Wydatki samochodowe - odliczanie VAT, koszty podatkowe i przychody pracowników

I. Ograniczenia w odliczaniu VAT od wydatków samochodowych

1. Odliczanie VAT od wydatków samochodowych - zasady ogólne

Podatnicy VAT, którzy dokonują odliczeń od tzw. wydatków samochodowych, odliczają od nich VAT zgodnie z przepisami zawartymi w:

• art. 86 ustawy o VAT, zgodnie z którym prawo do odliczenia przysługuje:

- jeśli dokonany wydatek służy wykonywanej działalności opodatkowanej,

- na podstawie otrzymanej faktury (dokumentu celnego),

- w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy,

- nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny;

• art. 86a ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony prawo do odliczenia VAT naliczonego:

- jest ograniczone do 50% kwoty naliczonego podatku albo

- przysługuje w pełnej wysokości, jeżeli pojazd ten jest uznawany za wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej podatnika (ze względu na konstrukcję lub sposób wykorzystywania potwierdzony ewidencją i zgłoszeniem VAT-26).

Wydatki samochodowe podlegają również regułom odliczania częściowego (według tzw. prewspółczynnika lub proporcji) oraz korekty rocznej dokonywanych odliczeń (zob. art. 90 i art. 91 ustawy o VAT).

Odliczanie VAT od wydatków samochodowych powoduje w praktyce liczne problemy, czego dowodem są wydawane w tych sprawach interpretacje oraz orzecznictwo. Najnowsze interpretacje MF oraz orzecznictwo sądów administracyjnych przedstawiamy w I części niniejszego przeglądu.

2. Prawo do odliczenia VAT od zakupu samochodu dokonanego przed rejestracją podatnika do VAT

Organy podatkowe potwierdzają prawo do odliczenia VAT od zakupu samochodu z faktury wystawionej przed rejestracją podatnika do VAT. Potwierdza to interpretacja Dyrektora KIS, której fragment przytaczamy.

MF

Mając na uwadze przywołane przepisy prawa w kontekście przedmiotowej sprawy wskazać należy, że skoro Wnioskodawca dokonał zakupu pojazdu ciężarowego w dniu 28 września 2020 r., który jest wykorzystywany do czynności opodatkowanych, to pod warunkiem nie zaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy VAT, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, pomimo otrzymania faktury przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Zainteresowany po zarejestrowaniu jako czynny podatnik VAT od dnia 1 października 2020 r. prawidłowo odliczył podatek VAT, z faktury zakupu samochodu ciężarowego w miesiącu listopadzie 2020 r., zgodnie z przepisami art. 86 ust. 10, 10b i ust. 11 ustawy o VAT. Natomiast w celu potwierdzenia prawa do odliczenia podatku VAT z ww. faktury, Wnioskodawca powinien dokonać aktualizacji zgłoszenia VAT-R, ze wskazaniem dnia dokonania nabycia samochodu ciężarowego, jako daty, od której rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 pkt 9 ustawy.

 

Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 4 lutego 2021 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.726.2020.2.KK

 

3. Parkowanie w miejscu zamieszkania wyklucza prawo do pełnego odliczenia VAT

 

Zdaniem organów podatkowych, prawo do pełnego odliczenia VAT od wydatków związanych z samochodem osobowym wyklucza m.in. garażowanie/parkowanie firmowego samochodu w miejscu zamieszkania pracownika. Prawo to jest wykluczone nawet wtedy, gdy podatnik prowadzi ewidencję przebiegu pojazdu i złożył VAT-26.

Zdaniem organów podatkowych, w takim przypadku pracodawca traci prawo do odliczania pełnego VAT od wydatków samochodowych. Może odliczać tylko 50% VAT. Potwierdza to interpretacja Dyrektora KIS, której fragment przytaczamy.

 

MF

(…) parkowanie pojazdu w miejscu zamieszkania (przed rozpoczęciem i po zakończeniu wyjazdu służbowego), co do zasady, pozwala pracownikowi na potencjalne wykorzystanie samochodu do jego celów prywatnych. Przy czym użytek prywatny należy postrzegać w kategoriach potencjalnej, a nie faktycznej możliwości użytku pojazdu do celów prywatnych. W żaden sposób nie zmienia tego wprowadzony regulamin, którym zobowiązano pracowników do wykorzystywania ww. pojazdów wyłącznie na cele działalności gospodarczej Podatnika.(…).

Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 5 czerwca 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.208.2020.1.ICz

4. Nawet GPS nie wykluczy użytku prywatnego

Dyrektor KIS stwierdził, że pracodawca, który udostępnia pracownikom samochody służbowe, z przeznaczeniem na dojazdy z pracy do miejsca zamieszkania, zaspakaja w pierwszym rzędzie potrzeby prywatne pracownika, gdyż to pracownik bez względu na odległość od miejsca pracy ma zadbać o to, w jaki sposób "dostanie się" na ustaloną z pracodawcą godzinę. Pracodawca nie ma obowiązku zapewnienia pracownikowi transportu z pracy i do pracy. Ponieważ określenie sposobu, w jaki pracownik stawia się do pracy, nie należy do sfery zainteresowań i obowiązków pracodawcy (jest to prywatna sprawa pracownika), to przekazanie samochodu na ten cel zaspokaja osobiste potrzeby pracownika.

