Jak po zmianach rozliczać wynagrodzenia w 2022 r.

W 2022 r. zmieniły się rozliczenia podatkowo-składkowe świadczeń (w tym wynagrodzeń) otrzymywanych przez zatrudnione osoby. Zmiany wprowadzono w ramach programu reform zwanych Polskim Ładem, którego przepisy zawarto w ustawie z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw.

Polski Ład przesądza m.in. o:

• wyższej kwocie zmniejszającej miesięczne zaliczki podatkowe na mocy PIT-2,
• nowej skali podatkowej i podniesieniu do 120 000 zł progu dochodów, po przekroczeniu którego ma zastosowanie stawka podatku w wysokości 32%,
• likwidacji możliwości odliczania składki na ubezpieczenie zdrowotne od zaliczek na podatek oraz zmianie reguł obniżania składki zdrowotnej do wysokości podatku,
• wprowadzeniu ulgi dla tzw. klasy średniej,
• nowych ulgach podatkowych: uldze na powrót dla podatników osiedlających się w Polsce, uldze dla podatników z co najmniej czwórką dzieci oraz uldze dla pracujących emerytów.

Podwyższenie kwoty zmniejszającej podatek i nowe reguły jej stosowania

Określona w pierwszym przedziale skali podatkowej kwota zmniejszająca podatek od 2022 r. wynosi 5100 zł. Ze zmiany tej wynika, iż tzw. kwota wolna od podatku po zmianach osiąga pułap 30 000 zł, co wynika z tego, że 5100 zł to właśnie 17% z 30 000 zł.

Wskutek powyższej modyfikacji płatnicy po 31 grudnia 2021 r. przy obliczaniu zaliczek podatkowych należnych od świadczeń przyznawanych pracownikowi powinni stosować 1/12 nowej kwoty zmniejszającej podatek w wysokości 425 zł, co wynika z wyliczenia: 1/12 × 5100 zł (o ile dysponują złożonym przez zatrudnionego oświadczeniem PIT-2).

Co ważne, od 2022 r. kwotę zmniejszającą miesięczne zaliczki na podatek należy stosować zarówno przy kalkulowaniu podatku 17%, jak i 32%. Nie obowiązuje więc już ogólna reguła nakazująca zaprzestawać (co do zasady) uwzględniania 1/12 kwoty zmniejszającej miesięczną zaliczkę PIT w sytuacji, gdy dochód pracownika przekroczy pułap pierwszego progu podatkowego.

Od nowego roku uchylono ponadto w art. 32 ustawy PIT ust. 1e dający możliwość złożenia przez pracownika płatnikowi oświadczenia, że za dany rok jego dochody przekroczą kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali i w związku z tym wnosi on o niestosowanie kwoty zmniejszającej podatek.

Koniec z odliczaniem składki zdrowotnej od podatku

Do końca 2021 r. istniała możliwość pomniejszania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych o składkę zdrowotną w wysokości nieprzekraczającej 7,75% jej podstawy. Z początkiem 2022 r. ustawodawca zadecydował o likwidacji tego przywileju, uchylając art. 27b ustawy PIT. Oznacza to konieczność naliczania i odprowadzania od nowego roku wyższych należności podatkowych.

Ta negatywna modyfikacja dotyczy wszystkich podatników, w tym także np. pracowników i osób zatrudnionych w ramach umów cywilnoprawnych.

Zmiana zasad obniżania składki zdrowotnej do wysokości podatku

W 2022 r. - podobnie jak w latach ubiegłych - nadal w przypadku gdy składka na ubezpieczenie zdrowotne obliczona przez płatnika jest wyższa od kwoty zaliczki na podatek dochodowy, składkę obliczoną za poszczególne miesiące obniża się do wysokości zaliczki podatkowej. Przy czym w nowym stanie prawnym kwotę tej zaliczki dla celów obniżenia składki zdrowotnej należy obliczać zgodnie z przepisami ustawy PIT w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2021 r.

