Wyrok NSA z dnia 11 lutego 2022 r., sygn. II FSK 1410/21

Wydatki na prowadzenie przez firmę bloga generującego przychody z reklam, w tym również takie jak zakup biletów wstępu na imprezy, koszty wyjazdów itp., mogą być zaliczone do kosztów podatkowych.

Monitor Księgowego nr 5/2022

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA del. Sylwester Golec, po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 11 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 473/21 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w Ł. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

Wyrokiem z 11 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 473/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie po rozpoznaniu skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w Ł. (dalej: spółka, strona) na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] maja 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych uchylił zaskarżoną interpretację.

Wyrok (podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa. gov.pl/.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł organ, zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2021 r. poz. 735 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy tj. w art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.) - dalej: "u.p.d.o.p." - przez błędną wykładnię i uznanie, że wydatki związane z prowadzeniem ogólnodostępnego nieodpłatnego lifestylowego błoga i tworzeniem artykułów w nim publikowanych będą stanowić dla spółki kurierskiej koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., choć wydatki te nie pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z prowadzoną przez spółkę działalnością kurierską ani planowaną działalnością reklamową, co w konsekwencji doprowadziło Sąd do błędnego zastosowania w sprawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.;

2. przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy tj. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) - dalej: "o.p." - przez uwzględnienie skargi strony skarżącej i uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji w wyniku przyjęcia, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ interpretacyjny naruszył przepisy postępowania w ten sposób, że nie dokonał pełnej oceny zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, mimo, że zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14c § 1 i 2 o.p., gdyż zawiera negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z pełnym uzasadnieniem prawnym odnoszącym się do przedstawionego przez stronę zdarzenia przyszłego, zatem w sprawie powinien zapaść wyrok oddalający skargę;

3. przepisów prawa procesowego tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. przez uzasadnienie wyroku uchylającego interpretację indywidualną w sposób, który pozbawia stronę informacji o przesłankach rozstrzygnięcia, a organ wskazówek co do kierunku dalszego postępowania, co narusza prawo w sposób mający istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia sprawy.

W związku z zarzutami skargi kasacyjnej organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie. Organ wnioskował także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził żadnej z przesłanek nieważności postępowania określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., dlatego rozstrzygnięcie ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Z mocy art. 193 zd. 2 p.p.s.a. do tej oceny ogranicza się również uzasadnienie wyroku.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do uznania wydatków wskazanych we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przez spółkę działającą w branży przesyłek kurierskich, która planuje rozszerzyć profil o działalność reklamową, jako kosztów uzyskania przychodów z obecnej i przyszłej działalności gospodarczej.

We wniosku do Dyrektora KIS spółka zadała pytanie o możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wydatków związanych z prowadzeniem bloga i tworzeniem artykułów w nim publikowanych. Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, spółka planuje utworzenie bloga o tematyce lifestyleowej, związanej z modą, podróżami, elektroniką, motoryzacją i sportem, zawierającego treści różnego rodzaju, m.in. testy urządzeń elektronicznych, recenzje: posiłków w restauracjach, spektakli w kinach i teatrach, pobytów w hotelach itp. Oprócz wydatków poczynionych na zakup domeny i usługi informatycznej, koszty uzyskania przychodów miałyby obejmować: wydatki na zakup biletów na spektakle w kinie, teatrze i na koncerty muzyczne, na wizyty w restauracjach, gabinetach kosmetycznych, hotelach, klinikach dentystycznych, klubach fitness i innych, na wyjazdy turystyczne, zakup elektroniki, AGD, artykułów do domu i ogrodu, ubrań, obuwia, artykułów motoryzacyjnych itd. Dostęp do bloga ma być ogólny i nieodpłatny. Spółka spodziewa się przychodów z zamieszczania reklam na stronie internetowej, udziału w kampaniach reklamowych, pozyskiwania reklamodawców i udziału w programach partnerskich (np. publikowania artykułów sponsorowanych).