Dyrektora KIS nie przekonał też stosowany w celu kontroli monitoring GPS. Takie stanowisko zajął Dyrektor KIS w interpretacji, której fragment przytaczamy.

 

 

MF

Zdaniem tut. Organu, opisany powyżej sposób wykorzystania i wprowadzony przez Spółkę sposób kontrolowania nie będzie w wystarczający sposób potwierdzać, że samochody osobowe użytkowane przez pracowników/użytkowników/współpracowników są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Należy bowiem zauważyć, że samo parkowanie pojazdu w miejscu zamieszkania co do zasady pozwala pracownikowi na potencjalne wykorzystanie samochodu do celów prywatnych. W żaden sposób nie zmienią tego wprowadzone procedury wewnętrzne w celu wyeliminowania użycia samochodów do celów prywatnych. Natomiast wprowadzone/mające zostać wprowadzone przez Wnioskodawcę wewnętrzne procedury w zakresie sposobu użytkowania samochodów służbowych nie mogą dawać gwarancji, że samochody te nie zostaną użyte do celów prywatnych.

 

(…) Wskazane przez Wnioskodawcę zasady, które wprowadził/zamierza wprowadzić w przyszłości zgodnie z opisem sprawy nie zmieniają faktu, że samochody te będą służyły do celów "mieszanych", tj. do celów działalności gospodarczej i jednocześnie innych niemieszczących się w tej kategorii, co wyklucza pełne odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z tymi pojazdami.

Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 17 lutego 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.900.2020.2.JM

Od redakcji

Podejście sądów wydaje się w tej sprawie łagodniejsze, ale w każdym przypadku sprawę należy indywidualnie zbadać. Sądy przyznają, że samochód powierzony tzw. pracownikowi mobilnemu w celu realizacji zadań służbowych, w tym przejazdów do klientów oraz powrotu do miejsca zamieszkania, można uznać za wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej (tak np. NSA w wyrokach z 31 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1809/15, oraz z 6 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1531/16, czy z 28 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1545/17). To oznacza, że pracodawca odliczy 100% VAT od wydatków samochodowych.

Wskazówki, jak rozumieć samochód wykorzystywany wyłącznie do działalności, znajdziemy też w orzecznictwie TSUE. W wyroku TSUE z 16 października 1997 r. w sprawie C-258/95 Julius Fillibeck Söhne GmbH & Co. KG podniesiono, że jeśli ze względu na określone okoliczności, takie jak utrudnienia w znalezieniu innych odpowiednich środków transportu lub zmienność miejsca pracy, wymogi przedsiębiorstwa czynią koniecznym dla pracodawcy zapewnienie transportu pracownikom, to świadczenie dla nich usług transportowych służy celom związanym z prowadzoną działalnością.

Z kolei w wyroku z 10 września 2015 r. w sprawie C-266/14 Trybunał zauważył też, że "czas pracy" oznacza każdy okres, podczas którego pracownik pracuje, jest do dyspozycji pracodawcy oraz wykonuje swoje działania lub spełnia obowiązki, zgodnie z przepisami krajowymi lub praktyką krajową. Stąd w przypadku pracowników, którzy nie mają stałego lub zwykłego miejsca pracy, czas dojazdu, który pracownicy ci poświęcają na codzienne przejazdy między ich miejscem zamieszkania a siedzibami pierwszego i ostatniego klienta, wskazanymi przez ich pracodawcę, stanowi czas pracy w rozumieniu tego przepisu. Ma to znaczenie w przypadku przedstawicieli handlowych, dla których czas ich przejazdów do klientów oraz powrotu do miejsca zamieszkania jest ściśle związany z charakterem ich pracy, czyli pozostaje w ścisłym związku z działalnością gospodarczą podatnika, na rzecz którego świadczą pracę. Dlatego od wydatków samochodowych związanych z użytkowanymi przez nich samochodami można zdaniem sądu odliczać 100% VAT.

5. Prawo do pełnego odliczenia VAT od wydatków związanych z samochodami na wynajem

Organy podatkowe potwierdzają prawo podatnika do dokonywania pełnych odliczeń VAT od wydatków związanych z samochodami przeznaczonymi na wynajem. Takie stanowisko zajął Dyrektor KIS w interpretacji, której fragment przytaczamy.

MF

Powołany przepis art. 86a ust. 5 ustawy wskazuje ściśle określone sytuacje, w których wyłączony zostaje obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. W przedmiotowej sprawie należy wskazać na pkt 1 lit. c tej regulacji. Zgodnie z tymi przepisami, warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych przeznaczonych wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze. Ponadto, przepis art. 86a ust. 5 pkt 1 ustawy ma zastosowanie jeżeli oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika.