A zatem od 2022 r. obniżenie na liście płac składki zdrowotnej musi następować do kwoty zaliczki podatkowej wyliczonej zgodnie z regułami z 2021 r. Oznacza to de facto konieczność kalkulowania obecnie przez pracodawców dwóch zaliczek na podatek:

• jedną na nowych zasadach (według reguł zmodyfikowanych od 2022 r.) oraz
• drugą - skalkulowaną stosownie do regulacji funkcjonujących w stanie prawnym z 31 grudnia 2021 r. (na potrzeby ustalenia, czy składka zdrowotna powinna podlegać obniżeniu do kwoty zaliczki podatkowej).

Przykład

28-letni mieszkaniec Poznania zatrudniony w ramach umowy o pracę na 1/4 etatu otrzymuje co miesiąc stałą pensję na poziomie 990 zł brutto. Z chwilą przyjęcia do pracy złożył pracodawcy oświadczenie PIT-2 oraz deklarację o rezygnacji z uczestniczenia w PPK.

Uwzględniając powyższe informacje oraz fakt, iż jest on uprawniony do podstawowych kosztów uzyskania przychodu, rozliczenie w 2022 r. jego listy płac powinno wyglądać następująco:

Obniżenia składki zdrowotnej do wysokości zaliczki na podatek dochodowy w 2022 r. - tak jak do końca 2021 r. - należy dokonywać także w przypadku osób korzystających z "ulgi dla młodych". Z tym, że również w odniesieniu do tych osób przewidziano zmianę, w myśl której, gdy składka na ubezpieczenie zdrowotne obliczona od przychodu zwolnionego z podatku w ramach ulgi dla młodych będzie wyższa od kwoty zaliczki podatkowej, którą płatnik obliczyłby zgodnie z regułami obowiązującymi w dniu 31 grudnia 2021 r., gdyby przychód zatrudnionego nie był wyłączony z opodatkowania, składkę należy obniżyć do wysokości tej zaliczki.

Przykład

Gdyby założyć, że pracownik, o którym mowa w poprzednim przykładzie, ma 24 lata (przez co korzysta z "ulgi dla młodych") i otrzymuje stałą pensję w kwocie 1000 zł brutto, wówczas jego lista płac z 2022 r. powinna zostać rozliczona jak niżej:

Nowe ulgi podatkowe

Od nowego roku funkcjonują trzy dodatkowe ulgi (zwolnienia) podatkowe, które płatnicy muszą uwzględniać przy rozliczeniach list płac na mocy złożonych przez zatrudnionych oświadczeń potwierdzających fakt spełniania warunków do skorzystania z tych ulg. Mowa tu o:

• uldze na powrót dla podatników osiedlających się w Polsce ("ulga na powrót"),
• uldze dla podatników z co najmniej czwórką dzieci ("ulga dla rodzin"),
• uldze dla pracujących emerytów ("ulga dla emerytów").

Tabela. Nowe zwolnienia z podatku przewidziane w Polskim Ładzie

Warto podkreślić, iż w ustawie wprowadzającej Polski Ład w kontekście "ulgi na powrót", "ulgi dla rodzin" oraz "ulgi dla emerytów" nie przewidziano żadnych odrębnych zasad w zakresie obliczania składki zdrowotnej, tak jak miało to miejsce w 2019 r. przy wprowadzaniu "ulgi dla młodych". Z tego powodu należało przyjąć, że w odniesieniu do przychodów wolnych od podatku na podstawie wspomnianych trzech nowych preferencji podatkowych zastosowanie winna znajdywać ogólna reguła wynikająca z art. 83 ust. 2 ustawy zdrowotnej. Przepis ten stanowi, że w przypadku nieobliczania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych przez płatnika od przychodów stanowiących podstawę wymiaru składki zdrowotnej, zgodnie z przepisami ustawy PIT, składkę obliczoną za poszczególne miesiące obniża się do wysokości 0 zł.