Zdaniem strony, wyżej wymienione wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Organ uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

Zarzuty skargi kasacyjnej sformułowano w oparciu o obie podstawy kasacyjne z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W takim przypadku, co do zasady ocenie podlegają w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy kluczowe jest jednak prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego, dlatego do zarzutu ich naruszenia Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się w pierwszej kolejności.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1, który to przepis zawiera katalog wydatków, jakie nie stanowią kosztów uzyskania przychodów pomimo ewentualnego istnienia związku przyczynowo-skutkowego z uzyskanym przychodem. Ponadto, zastosowany w przepisie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrot "w celu" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym. Poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów. Wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku (por. wyrok NSA z 16 października 2012 r., sygn. akt II FSK 430/11).

Ocena charakteru poniesionego wydatku zawsze wymaga obiektywnej analizy wszystkich uwarunkowań, które istniały w czasie jego ponoszenia, które mogą zmieniać się w czasie i na które mogą oddziaływać także przyczyny niezależne od woli i świadomości podatnika. Konieczne jednak jest, aby dany wydatek nakierowany był na uzyskanie przychodu lub ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Niezbędne jest założenie gospodarcze w zakresie celu danego wydatku, którym jest uzyskanie w przyszłości przychodu z określonego źródła, w tym przypadku z działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z 14 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 1633/19).

Na potrzeby dalszych rozważań trzeba również przypomnieć, że postępowanie w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego wszczynane na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie oznacza, że granice takiej sprawy zakreśla sam zainteresowany, który w myśl art. 14b § 3 o.p. obowiązany jest m.in. do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stan faktyczny wskazany we wniosku stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (tak m.in. A. Kabat (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wydanie 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105).

W kontekście sporu leżącego u podstaw rozpoznawanej sprawy podkreślenia wymaga również, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko) - (por. wyrok NSA z 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1211/10).

Mając powyższe na uwadze, zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy uznać za niezasadny. Przede wszystkim, Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny charakteru przyszłej działalności, jaką zamierza prowadzić spółka. Sąd słusznie wskazał, że zdarzenie przyszłe opisane przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej może mieścić się w ramach działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162), tzn. może stanowić zorganizowaną działalność zarobkową, wykonywaną we własnym imieniu i w sposób ciągły. Prowadzenie bloga o tematyce lifestylowej i wynajmowaniu w jego ramach powierzchni reklamowej oraz publikowanie artykułów sponsorowanych niewątpliwie spełnia przesłanki zawarte w ustawowej definicji działalności gospodarczej.

Nie ma natomiast znaczenia fakt, że dostęp do bloga ma być ogólny i bezpłatny, ponieważ zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, spółka nie spodziewa się przychodów z subskrypcji, lecz z zamieszczania reklam na stronie internetowej, udziału w kampaniach reklamowych, pozyskiwania reklamodawców, czy też udziału w programach partnerskich (np. pisania artkułów sponsorowanych). Taka specyfika działalności jest typowa dla mediów, w szczególności mediów internetowych, gdzie użytkownik co do zasady nie płaci za dostęp do artykułów, a właściciel czerpie zyski głównie z reklam zamieszczanych na jego witrynach i wyświetlanych użytkownikowi. Dlatego argument przytoczony przez pełnomocnika organu w uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej, że blog nie będzie źródłem żadnego przychodu ze względu na jego ogólny i bezpłatny dostęp, należy uznać za nieusprawiedliwiony.