W przedmiotowej sprawie warunki będą spełnione, ponieważ - jak wskazał Wnioskodawca - prowadzi wynajem i dzierżawę samochodów osobowych, a pojazdy wskazane we wniosku są przeznaczone do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. na wynajem.

Tym samym, skoro samochody, których dotyczy wniosek, są przeznaczone tylko i wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu i Wnioskodawca wykluczy ich używanie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, to Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z użytkowaniem tych samochodów bez prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu oraz obowiązku złożenia druku VAT-26.

Powyższe zasady obowiązują również w przypadku wyjazdów związanych z wymianą ogumienia, przeprowadzaniem odpowiednich przeglądów okresowych, jak również wykonaniem prac serwisowych tych pojazdów samochodowych.

 

Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 4 lutego 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.909.2020.2.MJ

 

6. Bez pełnego odliczenia VAT od wydatków na samochód wynajmowany pracownikom

Udostępnienie pracownikowi firmowego samochodu za wynagrodzeniem jest odpłatnym świadczeniem usługi (analogicznie jak usługa najmu samochodu). Jest to więc czynność opodatkowana VAT, która skutkuje obowiązkiem wykazania podatku należnego. Jeżeli zatem samochód jest wykorzystywany do jazd służbowych, tj. dla celów działalności gospodarczej podatnika oraz do odpłatnego najmu na rzecz pracownika, to powinno to być równoznaczne z wypełnieniem warunku wykorzystywania tego auta wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika (art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w zw. z ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT). W takim przypadku podatnikowi powinno przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z autem, o ile zostaną spełnione pozostałe warunki tego odliczenia, dotyczące prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu oraz złożenia informacji VAT-26.

Niestety, stanowisko organów podatkowych i sądów administracyjnych ogranicza w takim przypadku prawo do odliczenia VAT do wysokości 50% kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z autem, które, poza wykorzystaniem do jazd służbowych, jest także odpłatnie wynajmowane na rzecz własnego pracownika. Przedstawiamy fragment interpretacji Dyrektora KIS w tej sprawie.

 

MF

(…) Na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie nie może wpłynąć również planowane wynajmowanie samochodów na podstawie umów najmu zawartych z pracownikami/współpracownikami, ponieważ samochód aby został uznany za wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej powinien być przez cały okres użytkowania wykorzystywany wyłącznie do tej działalności. Jeśli przez jakiś okres czasu pozostaje oddany w najem a następnie będzie użytkowany przez pracowników/współpracowników firmy, którzy chociażby potencjalnie mogą użyć te samochody do celów prywatnych nie można uznać ze samochody będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych.

(…)

 

Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 lutego 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.900.2020.2.JM

 

Od redakcji

Organy podatkowe uzasadniają swoje stanowisko m.in. tym, że taki sposób użytkowania samochodów przez pracowników nie wyklucza możliwości ich wykorzystywania do celów prywatnych poza umową najmu. Ich zdaniem wykorzystywanie samochodów przez pracowników w celu realizacji obowiązków służbowych i wynajem tych samych samochodów pracownikom do wykorzystania w celach prywatnych nie pozwala na stworzenie jasnych i przejrzystych zasad, z których wynikałby brak możliwości użycia samochodów do celów prywatnych w czasie wykorzystywania ich do wykonywania obowiązków służbowych. W rezultacie taki sposób wykorzystania pojazdu samochodowego uprawnia do odliczania VAT jedynie w wysokości 50% kwoty podatku (a nie 100%).

 

Sądy administracyjne w takim przypadku również przyznają podatnikom ograniczone prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 50% kwoty podatku. Ich zdaniem udostępnienie pracownikowi firmowego auta (w tym także odpłatne) jest, w rozumieniu art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, użyciem go w celach innych niż działalność gospodarcza, co w rezultacie wyklucza możliwość pełnego odliczenia VAT na podstawie art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, który wymaga, aby pojazd samochodowy był wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Co więcej, sądy twierdzą także, że wynajem auta samemu tylko pracownikowi - w przypadku gdy jest to jedyny cel odpłatnego udostępnienia (podatnik nie świadczy usług najmu pojazdów na rzecz innych podmiotów) - nosi znamiona nadużycia prawa, ponieważ ma przynieść podatnikowi wyłącznie efekt w postaci uzyskania korzyści podatkowej polegającej na pełnym prawie do odliczenia VAT.

Biorąc pod uwagę praktykę organów podatkowych i sądów, podatnik nie może uznać, że samochody osobowe wynajmowane pracownikom są wykorzystywane wyłącznie w działalności i nie może odliczać pełnej kwoty VAT naliczonego od wydatków związanych z używaniem takiego samochodu (zob. przykładowo wyroki NSA: z 5 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1139/17; czy z 10 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1556/15; z 28 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1669/15).

7. Terminowe złożenie VAT-26 jest warunkiem uznania samochodu za wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej

Terminowe złożenie informacji VAT-26 stanowi warunek uznania pojazdu samochodowego za wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Jak stanowi art. 86a ust. 13 ustawy o VAT, w przypadku niezłożenia w terminie tej informacji, uznaje się, że pojazd samochodowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika dopiero od dnia jej złożenia.

