Leasing - problemy ze zmianą umowy i sprzedażą przedmiotu leasingu

Ministerstwo Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej wydało interpretację ogólną regulującą kwestię zakresu dopuszczalnych zmian postanowień umowy leasingu oraz ustalenia wysokości przychodu finansującego w przypadku sprzedaży przedmiotu leasingu w trakcie trwania umowy na rzecz osoby trzeciej. W raporcie wskazujemy na najważniejsze regulacje podatkowe związane z zagadnieniami rozstrzygniętymi interpretacją ogólną, zarówno w odniesieniu do podatników podatku PIT, jak i CIT.

1. Czy i w jakim zakresie można dokonywać modyfikacji warunków umowy leasingu

Na wstępnie wskazać należy, że:

§ (...) podstawowy okres umowy leasingu definiowany jest jako czas oznaczony, na jaki umowa ta została zawarta, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona. W przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie (art. 17a pkt 2 updop oraz art. 23a pkt 2 updof).

Definicja

Umowa leasingu - umowa nazwana w Kodeksie cywilnym, a także każda inna umowa, nawet jeśli nie nazywa się umową leasingu, na mocy której finansujący oddaje korzystającemu do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Na tle brzmienia tego przepisu przez lata istniały wątpliwości, jak należy definiować termin: "inne postanowienia umowy". Liberalne podejście zakładało, że nie chodzi o jakiekolwiek zapisy, a jedynie o te ustalenia, które są elementami niezbędnymi dla podatkowej kwalifikacji umowy jako umowy leasingu w rozumieniu updop i updof. Organy podatkowe chętniej jednak zajmowały inne stanowisko, w myśl którego zmiany postanowień umowy, niestanowiące niezbędnych postanowień umów leasingu, również są objęte zakresem wymienionych przepisów. W praktyce dotyczyło to przede wszystkim zmiany jednej ze stron umowy leasingu. W przypadku takiej zmiany organy podatkowe przez lata konsekwentnie nakazywały traktowanie umowy po zmianie jako faktycznie nowej umowy. Przy takim stanowisku umowy te, w zdecydowanej większości, nie spełniały już warunków dla uznania ich za umowy leasingu - ze wszelkimi tego konsekwencjami.

Dla szczegółowego omówienia zaprezentowanej w interpretacji ogólnej problematyki niezbędne jest także przypomnienie kluczowych elementów umów leasingu, określonych w art. 17b oraz 17f updop oraz art. 23b oraz art. 23f updof (zob. tabelę).

Tabela. Postanowienia, które musi zawierać umowa leasingu w zależności od rodzaju leasingu

W przypadku zawarcia umowy spełniającej wymienione w tabeli warunki po jej zakończeniu uwidacznia się pełna korzyść leasingu, bez względu na jego typ, ponieważ jak stwierdzono w interpretacji ogólnej:

MF

Spełnienie wskazanych powyżej warunków określonych dla leasingu operacyjnego albo finansowego, uprawnia finansującego do rozliczenia transakcji wykupu przedmiotu leasingu na zasadach wskazanych w art. 17c albo art. 17g ustawy o CIT (art. 23c albo art. 23g ustawy o PIT).

Dodatkowo, w trakcie trwania umowy leasingu finansowego, do przychodów finansującego i odpowiednio kosztów podatkowych korzystającego nie zalicza się opłat leasingowych w części stanowiącej spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu. Przychodem/kosztem jest tylko część odsetkowa rat leasingowych.

1.1. Dopuszczalne modyfikacje treści umowy leasingu

Umowy leasingu zawierają wiele postanowień dotyczących m.in. szczegółowych kwestii technicznych dotyczących harmonogramów czy samej spłaty, zasad użytkowania przedmiotów leasingu czy też ubezpieczeń. Wobec cytowanej na wstępie definicji podstawowego okresu umowy powstawały wątpliwości - tak dla przypadków zmiany stron umowy, jak i w razie dokonania innych modyfikacji umów - czy w razie dokonania takich zmian dalej mamy do czynienia z umową leasingu.