Ustawodawca ostatecznie jednak dostrzegł opisaną lukę w przepisach. Aby ją zlikwidować zaproponował zmianę. Polega ona na tym, że sytuacji gdy składka na ubezpieczenie zdrowotne - obliczona od przychodu zwolnionego z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 152-154 ustawy PIT (czyli w ramach ulgi "ulgi na powrót", ulgi dla rodzin" oraz "ulgi dla emerytów") - będzie wyższa od kwoty zaliczki podatkowej, którą płatnik obliczyłby zgodnie z regułami obowiązującymi 31 grudnia 2021 r. (gdyby przychód zatrudnionego nie był wyłączony z opodatkowania), składkę należy obniżyć do wysokości tej zaliczki. Nowelizację w tym zakresie przewidziano w art. 5 procedowanej na dzień oddania niniejszej publikacji do druku ustawy z 17 listopada 2021 r. o zmianie ustawy o zdrowiu publicznym oraz niektórych innych ustaw.

W konsekwencji od 2022 r. wynagrodzenia pracowników i zleceniobiorców korzystających z trzech wymienionych powyżej nowych zwolnień z podatku powinniśmy rozliczać pod względem podatkowo-składkowym na tych samych zasadach, co należności osób objętych "ulgą dla młodych".

Podwyższenie progu podatkowego

Z nowym rokiem nastąpiło także podwyższenie do 120 000 zł progu dochodów, po przekroczeniu którego ma zastosowanie stawka podatku w wysokości 32%. Do końca 2021 r. wynosił on 85 528 zł. A zatem od 2022 r. do podstawy obliczenia podatku nieprzekraczającej 120 000 zł stosowana powinna być stawka podatku w wysokości 17%. Dopiero od nadwyżki ponad wspomniany pułap naliczany musi być podatek 32%.

Zmiana skali podatkowej

Od 2022 r. skala podatkowa prezentuje się następująco:

Ulga dla tzw. klasy średniej

Aby zrekompensować pracownikom choćby część likwidacji opcji pomniejszania zaliczki podatkowej o składkę na ubezpieczenie zdrowotne, w 2022 r. zaczęła obowiązywać ulga dla tzw. klasy średniej. Jeśli chodzi o osoby zatrudnione, to jej adresatami są podatnicy zatrudnieni wyłącznie na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy. Oznacza to, że z przedmiotowej preferencji nie skorzystają np. osoby świadczące swoje usługi na podstawie umów cywilnoprawnych, np. umów zlecenia czy o dzieło.

Ulga dla tzw. klasy średniej polega na odliczeniu od dochodu pewnej kwoty, której wysokość uzależniona jest od poziomu opodatkowanych przychodów. Przy czym nie chodzi o każdy rodzaj przychodów, a wyłącznie o przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy podlegające opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ustawy PIT, czyli podlegające opodatkowaniu przy zastosowaniu skali podatkowej, tj. z wyłączeniem przychodów wolnych od podatku.

Według nowych przepisów ulgę dla tzw. klasy średniej można stosować w ujęciu:

• miesięcznym (przez płatników) - przy wyliczaniu przez płatników miesięcznych zaliczek podatkowych oraz
• rocznym (przez samych podatników) - po zakończeniu roku na etapie składania rocznych zeznań podatkowych.

Do obliczeń omawianej preferencji podatkowej przewidziano specjalne wzory.

Ulga w ujęciu rocznym

Dla pracowników, których podlegające opodatkowaniuroczne przychody, uzyskane ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej i spółdzielczego stosunku pracy, wynoszą:

• co najmniej 68 412 zł i nie przekraczają kwoty 102 588 zł - kwota ulgi dla tzw. klasy średniej obliczana powinna być według wzoru:

(A × 6,68% - 4566 zł) ÷ 0,17

• więcej niż 102 588 zł i nie przekraczają kwoty 133 692 zł - kwotę ulgi wyliczać powinniśmy zgodnie ze wzorem:

((A × (-7,35%) + 9829 zł) ÷ 0,17

- gdzie A oznacza uzyskane przez podatnika w roku podatkowym przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej i spółdzielczego stosunku pracy, które podlegają opodatkowaniu zgodnie z art. 27 ustawy PIT.