Taką praktykę potwierdza interpretacja wydana przez Szefa KAS z 21 grudnia 2020 r., sygn. DOP7.8101.192.2018.PBD, uchylająca wcześniejszą interpretację Dyrektora KIS w tej sprawie. Szef KAS stwierdził w niej, że leasingobiorca nie ma prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wpłaconej opłaty wstępnej ze względu na złożenie informacji VAT-26 po upływie 7 dni. W powołanym stanowisku Szef KAS stwierdził:

 

MF

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w dniu 25 kwietnia 2017 r. przelał na konto leasingodawcy 100% opłaty wstępnej, co zostało potwierdzone fakturą wystawioną w dniu 26 kwietnia 2017 r.

Z uwagi na cytowane przepisy należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie w dniu 25 kwietnia 2017 r. nastąpiło poniesienie pierwszego wydatku związanego z opisanym pojazdem. Zatem Wnioskodawca obowiązany był złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację VAT-26 do dnia 2 maja 2017 r. Jednakże, jak wskazał Wnioskodawca, informacja VAT-26 została złożona 6 maja 2017 r. Wobec tego informacja ta nie została złożona przez Wnioskodawcę w ustawowym (7-dniowym) terminie.

(…) Tym samym, w przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do 100% odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej wpłatę wstępnej opłaty w związku z umową leasingu samochodu z uwagi na przekroczenie 7-dniowego terminu wynikającego z art. 86a ust. 12 ustawy o VAT.

Interpretacja indywidualna Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 21 grudnia 2020 r., sygn. DOP7.8101.192.2018.PBD

8. Nadanie nowego numeru rejestracyjnego powoduje obowiązek aktualizacji VAT-26

Zgodne stanowisko przyjmują organy podatkowe, że nadanie nowego numeru rejestracyjnego danemu samochodowi jest zmianą, która powoduje obowiązek złożenia aktualizacji VAT-26. Potwierdził to Dyrektor KIS w interpretacji, której fragment przytaczamy.

MF

(…) w przypadku zmiany numeru rejestracyjnego pojazdu zgłoszonego wcześniej na druku VAT-26 podatnik powinien ponownie złożyć formularz VAT-26, zaznaczając w części A "Miejsce i cel składania informacji" zarówno poz. 6 "złożenie informacji"​​​​​​​ oraz poz. 7 "aktualizacja informacji"​​​​​​​. W części C "Dane pojazdu samochodowego wykorzystywanego wyłącznie do działalności gospodarczej" należy wpisać poprzednio zgłoszony numer rejestracyjny samochodu (w kolumnie "h"​​​​​​​ wpisując datę dokonania zmiany), natomiast w kolejnej pozycji umieścić nowy wpis z numerem rejestracyjnym pojazdu po zmianie. (…)

Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 października 2020 r., sygn. ITPP2/4512-528/16-7/20/AD

Od redakcji

Interpretacja potwierdza, że sytuacji gdy dojdzie do zmiany numeru rejestracyjnego danego pojazdu samochodowego, podatnik ma obowiązek złożenia aktualizacji VAT-26 z naniesionym nowym numerem rejestracyjnym. Mimo że sama zmiana numeru rejestracyjnego nie powoduje zmiany sposobu wykorzystywania tego pojazdu, urzędy skarbowe wymagają aktualizacji VAT-26.

9. Niezłożenie aktualizacji VAT-26 jako przyczyna utraty prawa do pełnego odliczenia VAT

Niezłożenie aktualizacji z nowym numerem rejestracyjnym może skutkować tym, że organ podatkowy zakwestionuje podatnikowi pełne prawo do odliczania podatku naliczonego VAT. Potwierdza to interpretacja, której fragment przytaczamy.

MF

Nie można więc zgodzić się z Wnioskodawcą, że pomimo zgłoszenia do Urzędu Skarbowego zmiany numeru rejestracyjnego po upływie kilku miesięcy od tego zdarzenia Spółka ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących zakupy związane z użytkowaniem samochodu za ten okres. (…)

Podsumowując, w przypadku zmiany numeru rejestracyjnego pojazdu, zgłoszonego uprzednio na druku VAT-26, Wnioskodawca jest obowiązany złożyć nową informację z danymi właściwymi dla pojazdu, która będzie podstawą do wprowadzenia go do rejestru pojazdów wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące przepisy należy uznać, że Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach dokumentujących zakupy związane z użytkowaniem samochodu w okresie od marca do listopada 2020 r., ponieważ Wnioskodawca po zmianie numeru rejestracyjnego samochodu w marcu 2020 r. nie złożył ponownie formularza VAT-26, a był do tego zobowiązany żeby mieć pełne prawo do odliczenia.