Zgodnie z omawianą interpretacją ogólną (a także poprzedzającymi ją licznymi orzeczeniami sądów administracyjnych) należy jednak wyraźnie wskazać, że takie niebezpieczeństwo nie istnieje. To z jaką umową leasingu dla celów podatkowych mamy do czynienia (a szerzej, czy w ogóle mamy do czynienia z leasingiem), określają wyłącznie przepisy ustaw o podatku dochodowym - poprzez określenie zamkniętego katalogu wymaganych w umowach leasingu elementów (zob. tabela w cz. I opracowania). Potwierdza to wprost interpretacja:

MF

Umowa leasingu określona przez przepisy podatkowe stanowi zasadniczo umowę leasingu w rozumieniu prawa cywilnego, jednak dla wywołania skutków podatkowych kluczowe znaczenie mają jedynie jej szczególne, określone w ustawie o CIT lub w ustawie o PIT elementy. Pozostałe kwestie, uregulowane w Kodeksie cywilnym, pozostają zaś nieistotne.

W umowach leasingu możemy zatem modyfikować przede wszystkim harmonogram płatności poprzez przykładowo:

• obniżenie wartości wymagalnych rat leasingowych - wskutek wydłużenia okresu trwania umowy;
• zwiększenie wartości wymagalnych rat leasingowych - wskutek skrócenia okresu trwania umowy (w ramach limitu 40% normatywnego okresu amortyzacji dla leasingu operacyjnego);
• zawieszenie przez określony okres płatności rat;
• obniżenie przez określony okres płatności rat;
• wydłużenie okresu trwania i obniżenie wartości wymagalnych rat leasingowych, przy jednoczesnym zawieszeniu przez określony okres płatności rat oraz zwiększenie/zmniejszenie wysokości rat leasingowych po upływie danego okresu (o wartość niespłacanej przez dany okres części kapitałowej rat leasingowych).

Zmianom mogą podlegać także inne składowe umów leasingu, w szczególności:

• sposób korzystania z rzeczy, w tym możliwość oddawania do okresowego używania stronie trzeciej;
• zasady ponoszenia kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu;
• zasady dostarczania dowodów ponoszenia przez korzystającego ciężarów związanych z posiadaniem rzeczy;
• dane adresowe;
• ustanowienie i zmiana zabezpieczeń na przedmiocie leasingu;
• zasady obciążania korzystającego dodatkowymi opłatami.

Niedopuszczalność zmiany formy leasingu w sposób wyraźny formułuje interpretacja ogólna. Jak w niej czytamy:

MF

Jednocześnie, niedopuszczalna jest taka zmiana warunków umowy, która prowadziłaby do przekształcenia umowy leasingu jednego rodzaju w drugi (zmiana kwalifikacji umowy) - obligatoryjnie musi bowiem zachodzić ciągłość strony dokonującej amortyzacji podatkowej środka trwałego, stanowiącego przedmiot leasingu.

PRZYKŁAD 1

Spółka z o.o. LEASARD zawarła jako finansujący wiele umów leasingu. Były to:

1. Umowa leasingu operacyjnego urządzenia do otworów wiertniczych, KŚT 512 (umowa 1). Pierwotnie została zawarta na okres 60 miesięcy, zaś miesięczne, równe raty określono na poziomie 17 000 zł, przy wartości początkowej urządzenia wynoszącej 900 000 zł.

2. Umowa leasingu finansowego maszyny wiertniczej, KŚT 510 - stawka amortyzacji 20% (umowa 2), zawarta na okres 36 miesięcy.

3. Umowa leasingu operacyjnego odgazowywacza, KŚT 506 (umowa 3), zawarta na okres 36 miesięcy. Wartość początkowa 360 000 zł, miesięczna rata 11 000 zł.

Po roku od zawarcia wymienionych umów strony dokonały następujących modyfikacji postanowień umów:

1. W umowie 1:

a) wydłużono czas trwania umowy o kolejne 12 miesięcy, jednocześnie

b) zawieszono obowiązek płatności rat przez korzystającego na okres pierwszych 6 miesięcy po zmianie oraz

c) obniżono proporcjonalnie do przedłużonego okresu wysokość rat za pozostałe miesiące (kwota do spłaty pozostała ta sama, okres faktycznej spłaty wydłużył się o 6 miesięcy).

2. W umowie 2 - na wniosek korzystającego - zmieniono zasady dotyczące ubezpieczenia przedmiotu leasingu oraz dokonano obniżenia części odsetkowej raty leasingowej (wynagrodzenia finansującego), w zamian za co korzystający zgodził się, aby odpisów amortyzacyjnych dokonywał finansujący.

3. W umowie 3 dokonano zmiany w zakresie formy zabezpieczenia na przedmiocie leasingu, a dodatkowo skrócono umowę do 23 miesięcy, w zamian za co korzystający zrezygnował z opcji wykupu urządzenia oraz uzyskał obniżenie raty do 10 000 zł.

Czy wskazane zmiany były dokonane w sposób prawidłowy, tj. zapewniający dalsze trwanie umów jako podatkowych umów leasingu?