Za nieuzasadniony należy także uznać argument, według którego wymienione wydatki nie są związane z działalnością reklamową, mającą przynosić przychody. Wydatki poczynione na uzyskanie przychodów, aby mogły zostać uznane za koszty w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., mogą bowiem prowadzić do uzyskania przychodów w sposób bezpośredni lub pośredni. Teza ta znajduje potwierdzenie w jednolitej linii orzecznictwa sądów administracyjnych (m.in. wyrok NSA z dnia 4 sierpnia 2005 r., sygn. akt FSK 2044/04, wyrok z dnia 25 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 656/08, wyrok z dnia 25 września 2008 r. III SA/Wa 870/08). Sąd pierwszej instancji słusznie ocenił, że artykuły zamieszczane na blogu będą miały wpływ na jego atrakcyjność, popularność oraz ilość czytelników, te zaś mogą wpływać na zainteresowanie potencjalnych reklamodawców, a w rezultacie na wysokość przychodów uzyskanych z reklam, co jednoznacznie wskazuje na istnienie związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a przychodem. Dlatego też wymienione przez spółkę wydatki niewątpliwie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów, nawet jeśli działalności w zakresie usług świadczenia reklamy dotyczą jedynie pośrednio. Jednocześnie organ zarzucił spółce, że nie podała we wniosku jakichkolwiek wydatków związanych z zawarciem umów z reklamodawcami, partnerami i sponsorami (np. na pozyskanie reklamodawców, stworzenie banneru reklamowego na zamówienie klienta lub na pozyskanie informacji niezbędnych do napisania artkułu sponsorowanego), które mogłyby faktycznie wiązać się z osiągnięciem przychodu. Powyższy argument należy odrzucić, ponieważ wydatki te wiążą się z przychodem w sposób bezpośredni i oczywisty, co wyklucza potrzebę zawarcia ich we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a fakt pominięcia przez stronę powyższych wydatków nie oznacza, że spółka nie będzie ich rzeczywiście ponosiła.

Sąd pierwszej instancji słusznie stwierdził ponadto, że gdyby zakres wniosku dotyczył możliwości zakwalifikowania wydatków związanych z prowadzeniem bloga jako kosztów uzyskania przychodów tylko z bieżącej działalności spółki (związanej z pośrednictwem w zakresie przesyłek kurierskich), nie istniałby wówczas rzeczony związek pomiędzy opisanymi wydatkami a przychodem, a stanowisko Dyrektora KIS przedstawione w interpretacji indywidualnej byłoby prawidłowe. Przytoczony przez pełnomocnika organu zarzut pominięcia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku analizy związku przyczynowego w kontekście aktualnej działalności spółki należy więc uznać za nieusprawiedliwiony.

Ponownego podkreślenia wymaga fakt, że stanowisko organu wyrażone w interpretacji indywidualnej powinno odnosić się wyłącznie do stanu faktycznego ujętego w opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, co wynika wprost z art. 14c § 1 o.p., i tylko w takim zakresie gwarantuje ono ochronę prawną. Jeśli zatem stan faktyczny, który zaistnieje w rzeczywistości, będzie w istocie odbiegał od tego opisanego przez stronę we wniosku, stanowisko organu nie znajdzie do niego zastosowania. W konsekwencji, odnosząc powyższe stwierdzenie do okoliczności badanej sprawy, jeśli organ analizując rzeczywiście poniesione przez spółkę wydatki zakwestionuje ich związek z uzyskaniem przychodu, będzie mógł ustalić zasadność ich zakwalifikowania przez stronę jako kosztów uzyskania przychodów w ramach postępowania podatkowego.

Biorąc pod uwagę okoliczności rozpoznawanej sprawy, nie sposób natomiast zaakceptować stwierdzenia Sądu pierwszej instancji, według którego organ powinien ocenić poszczególne wydatki indywidualnie. Opisane przez stronę we wniosku wydatki (oprócz wydatków na zakup domeny i usługi informatycznej), mają podobny charakter i zostały wymienione przykładowo, nie ma zatem powodów, aby oceniać każdy z nich osobno. Indywidualnej oceny organ mógłby dokonać albo w ramach interpretacji indywidualnej, w przypadku gdyby spółka zadała pytanie o konkretny wydatek, jaki zamierza ponieść, albo w toku postępowania podatkowego w odniesieniu do zakwestionowanego wydatku, jaki został już przez spółkę poniesiony. Jak jednak słusznie wskazano w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, nieprawidłowość oceny organu polegała przede wszystkim na odgórnym zanegowaniu zasadności zakwalifikowania wszystkich wymienionych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów w wyniku przyjęcia błędnej tezy, że prowadzenie bloga nie wiąże się z uzyskaniem przychodu.

Sformułowana wyżej przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym ocena wskazuje na częściową zasadność obu zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, ale nie w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji błędnie ocenił bowiem niektóre aspekty interpretacji indywidualnej, jednak dokonał wyczerpującej oceny stanu faktycznego oraz prawidłowej wykładni przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., stanowiącej istotę sporu w niniejszej sprawie.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/