Jak zostało już wskazane w celu dokonania pełnego odliczenia podatku VAT muszą zostać spełnione łącznie warunki: wykluczenie użytku prywatnego danego pojazdu, prowadzenie przez podatnika ewidencji przebiegu oraz złożenie informacji o tym pojeździe naczelnikowi urzędu skarbowego. Jeden z tych warunków nie został spełniony, ponieważ Wnioskodawca dopiero po upływie kilku miesięcy złożył ponownie formularz VAT-26. Z powołanych przepisów art. 86a ust. 12-14 ustawy wynika, że informację należy złożyć w ciągu 7 dni od dnia, w którym poniesiono pierwszy wydatek związany z tym pojazdem. Przy zamianie sposobu wykorzystywania pojazdu, aktualizacji informacji należy dokonać najpóźniej przed dniem, w którym dokonuje się tej zmiany. Przy czym w przypadku niezłożenia w terminie informacji, o której mowa powyżej uznaje się, że pojazd samochodowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika dopiero od dnia jej złożenia. Dane pojazdu samochodowego wykazane na informacji VAT-26 złożonej przez Wnioskodawcę były przez kilka miesięcy niezgodne z faktycznymi danymi charakterystycznymi dla danego pojazdu, co skutkowało rozbieżnością w opisie danych pojazdu, tj. innym numerze rejestracyjnym, zatem nie można go prawidłowo zidentyfikować w celu uzyskania prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 lutego 2021 r. sygn., 0114-KDIP4-3.4012.712.2020.1.DM

10. Prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków samochodowych zależy od posiadania kompletu dokumentów

Organy podatkowe przyjmują, że dokonanie odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z pojazdem samochodowym jest prawem podatnika, z którego może on skorzystać, lecz nie musi. Tym samym jeżeli podatnik zamierza realizować swoje uprawnienie, powinien być w posiadaniu wszystkich dokumentów, które to umożliwiają. Stanowisko takie zaprezentowano przykładowo w interpretacji, w której stwierdzono:

MF

(…)wbrew stanowisku Spółki - do momentu, kiedy uzyskała odpowiednią adnotację w dowodzie rejestracyjnym, potwierdzającą wykonanie dodatkowego badania technicznego, stwierdzającego spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w art. 86a ust. 9 pkt 1-​​​​​​​2 ustawy nie przysługiwało jej prawo do odliczenia 100%, ale jedynie 50% kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z ww. pojazdem oraz innymi zakupami dotyczącymi jego eksploatacji, o ile nie zachodziły wyłączenia zawarte w art. 88 ustawy. Prawo do odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego przysługuje dopiero od dnia, w którym Spółka uzyskała ww. zaświadczenie i adnotację o spełnieniu tych wymagań, o czym stanowi art. 86a ust. 10 pkt 1 ustawy. (…)

Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 września 2019 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.446.2019.1.AD

Od redakcji

W razie niezrealizowania badań i uzyskania wpisu w dowodzie rejestracyjnym w wymaganym terminie nabyty pojazd jest uznawany za niemieszczący się w katalogu pojazdów samochodowych wymienionych w art. 86a ust. 9 pkt 1 lub 2 ustawy o VAT. W konsekwencji podatnik dokonuje odliczenia w wysokości 50% podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury (przy założeniu, że nie prowadzi ewidencji przebiegu pojazdu, wykluczającej jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą).

Ewentualne późniejsze uzyskanie zaświadczenia o przeprowadzonym dodatkowym badaniu technicznym pojazdu, zdaniem organów podatkowych, upoważnia podatnika do korekty podatku naliczonego związanej ze zmianą wykorzystywania pojazdu. Wysokość takiej korekty będzie jednak warunkowana momentem uzyskania zaświadczenia i dokonania właściwej adnotacji w dowodzie rejestracyjnym.

Inna jest praktyka sądów administracyjnych. Składy orzekające wskazują, że ustawowym warunkiem skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi jest spełnienie określonych cech konstrukcyjnych pojazdu. Potwierdza to dodatkowe badanie techniczne. Istnienie tych cech jest kryterium obiektywnym, niezależnym od faktu przeprowadzenia badania technicznego. Badanie to jest tylko formalnym potwierdzeniem istniejącego stanu faktycznego. Ma ono oczywiście charakter dowodowy, służący wykazaniu wymaganych przez ustawodawcę cech konstrukcyjnych pojazdu. Nie może być jednak warunkiem, którego niespełnienie w określonym terminie wyklucza prawo do skorzystania z pełnego odliczenia podatku naliczonego mimo posiadania przez pojazd cech konstrukcyjnych odpowiadających kryteriom ustawowym.