1. Tak. W przypadku umowy 1 zmiana wskazanych warunków pozostanie bez wpływu na jej podatkowe kwalifikowanie jako umowy leasingu. Wydłużenie umowy oraz obniżenie miesięcznej raty bez zmiany sumy płatności, która przed zmianą spełniała warunek dotyczący relacji do wartości początkowej przedmiotu leasingu (60 rat × 17 000 zł = 1 020 000 zł, czyli więcej niż 900 000 zł), nie stanowią zmiany "innych postanowień umowy" w rozumieniu art. 17a pkt 2 updop oraz art. 23a pkt 2 updof.

2. Nie. W umowie 2 zmiana zasad ubezpieczenia oraz zmniejszenie części odsetkowej stanowią zmiany nieistotne (ponieważ obniża się tylko część odsetkowa, a część kapitałowa raty nie. Można bezpiecznie przyjąć, że suma rat w tym przypadku jest większa niż wartość początkowa przedmiotu leasingu). Niestety strony zmieniły podmiot, który miałby dokonywać amortyzacji, co jest niedozwolone, ponieważ prowadziłoby faktycznie do zmiany umowy na umowę leasingu operacyjnego.

3. Nie. W umowie 3 zmiana formy zabezpieczenia pozostaje bez znaczenia dla kwalifikacji podatkowej umowy. Podobnie dozwolone jest skrócenie umowy leasingu, jednakże w tym przypadku zostało one dokonane w sposób nieprawidłowy. Odgazowywacz z rodzaju KŚT 506 amortyzowany jest bowiem z zastosowaniem stawki 20%, co oznacza, że w jego przypadku 40% normatywnego okresu amortyzacji wynosi 24 miesiące. Ponieważ zawarcie umowy co najmniej na okres 40% normatywnego okresu amortyzacji jest wymogiem w leasingu operacyjnym, oznacza to, że skrócenie umowy do 23 miesięcy pozbawiło ją przymiotu podatkowej umowy leasingu operacyjnego. Przede wszystkim z takim skutkiem, że korzystający nie będzie mógł nabyć przedmiotu umowy po jej zakończeniu po cenie ustalonej w umowie (zapewne znacznie niższej niż rynkowa).

1.2. Modyfikacje treści umowy leasingu w połączeniu ze zmianą stron umowy

Przez wiele lat, do czasu zmiany treści art. 17a updop, art. 23a updof oraz wydania przez NSA orzeczenia z 23 maja 2016 r. (sygn. akt II FPS 1/16) istniała zasadnicza wątpliwość, czy dopuszczalną zmianą jest zmiana jednej ze stron umowy leasingu. Aktualnie nie ma już wątpliwości, sama zmiana jednej ze stron umowy leasingu nie powoduje konieczności badania, czy za pozostały okres trwania umowy (tak jakby zawarto nową umowę) spełnia ona ustawowe warunki dla uznania ją za podatkową umowę leasingu. Jak stwierdzono w interpretacji:

MF

Oznacza to, iż zmianą "innych postanowień umowy" jest wyłącznie taka zmiana, w rezultacie której umowa przestałaby spełniać warunki uznania jej za umowę leasingu dla celów podatkowych.

PRZYKŁAD 2

LEASARD sp. z o.o. zawarła jako finansujący umowę leasingu operacyjnego z korzystającym. Po 2 latach jej trwania, wskutek kryzysu związanego z pandemią COVID-19, strony postanowiły dokonać głębokiej restrukturyzacji umowy. Przede wszystkim LEASARD, redukując działalność leasingową w obszarze maszyn, postanowiła sprzedać przedmiot leasingu na rzecz nowego finansującego. Ponadto umowę wydłużono o dodatkowe 12 miesięcy, a dodatkowo ustalono, że przez pierwsze 6 miesięcy po zmianie finansującego raty korzystającego wynoszą 1 zł, zaś za pozostały okres zwiększono wynagrodzenie nowego finansującego. W następstwie w sposób istotny zmienił się harmonogram płatności. Ponadto strony postanowiły, że specjalistycznej konserwacji leasingowanej maszyny będzie dokonywał w ramach posiadanych zasobów i niejako w formie pomocy dla korzystającego nowy finansujący. Finalnie zmianie uległ także korzystający, który został przejęty przez korzystającego 2 (wstąpił we wszystkie prawa i obowiązki podmiotu przejętego).