Ulga w ujęciu miesięcznym

Dla pracowników, których podlegające opodatkowaniu miesięczne przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej i spółdzielczego stosunku pracy wynoszą:

• co najmniej 5701 zł i nie przekraczają kwoty 8549 zł - kwota ulgi dla tzw. klasy średniej obliczana powinna być według wzoru:

(A × 6,68% - 380,50 zł ) ÷ 0,17

• więcej niż 8549 zł i nie przekraczają kwoty 11 141 zł - kwotę ulgi wyliczać powinniśmy zgodnie ze wzorem:

(A × (-7,35%) + 819,08 zł) ÷ 0,17

- gdzie A oznacza uzyskane w ciągu miesiąca przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej i spółdzielczego stosunku pracy, które podlegają opodatkowaniu zgodnie z art. 27 ustawy PIT.

Dla pracodawców wyznacznikiem wskazującym możliwość zastosowania ulgi dla klasy średniej będzie wyłącznie poziom miesięcznych przychodów pracownika.

Reasumując, płatnik od 2022 r. jest uprawniony do stosowania ulgi dla tzw. klasy średniej za miesiące, w których jego pracownik uzyska u niego opodatkowane według skali podatkowej przychody z umowy o pracę w wysokości od 5701 zł do 11 141 zł.

Wniosek o niestosowanie ulgi

Po zmianach przepisów podatnik może złożyć pracodawcy pisemny wniosek o niestosowanie ulgi dla tzw. klasy średniej.

Gdy podatnik przedłoży taki wniosek, wówczas płatnik zaprzestanie pomniejszania dochodu o kwotę ulgi najpóźniej od miesiąca następującego po miesiącu, w którym wniosek ten otrzymał. Wniosek ten powinien być składany odrębnie dla każdego roku podatkowego.

Przykład

Pełnoetatowy pracownik (33 lata) otrzymuje co miesiąc stałą pensję na poziomie 6300 zł brutto i uprawniony jest do podstawowych kosztów uzyskania przychodu oraz kwoty zmniejszającej miesięczną zaliczkę podatkową na mocy złożonego PIT-2 (425 zł). Jest on uczestnikiem PPK, w związku z czym jego pracodawca od jego miesięcznego wynagrodzenia nalicza finansowaną przez zakład pracy wpłatę do PPK w wysokości 1,5% oraz pobiera pokrywaną z pensji wpłatę do PPK na poziomie 2%.

Biorąc pod uwagę powyższe dane oraz fakt, iż do przychodu styczniowego należało wliczyć wpłatę do PPK finansowaną przez zakład pracy (6300 zł × 1,5% = 94,50 zł) i opłaconą 14 stycznia 2022 r., lista płac za styczeń powinno wyglądać następująco:

Gdyby pracownik, o którym mowa wyżej, zarabiał w miesiącu kwotę np. 10 300 zł brutto, wówczas wyliczenia na liście płac powinny przedstawiać się następująco:

Możliwość niestosowania kosztów uzyskania przychodu

Polski Ład od 1 stycznia 2022 r. wprowadził rozwiązanie, na mocy którego podatnik (np. pracownik) zyska uprawnienie do złożenia płatnikowi na piśmie wniosku w sprawie niestosowania przy kalkulowaniu należnych zaliczek na podatek kosztów uzyskania przychodu wskazanych w art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy PIT (czyli KUP w wysokości 250 zł).

Zmiany w rozliczaniu umów zlecenia i umów o dzieło

Podmioty zatrudniające rozliczających w 2022 r. należności z umów zlecenia i umów o dzieło muszą pamiętać przede wszystkim o:

• likwidacji mechanizmu polegającego na odliczaniu od zaliczki na podatek składki zdrowotnej,
• braku możliwości stosowania ulgi dla tzw. klasy średniej,
• nowej regule przesądzającej o tym, by na składany odrębnie dla każdego roku pisemny wniosek zatrudnionego podatnika nie pobierać zaliczek podatkowych (najpóźniej od miesiąca następującego po miesiącu, w którym złożono ww. wniosek).