Takie stanowisko prezentował NSA w wyroku z 7 czerwca 2018 r. (sygn. akt I FSK 965/16), stwierdzając, że:

NSA

(…) o prawie do dokonywania takich odliczeń, dzięki uznaniu za pojazd samochodowy wykorzystywany wyłącznie do wykonywania działalności gospodarczej podatnika, decyduje posiadanie przez pojazdy samochodowe określonych przepisami cech. Skoro zaś cechy konstrukcyjne pojazdu wskazują że może on być wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej należy przyjąć, że nałożenie na podatnika obowiązku wynikającego z art. 86a ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. wykonania dodatkowego badania technicznego ma na celu umożliwienie podatnikowi wykazania spełnienia wymagań określonych w art. 86a ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, a nie jest warunkiem dającym uprawnienie do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z tym pojazdem. Potwierdzenie cech konstrukcyjnych pojazdu, które wykluczają jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą wydane przez stację kontroli pojazdów powinno być traktowane jako środek dowodowy do wykazania wymaganych cech pojazdu, a nie jako warunek, którego niespełnienie powoduje pozbawienie podatnika prawa do pełnego odliczenia VAT.

Analogicznie orzekł NSA w wyroku z 10 października 2019 r. (sygn. akt I FSK 1492/17). Takie stanowisko prezentowały też wojewódzkie sądy administracyjne (np. WSA w Bydgoszczy w wyroku z 19 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 784/19).

Pomimo prezentowanej, utrwalonej już linii orzecznictwa NSA i WSA, organy podatkowe najczęściej nadal podtrzymują swoje mocno rygorystyczne stanowisko. Uzależniają prawo dokonania odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości od posiadania w wymaganym terminie zaświadczenia o przeprowadzonym dodatkowym badaniu technicznym pojazdu oraz dokonania odpowiedniej adnotacji w dowodzie rejestracyjnym. W takich przypadkach, aby nie narażać się na ewentualne spory z fiskusem, które mogą znaleźć swój pozytywny dla podatnika finał dopiero na sali sądowej, warto zadbać o uzyskanie odpowiednich dokumentów w terminach wymaganych przez organy podatkowe.

 

11. Wykup samochodu z leasingu z jedną informacją VAT-26

Przy wykupie auta z leasingu operacyjnego możliwe jest złożenie jednej tylko informacji VAT-26, będącej jednocześnie aktualizacją i zgłoszeniem nowego pojazdu. Potwierdza to interpretacja, której fragment przytaczamy.

MF

(…) w przypadku zmiany numeru rejestracyjnego pojazdu zgłoszonego wcześniej na druku VAT-26 podatnik powinien ponownie złożyć formularz VAT-26, zaznaczając w części A "Miejsce i cel składania informacji"​​​​​​​ zarówno poz. 6 "złożenie informacji"​​​​​​​ oraz poz. 7 "aktualizacja informacji"​​​​​​​. W części C "Dane pojazdu samochodowego wykorzystywanego wyłącznie do działalności gospodarczej"​​​​​​​ należy wpisać poprzednio zgłoszony numer rejestracyjny samochodu (w kolumnie "​​​​​​​h"​​​​​​​ wpisując datę dokonania zmiany), natomiast w kolejnej pozycji umieścić nowy wpis z numerem rejestracyjnym pojazdu po zmianie. (…)

Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 października 2020 r., sygn. ITPP2/4512-528/16-7/20/AD

12. Cesja umowy leasingu a prawo do odliczania VAT od wydatków samochodowych

Wszystkie reguły odliczania VAT naliczonego obowiązujące w przypadku wydatków samochodowych mają również zastosowanie do faktury wystawionej z tytułu wynagrodzenia za dokonanie cesji umowy leasingu operacyjnego. Wydatek (odstępne) z tytułu przejęcia umowy leasingu należy bowiem kwalifikować jako wydatek związany z pojazdem samochodowym. Potwierdza to interpretacja, której fragment przytaczamy.

MF

(…) wydatek związany z przejściem praw do pojazdu samochodowego z dotychczasowego leasingobiorcy na Wnioskodawcę na podstawie umowy cesji leasingu ("opłata za przejęcie leasingu -​​​​​​​ odstępne"​​​​​​​​​​​​​​), wywołuje u nabywcy takie same skutki podatkowe jak w przypadku nabycia przez niego prawa do użytkowania samochodu osobowego bezpośrednio u leasingodawcy. W związku z tym wydatek taki podlega szczególnym zasadom o czym stanowią przepisy art. 86a ust. 1 i ust. 2 ustawy. Tak więc odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatku należy dokonywać z uwzględnieniem regulacji zawartych w treści art. 86a ustawy. (…)

Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 listopada 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.589.2018.3.DC

II. Wydatki samochodowe w kosztach uzyskania przychodów

 

1. Wydatki samochodowe w kosztach podatkowych - zasady ogólne

Kosztami ponoszonymi w celu osiągnięcia przychodów są, między innymi, wydatki związane z wykorzystywaniem samochodów oraz innych pojazdów do prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji wydatki takie mogą być, co do zasady, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Wśród wydatków samochodowych znajdują się również te, które nie mogą być uznane za koszty podatkowe. Z przepisów art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika bowiem, że za koszty uzyskania przychodów nie uważa się:

1) wydatków ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby wykonywanej działalności, jeżeli wydatki te przekraczają określone przepisami limity;