Wszystkie wskazane zmiany stanowią modyfikację tych postanowień umów leasingu, które nie wpływają na jej klasyfikację jako umów leasingu dla celów podatkowych, nie są zmianami "innych postanowień umowy", o których mowa w art. 17a pkt 2 updop oraz art. 23a pkt 2 updof. Zatem zmiany nie wpłyną ma możliwość sprzedaży przedmiotu leasingu na rzecz korzystającego, po jego zakończeniu, po cenie znacznie niższej niż rynkowa. Identyczna konkluzja byłaby prawdziwa także w sytuacji, gdyby ta umowa stanowiła umowę leasingu finansowego.

2. Jakie są zasady ustalania przychodu finansującego w przypadku sprzedaży przedmiotu leasingu w trakcie trwania umowy na rzecz osoby trzeciej

W interpretacji ogólnej dokonano oceny podatkowych skutków sprzedaży przedmiotu leasingu w trakcie trwania umowy na rzecz osoby trzeciej. Omawiany jest tu szczególny przypadek sprzedaży przedmiotu leasingu przez finansującego, w którym zbycie:

• jest dokonywane na rzecz innego podmiotu niż korzystający (co ma w praktyce rynkowej miejsce najczęściej) oraz
• ma miejsce w trakcie trwania umowy leasingu, a nie po jej zakończeniu.

2.1. Podatkowe skutki zbycia przedmiotu leasingu

Do oceny podatkowych skutków zbycia przedmiotu leasingu w trakcie jej trwania nie możemy zastosować korzystnych dla podatników art. 17g updop oraz odpowiednio art. 23h updof, odwołujących się do zdarzeń mających miejsce po upływie podstawowego okresu umowy leasingu. Sprzedaż ma tu bowiem miejsce w trakcie trwania podstawowego okresu umowy leasingu. Także z tego powodu podatnicy dokonujący takich transakcji mieli wątpliwości, czy muszą liczyć się z negatywnymi konsekwencjami sprzedaży, jeśli ustalona w transakcji cena przedmiotu leasingu odbiegała od wartości rynkowej (w praktyce najczęściej "in minus").

W wyniku zbycia przedmiotu leasingu nabywca wstępuje w stosunek leasingu w miejsce finansującego, w ogół praw i obowiązków przynależnych poprzednio zbywcy. Co istotne, skutek ten następuje z mocy samego prawa, a nabywca staje się nowym finansującym, ze wszystkimi tego skutkami.

Zbycie przedmiotu leasingu w trakcie trwania umowy w powyższych warunkach będzie skutkowało określeniem przychodu finansującego na zasadach ogólnych, zatem w wielkości przyjętej w umowie, z możliwością zastosowania ceny innej niż rynkowa, a wielkość tego odstępstwa będzie zależna od faktycznej wielkości spłaty kapitału dokonanej przez korzystającego.

Wyraźnie potwierdza to ministerstwo, stwierdzając w interpretacji ogólnej:

MF

W konsekwencji, przychodem finansującego jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie z jednoczesnym zastrzeżeniem, że jeśli cena sprzedaży będzie na poziomie wartości kapitału niespłaconego przez korzystającego, należy przyjąć, że jest zgodna z wartością rynkową.

Sama konkluzja wydaje się prosta, jednak w praktyce jej zastosowanie może nie być takie oczywiste. Przede wszystkim dlatego, że w leasingu operacyjnym nie występuje podział na część kapitałową oraz odsetki w rozumieniu wskazanym przez przepisy dla leasingu finansowego. W praktyce może zatem powstać wątpliwość, jak należy rozumieć zastosowane w interpretacji pojęcie "kapitał", które nie jest zdefiniowane w przepisach dotyczących leasingu -​​​ czy jako sumę pozostałych do spłaty opłat ustalonych w umowie leasingu czy też jako kwotę pozostałej do spłaty wartości początkowej. Nie jest do końca jasne, dlaczego w omawianej interpretacji nie posłużono się aparatem pojęciowym zdefiniowanym w art. 17a updop oraz art. 23a updof (suma ustalonych opłat, spłata wartości początkowej) i czy czasem użyty w interpretacji termin nie oznacza czegoś zupełnie innego. W dalszej części opracowania przedstawiamy przykłady problemów, jakie mogą pojawić się przy zbywaniu przedmiotu leasingu i ich rozstrzygnięcie w oparciu o zasady określone w interpretacji ogólnej.