Prawo do złożenia płatnikowi wspomnianego wniosku przysługuje podatnikowi, którego roczne dochody nie przekroczą kwoty 30 000 zł oraz poza dochodami od tego płatnika podatnik nie uzyskuje innych dochodów, od których zaliczki na podatek obliczane są z uwzględnieniem kwoty zmniejszającej. W ten sposób podatnik może korzystać z nowej "kwoty wolnej od podatku" już w trakcie roku, a nie dopiero po jego zakończeniu i złożeniu zeznania podatkowego.

Przykład

30-letni mieszkaniec Łodzi został zatrudniony przez spółkę z o.o. na umowę zlecenia od 3 stycznia 2022 r. na okres 4 miesięcy. Umowa ta jest dla niego jedynym źródłem utrzymania i jedynym tytułem do ubezpieczeń. Zleceniobiorca ten:

• pracuje co miesiąc nie więcej niż 150 godz., uzyskując na tę okoliczność stałe wynagrodzenie w wysokości 6000 zł brutto,

• zrezygnował z uczestniczenia w PPK,

• zawnioskował o przystąpienie do dobrowolnego ubezpieczenia chorobowego,

• ma prawo do 20% kosztów uzyskania przychodu.

W tym przypadku lista płac rozliczająca miesięczną należność za pracę powinna wyglądać jak niżej:

W zaprezentowanych okolicznościach spółka z o.o. mogłaby w 2022 r. nie naliczać zaliczek podatkowych, gdyby zatrudniany przez nią zleceniobiorca złożył wniosek o niepobieranie podatku, w którym potwierdziłby, że:

• jego dochody w 2022 r. nie przekroczą 30 000 zł, czyli ilorazu kwoty zmniejszającej podatek i najniższej stawki podatku, określonych w pierwszym przedziale skali podatkowej,

• nie osiąga on z żadnych innych źródeł dochodów, od których zaliczki na podatek obliczane są z uwzględnieniem kwoty zmniejszającej.

Zmiany w rozliczaniu osób powołanych do pełnienia funkcji na mocy aktu powołania

Ustawodawca od 2022 r. postanowił obejmować ubezpieczeniem zdrowotnym osoby powołane do pełnienia funkcji na mocy aktu powołania, które z tego tytułu pobierają wynagrodzenie (chodzi tu m.in. o członków zarządu, członków komisji rewizyjnej, prokurentów oraz członków komisji egzaminacyjnych). Obowiązek ubezpieczenia zdrowotnego tych osób będzie powstawał z dniem powołania, a wygasał z dniem odwołania. Niestety powyższa zmiana sprawi, że osoby, o których mowa, od 1 stycznia 2022 r. będą otrzymywały za pełnienie funkcji wynagrodzenie netto niższe o 9%.

Podsumowanie

1. W 2022 r. podniesiono do 120 000 zł próg dochodów, po przekroczeniu którego ma zastosowanie stawka podatku w wysokości 32%.
2. Od 2022 r. nie można odliczać składki na ubezpieczenie zdrowotne od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.
3. Od 2022 r. obowiązuje ulga podatkowa na powrót dla podatników osiedlających się w Polsce.
4. W 2022 r. wprowadzono ulgę podatkową dla podatników z co najmniej czwórką dzieci.
5. Od 2022 r. obowiązuje ulga podatkowa dla pracujących emerytów.
6. W 2022 r. zaczęła obowiązywać ulga dla tzw. klasy średniej.

Podstawa prawna:

• art. 1 pkt 8, 13, 23, 40, 47, 62, 65-67, art. 8 pkt 1, art. 15 pkt 1-3, 9-10, art. 69, art. 89 ustawy z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw - Dz.U. z 2021 r. poz. 2105

• art. 5 ustawy z 17 listopada 2021 r. o zmianie ustawy o zdrowiu publicznym oraz niektórych innych ustaw - w dniu oddania do druku niniejszego numeru "Mk" ustawa była rozpatrywana przez Senat

Mariusz Pigulski

ekspert i praktyk zajmujący się od wielu lat prawem pracy i ubezpieczeń społecznych, absolwent Podyplomowego Studium Prawa Pracy na Uniwersytecie Łódzkim, autor licznych opracowań i publikacji z dziedziny kadrowo-płacowej