2) wydatków ponoszonych z tytułu używania samochodów osobowych stanowiących własność podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, ale niebędących składnikiem majątku firmy, oraz koszty składek na ubezpieczenie tych samochodów w wysokości 80% tych kosztów. Do kosztów podatkowych zaliczanych jest tylko 20% tych kosztów;

3) wydatków z tytułu używania w działalności podatnika samochodów osobowych, innych niż wymienione w pkt 2, w wysokości 25% poniesionych wydatków - jeżeli będzie to samochód wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością podatnika; do kosztów podatkowych zaliczanych jest 75% tych kosztów;

4) składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, wprowadzonego do ewidencji środków trwałych, w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia; dotyczy to części składek AC samochodów osobowych, których wartość przekracza 150 000 zł;

5) odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia samochodu osobowego, w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej kwotę:

a) 225 000 zł - w przypadku samochodu osobowego będącego pojazdem elektrycznym w rozumieniu ustawy z 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych (j.t. Dz.U. z 2021 r. poz. 110),

b) 150 000 zł - w przypadku pozostałych samochodów osobowych;

6) ponoszonych w związku z leasingiem (najmem, dzierżawą) samochodów osobowych - do kosztów można zaliczyć tylko tę część raty kapitałowej opłaty leasingowej, która przypada na wartość samochodu nieprzekraczającą kwoty 150 000 zł;

7) strat powstałych w wyniku utraty lub likwidacji samochodów oraz kosztów ich remontów powypadkowych, jeżeli samochody nie były objęte ubezpieczeniem dobrowolnym.

Wszystkie te ograniczenia sprawiają, że rozliczanie wydatków samochodowych w kosztach podatkowych powoduje w praktyce liczne wątpliwości u rozliczających te wydatki podatników. Dowodem istniejących problemów są najnowsze interpretacje i wyroki odnoszące się do tych kosztów.

 

2. Rozliczenie kosztów u wspólników spółki cywilnej

Jeżeli wspólnicy spółki cywilnej wykorzystują prywatne samochody osobowe na potrzeby tej spółki, każdy wspólnik powinien rozliczać te wydatki w ramach przysługującego mu limitu 20%. Kosztów tych nie rozlicza się proporcjonalnie do udziałów poszczególnych wspólników. Takie stanowisko zajął Dyrektor KIS w interpretacji, której fragment przedstawiamy.

MF

Zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków z tytułu kosztów używania, stanowiącego własność podatnika prowadzącego działalność, samochodu osobowego niebędącego składnikiem majątku, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, oraz składek na ubezpieczenie takiego samochodu. Wydatki te i składki w wysokości 20% stanowią jednak koszty uzyskania przychodów pod warunkiem, że samochód ten jest wykorzystywany również do celów związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika.

Ww. przepis dotyczy wydatków z tytułu eksploatacji samochodu osobowego wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej stanowiącego własność podatnika. Jednocześnie ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazuje, co należy rozumieć pod pojęciem własności. Jednakże w ujęciu celowościowym koszty używania samochodu osobowego niebędącego składnikiem majątku w prowadzonej działalności gospodarczej stanowiącego zarówno własność podatnika, jak i jego współwłasność należy traktować jednakowo.

Zatem, zarówno wtedy gdy samochód stanowi własność przedsiębiorcy, jak i wtedy gdy jest przedmiotem współwłasności, wydatki eksploatacyjne na samochód osobowy, który nie jest w działalności składnikiem majątku, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w wysokości 20%. Dodatkowo należy podkreślić, że sam fakt, iż przedsiębiorca jest właścicielem czy też współwłaścicielem samochodu osobowego nie uprawnia go do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej 20% wydatków związanych z używaniem i ubezpieczeniem tego pojazdu. Podatnik musi faktycznie ponosić wydatki eksploatacyjne dotyczące samochodu, który nie tylko służy jego celom osobistym, ale także celom związanym z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. (…)

Z przytoczonych przepisów prawa wynika, że ustawodawca w szczególny sposób odniósł się do rozliczania wydatków związanych z używaniem prywatnego samochodu osobowego przedsiębiorcy (wspólnika spółki cywilnej) będącego składnikiem majątku prywatnego. Wydatków tych nie będzie się rozliczać w ramach "kilometrówki"​​​​​​​. Wydatki te w wysokości 20% będą stanowiły koszt uzyskania przychodów. Zatem w przypadku wspólników spółki cywilnej wykorzystujących swoje prywatne samochody osobowe powinno znaleźć zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 23 ust.1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślić przy tym należy, że skoro wspólnik nie oddał do władania samochodu spółce i tylko on używa samochód do prowadzenia spraw spółki cywilnej, to każdy ze wspólników zalicza do kosztów uzyskania przychodów tylko wydatki związane z używaniem własnego samochodu.