2.2. Wybrane problemy powstałe przy zbywaniu przedmiotu leasingu

2.2.1. Jak rozliczyć podatkowo zbycie przedmiotu leasingu osobie trzeciej

PROBLEM

Finansujący w umowie leasingu finansowego zdecydował się zbyć jej przedmiot na rzecz podmiotu trzeciego przed końcem umowy leasingu. Do czasu zbycia korzystający wpłacił finansującemu z tytułu części kapitałowej rat około 60% wartości początkowej przedmiotu leasingu oraz około 50% przewidzianej wartości części odsetkowej (wynagrodzenia finansującego). Czy korzystający może zbyć przedmiot leasingu za kwotę stanowiącą 40% wartości początkowej przedmiotu leasingu, pomimo że wartość rynkowa przedmiotów wyprodukowanych w identycznym okresie jest istotnie wyższa?

RADA

W przedstawionym przypadku korzystający może zbyć przedmiot leasingu po cenie niższej niż rynkowa, zasadniczo nie niższej jednak niż pozostały do spłaty kapitał. Kapitał w tym wypadku jest rozumiany jako suma części kapitałowej rat niespłaconych do czasu zbycia.

UZASADNIENIE

Na wstępie przypomnijmy zasady ustalania przychodu. I tak, stosownie do treści przepisów podatków dochodowych:

§ Przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej - art. 14 ust. 1 updop oraz 19 ust. 1 updof.

W praktyce największe wątpliwości i spory budziło zawarte w przepisach stwierdzenie "bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych". Ponieważ regulacje prawne nigdy nie obejmą swym zakresem całego bogactwa życia gospodarczego, z definicji jest to termin obejmujący otwarty katalog przyczyn. Taką przyczyną może być np. wycofanie się podmiotu z określonego rodzaju działalności wynikające z restrukturyzacji czy zmiany branży, mogą nią być promocje związane z wejściem na rynek czy potrzeba szybkiego dokonania transakcji dla pozyskania środków finansowych niezbędnych dla innego przedsięwzięcia. Z jednej strony takie szerokie ujęcie pojęcia "uzasadnionej przyczyny" jest dla podatników korzystne, z drugiej budziło wątpliwości, czy konkretne dla danej transakcji powody obniżenia ceny mogą być kwestionowane przez organy podatkowe - mówiąc inaczej, czy w danej sytuacji zostaną uznane za uzasadnione.

Zgodnie z interpretacją ogólną do katalogu uzasadnionych przyczyn będących podstawą do zastosowania ceny innej niż rynkowa można dodać dla transakcji zbycia przedmiotu leasingu dokonywanych w jego trakcie wielkość pozostałego do spłaty kapitału.

Zatem w przedstawionym przypadku finansujący może zbyć przedmiot leasingu poniżej ceny rynkowej, ponieważ pozostały do spłaty kapitał jest od niej niższy. W tym zakresie należy uznać, że kapitał, o którym mowa w interpretacji, odnosi się do sumy części kapitałowej opłat leasingowych.

PRZYKŁAD 3

Spółka z o.o. LEASARD zawarła jako finansujący umowę leasingu finansowego specjalistycznej linii do zamykania puszek (z rodzaju 434 KŚT, stawka amortyzacji 20%). Okres umowy ustalono na 4 lata, zaś sumę opłat za przedmiot leasingu na kwotę 650 000 zł (przy wartości początkowej 600 000 zł). Po 2 latach trwania umowy LEASARD, na skutek kryzysu związanego z pandemią COVID-19, dokonał restrukturyzacji działalności i zdecydował o zbyciu przedmiotu leasingu na rzecz nowego finansującego. Do czasu sprzedaży korzystający spłacił w ratach leasingowych łącznie 420 000 zł, w tym z tyt. części odsetkowej 40 000 i z tyt. części kapitałowej 380 000 zł (raty zostały ustalone w umowie w taki sposób, że większa część spłaty następowała w pierwszych dwóch latach umowy wobec spodziewanych większych zysków korzystającego w tym okresie). Wartość rynkowa analogicznego, dwuletniego urządzenia wynosi około 350 000 zł. Czy określona w umowie cena sprzedaży na rzecz nowego finansującego, wynosząca 250 000 zł, może być uznana za cenę odbiegającą od ceny rynkowej z uzasadnionej przyczyny (innymi słowy, czy istnieje ryzyko przypisania zbywającemu dodatkowego przychodu)?

