie zaniechanie usuwania wad budynków według metody zaproponowanej przez Zainteresowanego i przeprowadzenie napraw przez Wnioskodawcę we własnym zakresie (przy udziale podwykonawcy - strony trzeciej).

W związku z powyższym zgodnie ze wspólnym interesem Stron Wnioskodawca i Zainteresowany planują zawrzeć Porozumienie w sprawie odpowiedzialności gwarancyjnej, zgodnie z którym Wnioskodawca zobowiązuje się do trwałego powstrzymania się od żądania od Zainteresowanego usunięcia wad budynków i w zakresie tychże wad zwolni Zainteresowanego z odpowiedzialności gwarancyjnej wynikającej z Umowy o roboty budowlane, w zamian za co Zainteresowany na podstawie wystawionej mu faktury zapłaci Wnioskodawcy określoną kwotę pieniężną powiększoną o należny podatek VAT. Porozumienie między Stronami zostanie zawarte na podstawie zasady swobody kształtowania umów mającej swój wyraz w art. 353(1) Kodeksu cywilnego.

(…) Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że Zainteresowanemu nie będzie przysługiwało prawo do uwzględnienia kosztów poniesionych w związku ze zwolnieniem z wykonania napraw gwarancyjnych w kalkulacji podatku dochodowego jako kosztów uzyskania przychodów, w związku z przeprowadzeniem napraw przez Wnioskodawcę we własnym zakresie - przy udziale podwykonawcy - strony trzeciej, zgodnie z zawartym Porozumieniem.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT nakazuje bowiem wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wszelkie kary umowne i odszkodowania wypłacone z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Pojęcie "wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług"​​​​​​​​​​​​​​ w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków podatnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od charakteru i zakresu tej odpowiedzialności oraz formy jej poniesienia. Oznacza to, że brak wykonania zobowiązania w związku z przeprowadzeniem napraw przez Wnioskodawcę we własnym zakresie - przy udziale podwykonawcy - strony trzeciej, za które dłużnik ponosi odpowiedzialność nie zmienia kwalifikacji kwoty uiszczonej przez Zainteresowanego tytułem zwolnienia Zainteresowanego z odpowiedzialności gwarancyjnej wynikającej z Umowy o roboty budowlane. Zdaniem tut. Organu przedstawiona kwota stanowi rekompensatę/odszkodowanie za wadliwe wykonane roboty/usługi w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 30 września 2020 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.259.2020.2.JF

Darmowy alkohol dla najlepszych klientów - wyrok WSA

Podawanie alkoholu bezpłatnie wybranym klientom należy postrzegać jako środek służący zasadniczo poprawie wizerunku firmy oraz budowaniu z nimi relacji. Tym samym mowa tu o reprezentacji niepodlegającej zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów

WSA Sąd stwierdza, że serwowanie alkoholu klientom jest nieodłącznym elementem świadczeń, których spodziewać się może klient kasyna. Podawanie go bezpłatnie, wybranym klientom należy jednak postrzegać jako środek służący zasadniczo poprawie wizerunku firmy dbającej o "najlepszych graczy" oraz budowania relacji ze wspomnianymi klientami. Ci z kolei, chcąc spędzić udany wieczór, mogą wybierać spośród różnych kasyn gry. Nie budzi wątpliwości, że zapewnienie nieodpłatnych świadczeń, w tym serwowania alkoholu, może stanowić i zapewne stanowi, istotny czynnik brany pod uwagę przy podejmowaniu powyższej decyzji. Nie mniej jednak taką właśnie rolę pełni szeroko rozumiana reprezentacja i reklama. Wydatki poniesione w tym celu mają w ostatecznym rozrachunku przełożyć się na zyski. W przeciwnym razie racjonalny przedsiębiorca nie ponosiłby tego typu wydatków.

Z przyczyn wskazanych wcześniej negatywnie należało natomiast ocenić jedyne bezpośrednie przełożenie alkoholu na przychody Spółki, a zatem takie, że pod wpływem alkoholu dany klient będzie być może skłonny przegrać więcej.

Patrząc przez pryzmat celu serwowania nieodpłatnego alkoholu Sąd uznaje, że przy uwzględnieniu zasad współżycia społecznego zasadniczy cel identyfikowany podatkowo to cel reprezentacyjny. Dominującym celem ponoszonych kosztów jest wykreowanie określonego wizerunku podatnika, budującego więź z wybranymi klientami. Darmowy poczęstunek ma bowiem w perspektywie utrzymać frekwencję wśród najlepszych klientów kasyna oraz przeciwdziałać ich odpływowi do konkurencji. Jednak sam skutek w postaci doprowadzenia do zawarcia większej liczby zakładów, dzięki darmowemu poczęstunkowi alkoholowemu, nie mógł zostać uznany za stanowiący, wolą ustawodawcy, koszt uzyskania przychodów.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 czerwca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1705/19 (orzeczenie nieprawomocne)

Od redakcji

Fiskus i sądy administracyjne, co do zasady, od lat negatywnie odnosiły się do zaliczania do kosztów podatkowych wydatków na przekazywany darmowo kontrahentom alkohol. W omawianym orzeczeniu podtrzymano to stanowisko.

Sławomir Biliński

prawnik, redaktor "MONITORA księgowego", ekspert podatkowy, autor licznych publikacji z prawa podatkowego i gospodarczego

Katarzyna Wojciechowska

 prawnik, ekspert w zakresie podatków dochodowych, redaktor "MONITORA księgowego"