1) w pierwszej kolejności należy ustalić wartość początkową kapitału. Suma opłat z tyt. leasingu została ustalona pierwotnie na 650 000 zł, z czego 50 000 zł stanowiły odsetki (wynagrodzenie finansującego). Zatem dla potrzeb wyliczenia przyjmujemy tylko wartość 600 000 - faktycznie jako wartość początkową określoną zgodnie z art. 16g updop oraz art. 23g updof;

2) w kolejnym kroku ustalimy wartość kapitału niespłaconego na moment zbycia, która wynosiła 220 000 zł, według wyliczenia 600 000 zł - 380 000 zł (suma spłaconych rat w części kapitałowej);3)

3) ustalona w umowie sprzedaży przedmiotu leasingu cena była więc:

a) niższa niż jego wartość rynkowa - konkretnie o kwotę 100 000 zł, a zatem aż o 40%,

b) wyższa niż pozostały do spłaty kapitał - konkretnie o kwotę 30 000 zł wg wyliczenia 250 000 - 220 000 = 30 000 zł.

Pomimo faktu, że wskazana w pkt 3 a różnica wynosi aż 40% (co biorąc pod uwagę art. 14 updop oraz art. 19 updof, może budzić obawy o możliwość ustalenia przychodu przez organy podatkowe według wyceny biegłego, z obciążeniem jej kosztami zbywcy) przychód zbywcy nie będzie w tej sytuacji kwestionowany. Cena została bowiem ustalona jako nie niższa niż wartość pozostałego do spłaty kapitału. Co prawda nie jest też ona równa temu niespłaconemu kapitałowi, tylko od niego wyższa o 30 000 zł, jednak nie powinna nieść dla zbywcy negatywnych skutków. Biorąc pod uwagę fakt, że wartość sprzedaży jest dla dotychczasowego korzystającego przychodem, nie należy się obawiać kwestionowania tej wielkości przez organy podatkowe.

1. 2.2.2. Jak ustalić cenę przy zbyciu przedmiotu leasingu finansowego

PROBLEM

Finansujący w umowie leasingu finansowego zdecydował się zbyć jej przedmiot na rzecz podmiotu trzeciego przed końcem umowy. Do czasu zbycia korzystający wpłacił finansującemu tytułem części kapitałowej rat 50% wartości początkowej przedmiotu leasingu (200 000 zł z 400 000 zł). Przy zawieraniu umowy leasingu finansujący wystawił korzystającemu fakturę na kwotę 450 000 zł (suma rat w części kapitałowej i odsetkowej). Teraz finansujący chciałby zbyć przedmiot umowy za 200 000 zł, ale dowiedział się, że korzystający w ramach odpisów amortyzacyjnych przedmiotu leasingu zakwalifikował do kosztów jedynie kwotę 180 000 z przyjętej wartości początkowej 450 000 zł - do pełnego zamortyzowania pozostało jeszcze 270 000 zł. Jaki ma to wpływ na możliwość ustalenia ceny niższej niż rynkowa (aktualnie 235 000 zł)?

RADA

W przedstawionym przypadku finansujący może zbyć przedmiot leasingu po cenie niższej niż rynkowa, tj. za kwotę 200 000 zł. Wielkość odpisów amortyzacyjnych dokonanych u korzystającego nie ma żadnego znaczenia.

UZASADNIENIE

Leasing finansowy stanowi dla celów podatku VAT dostawę towarów. Dlatego na początku umowy leasingu finansujący wystawia korzystającemu fakturę obejmującą sumę wszystkich przewidzianych umową opłat. Natomiast w niniejszej sytuacji kwota taka nie powinna stanowić wartości początkowej dla potrzeb amortyzacji dokonywanej przez korzystającego. Wskazać można tu interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 grudnia 2017 r., sygn. 0115-KDIT2-3.4010.265.2017.1.KP, zgodnie z którą:

MF

Wartość środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych określa się analogicznie jak przedmioty amortyzowane, czyli uwzględnia się koszty ich nabycia, bez odsetek wynikających z finansowania zakupu.

Jest to logiczne, ponieważ odmienne stanowisko prowadziłoby do dwukrotnego uwzględnienia tej części opłaty w kosztach podatkowych korzystającego - raz poprzez kwalifikacje do kosztów części odsetkowej raty, a drugi raz poprzez odpisy amortyzacyjne.

Niezależnie od tego wartość odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez korzystającego w leasingu finansowym nie ma żadnego wpływu na wielkość możliwej do ustalenia ceny sprzedaży dokonanej przez finansującego. Liczy się wyłącznie niespłacony dotychczas kapitał. Ponieważ dla przedmiotowej sytuacji wynosi on 200 000 zł, oznacza to, że na takim poziomie może być skalkulowana cena sprzedaży. Bez względu na fakt, że cena rynkowa przedmiotu leasingu jest wyższa i wynosi 270 000 zł.

 2.2.3. Określenie wartości niespłaconego kapitału przy leasingu operacyjnym

PROBLEM

W trakcie trwania leasingu operacyjnego jego przedmiot jest zbywany przez finansującego na rzecz osoby trzeciej, po cenie jednostkowej niższej niż wartość rynkowa. Dla potrzeb amortyzacji w księgach finansującego wprowadzano go po wartości początkowej równej cenie zakupu, a pozostała do amortyzacji część nie jest równa planowanej cenie sprzedaży. Korzystający płaci miesięczny czynsz wg harmonogramu wskazującego określoną całościowo ratę, dodatkowo poniósł koszt opłaty wstępnej na poziomie 5% całego kosztu leasingu. Czy dla określenia wartości niespłaconego kapitału należy uwzględnić całą ratę czynszu, opłatę wstępną, a także ew. odpisy amortyzacyjne?

RADA

Wielkość odpisów amortyzacyjnych nie ma wpływu na możliwość ustalenia ceny poniżej poziomu rynkowego. Podobnie nie ma na nią wpływu opłata wstępna. W zakresie raty leasingowej odpowiedź jest nieco bardziej skomplikowana i zostanie udzielona poniżej.

UZASADNIENIE

Tak jak dla leasingu finansowego wartość odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez (w tym wypadku) finansującego nie ma żadnego wpływu na wielkość możliwej do ustalenia ceny sprzedaży dokonanej przez finansującego. Liczy się wyłącznie niespłacony dotychczas kapitał. Dla potrzeb jego ustalenia nie bierzemy także pod uwagę zapłaconej finansującemu opłaty wstępnej (czynszu inicjalnego), ponieważ opłata ta nie stanowi spłaty kapitału, ale jest dodatkowym kosztem warunkującym zawarcie samej umowy leasingu.

W zakresie samej raty leasingowej należy przypomnieć, że leasing operacyjny jest traktowany dla celów VAT jako świadczenie usług. Zatem na fakturze z tego tytułu zasadniczo powinna figurować jedna kwota, nawet jeśli dla potrzeb kalkulacji wewnętrznej czy harmonogramu finansujący wskazał ją w podziale na część dot. spłaty kapitału i odsetki (wynagrodzenie). Czasem może się zdarzyć i tak, że finansujący tylko na początku skalkulował ogólną wartość czynszu, jaki chce otrzymać z tytułu umowy w czasie jej trwania, z podziałem na kapitał i odsetki, a sam ten podział nie pojawia się ani w umowie, ani w harmonogramach, ani także w opisach na fakturze. W takiej sytuacji może powstać wątpliwość, jak w momencie zbycia ustalić niespłacony finansującemu kapitał.

PRZYKŁAD 4

Spółka z o.o. LEASARD zawarła jako finansujący umowę leasingu operacyjnego autoklawu. Wartość początkowa urządzenia wynosiła 80 000 zł. Umowa została zawarta na okres 3 lat, a LEASARD skalkulował swoje łączne wynagrodzenie z jej tytułu na 25 000 zł - kwota 5000 zł została zapłacona jako czynsz inicjalny, zaś pozostałe 20 000 powiększyło proporcjonalnie każdą z 36 miesięcznych rat leasingu. Jednocześnie LEASARD nie wskazywał korzystającemu elementów składowych raty czynszu ani w harmonogramie, ani w opisie faktury, posługując się wyłącznie kwota łączną.

Po dwóch latach trwania umowy LEASARD sprzedał autoklaw na rzecz podmiotu trzeciego za kwotę 30 000 zł, podczas gdy wartość rynkowa takiego urządzenia wciąż była relatywnie wysoka i wynosiła 40 000 zł. Czy ustalona cena może być kwestionowana przez organy podatkowe?

1) w niniejszym przykładzie należy ustalić początkową wartość kapitału jako 80 000 zł, tj. w wielkości wartości początkowej przyjętej przez LEASARD;

2) następnie należy ustalić wartość kapitału niespłaconego po dwóch latach trwania umowy, przyjmując 12/36 (jako pozostałe 12-miesiące umowy z 36 miesięcy) z kwoty 80 000 zl. Kwota ta wyniesie w zaokrągleniu 26 667 zł. Co prawda suma pozostałych do zapłaty rat jest większa, ponieważ wynosi około 33 334 zł wg wyliczenia: 26 667 zł + 6667 zł (20 000 zł łącznej kwoty odsetek / 36 miesięcy planowanego trwania umowa × 12 pozostałych do końca umowy miesięcy), jednak zdaniem autora jako prawidłową należy przyjąć tylko kwotę odnosząca się bezpośrednio do spłaty kapitału, bez uwzględnienia odsetek (wynagrodzenia). Zwrócić należy uwagę, że LEASARD dysponuje wyliczeniami wykazującymi, jaką część czynszu leasingowego uznaje za spłatę kapitału;

3) zatem ustalona w umowie cena jest niższa niż cena rynkowa analogicznych urządzeń o około 13 333 zł (40 000 zł - 26 667 zł). Jednocześnie jednak umówiona kwota jest wyższa od wartości niespłaconego kapitału o kwotę 3333 zł;

4) pomimo tego LEASARD może zbyć autoklaw za cenę ustaloną z nowym finansującym. Ryzyko zaistnienia ew. próby podważenia ceny przez organy podatkowe i obniżenia jej do kwoty 26 667 zł należy uznać za nieistotne. Jednocześnie brak jest podstaw do uznania, że w niniejszym przykładzie wielkość pozostałego do spłaty kapitału wynosi 33 334 zł (suma części kapitałowej i odsetkowej raty), nawet jeśli taki podział nie był wskazywany korzystającemu, ale faktycznie miał miejsce dla potrzeb kalkulacji leasingu po stronie finansującego.

3. Jakie znaczenie ma interpretacja ogólna dla podatników

Interpretacja jest korzystna i ważna dla wielu przedsiębiorców, którzy w związku z epidemią COVID-19 mogą rozważać, dla celów restrukturyzacji działalności, zbycie na rzecz innych przedsiębiorstw przedmiotów leasingu albo zmiany postanowień zawartych umów. Interpretacja rozstrzyga istniejące od wielu lat, także pomimo orzecznictwa sądów administracyjnych, wątpliwości w zakresie:

• możliwości zmian postanowień umowy leasingu (innych niż niezbędne dla jej podatkowego charakteru) oraz
• zasad określania przychodu finansującego ze zbycia przedmiotu leasingu.

Stosując się do interpretacji ogólnej, należy jednak pamiętać, że zawarto w niej dwa zastrzeżenia:

• niedopuszczalna jest zmiana warunków umowy prowadząca do przekształcenia umowy leasingu z jednego typu w drugi, w szczególności nie można dokonać zmiany skutkującej ustaleniem, że amortyzacji będzie dokonywał korzystający zamiast finansującego (byłaby to de facto zmiana leasingu operacyjnego na finansowy),
• cenę sprzedaży przedmiotu leasingu można uznać za rynkową, jeżeli jest ona ustalona na poziomie nie niższym od wartości kapitału niespłaconego przez korzystającego.

 Podatników naruszających te zasady nie obejmie ochrona wynikająca z omawianej interpretacji.

Podsumowanie

1. Konsekwencje podatkowe może powodować tylko taka zmiana umowy leasingu, która dotyczy warunków niezbędnych do uznania danej umowy za umowę leasingu w rozumieniu przepisów podatkowych.

2. Zmiana stron umowy leasingu, w tym zmiana podmiotu finansującego, nie jest zmianą umowy leasingu mającą wpływ na jej podatkowe traktowanie.

3. Finansujący może zbyć przedmiot leasingu w trakcie trwania umowy leasingu, pod warunkiem ustalenia ceny sprzedaży na poziomie nie niższym niż wartość niespłaconego kapitału.

PODSTAWA PRAWNA:

• art. 14, art. 17a pkt 2, art. 17c, art. 17g ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - j.t. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 255

• art. 19, art. 23a pkt 2, art. 23c, art. 23g ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - j.t. Dz.U. z 2020 r. poz. 1426; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 464

POWOŁANE INTEREPRETACJE PODATKOWE:

• interpretacja ogólna z 15 lutego 2021 r. Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej w sprawie zakresu dopuszczalnej modyfikacji postanowień umowy leasingu oraz ustalenia wysokości przychodu po stronie finansującego w przypadku sprzedaży przedmiotu leasingu w trakcie trwania umowy na rzecz osoby trzeciej (sygn. DD6.8202.4.2020). Pełna treść interpretacji jest dostępna na www.inforlex.pl/ewydania w zakładce Interpretacje

• interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 grudnia 2017 r. (sygn. 0115-KDIT2-3.4010.265.2017.1.KP)

POWOŁANE WYROKI SĄDÓW:

• orzeczenie NSA z 23 maja 2016 r. (sygn. akt II FPS 1/16)

Marcin Gawlik

doradca podatkowy, autor licznych publikacji z zakresu prawa podatkowego