Nieprawidłowy jest zatem opisany we wniosku sposób rozliczenia kosztów eksploatacji samochodów, polegający na tym że - mieszcząca się w ustawowym limicie 20% - część poniesionych wydatków zaliczana jest do kosztów spółki, a następnie dzielona proporcjonalnie do udziałów poszczególnych wspólników. (…)

(…) skoro Zainteresowani będą faktycznie wykorzystywali prywatne samochody osobowe na potrzeby prowadzonej w formie spółki cywilnej pozarolniczej działalności gospodarczej, to dla każdego z Zainteresowanych wydatki na użytkowanie samochodu, którego jest On współwłaścicielem, do celów prowadzonej działalności (koszty zakupu: benzyny, olejów i innych materiałów eksploatacyjnych, koszty napraw, koszty ubezpieczenia OC/AC/NNW itp.) mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w tej działalności podlegający zaewidencjonowaniu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej przez spółkę cywilną - do wysokości limitu określonego zgodnie z cytowanymi przepisami ustawy (20% wydatków). Wydatki te należy zaksięgować w podatkowej księgi przychodów i rozchodów, jako pozostałe wydatki w kolumnie 13.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 lipca 2019 r., sygn. 0115-KDIT3.4011.233.2019.2.PSZ

 

3. Koszty samochodu w działalności nierejestrowej

 

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców nie stanowi działalności gospodarczej działalność wykonywana przez osobę fizyczną, której przychód należny z tej działalności nie przekracza w żadnym miesiącu 50% kwoty minimalnego wynagrodzenia, o którym mowa w ustawie z 10 października 2002 r. o minimalnym wynagrodzeniu za pracę, i która w okresie ostatnich 60 miesięcy nie wykonywała działalności gospodarczej (działalność nierejestrowa).

Zgodnie z art. 20 ust. 1ba updof przychody z tej działalności uznaje się za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9.

Podatnicy prowadzący taką działalność również mogą ponosić koszty w związku z używaniem pojazdu np. w celu dojazdu do miejsca świadczenia usług lub w celu pozyskania usługobiorców na świadczone usługi.

Jeżeli samochód używany w działalności nierejestrowej służy wnioskodawcy wyłącznie do celu prowadzenia działalności (gdyż np. do celów prywatnych posiada inny samochód), to organy podatkowe potwierdzają prawo do rozliczenia w kosztach wydatków na taki samochód na zasadach ogólnych. Potwierdza to interpretacja Dyrektora KIS, której fragment przedstawiamy.

 

MF

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera szczególnych postanowień dotyczących kosztów uzyskania odnoszących się do źródła przychodów jakim jest działalność nierejestrowa. W związku z powyższym zastosowanie znajdzie w tym przypadku ogólna zasada wskazana w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

(…) podatnik ma zatem prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich poniesionych przez siebie wydatków, które nie zostały wymienione w art. 23 ww. ustawy -​​​​​​​ pod warunkiem, że ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów).

 

Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 stycznia 2021 r., sygn. 0115-KDIT3.4011.577.2020.2.JG

4. Samochody przeznaczone do odsprzedaży a koszty podatkowe

Jeżeli zakupione samochody nie stanowią środków trwałych podatnika, to nie mają do nich zastosowania ograniczenia w zaliczeniu do kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne. Tak stwierdził Dyrektor KIS w przytoczonej interpretacji.

(…) zgodnie z opisem stanu faktycznego zakupione samochody nie stanowią środków trwałych Spółki z uwagi na fakt niespełnienia w stosunku do nich dyspozycji przepisu art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. Natomiast prezentowane powyżej ograniczenia w rozliczaniu kosztów dotyczą wyłącznie samochodów osobowych, które stanowią środek trwały podatnika. Zatem nie ulega wątpliwości, że w przypadku sprzedaży zakupionych samochodów Spółka będzie mogła ująć w swoich kosztach uzyskania przychodu całą wartość nabycia sprzedawanego samochodu niezależnie od tego czy jego wartość przekracza 150 tysięcy złotych czy też nie przekracza tej kwoty.

W związku z powyższym, przy sprzedaży opisywanych w stanie faktycznym samochodów Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu całość wydatków poniesionych na ich nabycie bez konieczności stosowania limitu o którym mowa w art. 16 ust. 5i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem do kosztów związanych z zakupem samochodów osobowych przeznaczonych wyłącznie do odprzedaży, ponoszonych w celu osiągnięcia przychodów, Wnioskodawca może zaliczyć całą kwotę wydatków poniesionych na ich nabycie. Jednocześnie wskazać należy, że z uwagi na to, że zakupione samochody nie stanowią dla Wnioskodawcy środków trwałych, w analizowanej sytuacji nie mają zastosowania przepisy dotyczące środków trwałych i ich amortyzacji w tym przywołane przez Wnioskodawcę przepisy art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b, 16 ust. 1 pkt 4 art. 16a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 września 2020 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.264.2020.1.KS

5. Ograniczenie kosztów tylko w przypadku niektórych składek na ubezpieczenie

Przepisy art. 23 ust. 1 pkt 47 updof i art. 16 ust. 1 pkt 49 updop nie dotyczą wszystkich składek ubezpieczeniowych od samochodów osobowych. Odnoszą się one tylko do składek na te ubezpieczenia, dla których istotna jest wartość samochodu. Chodzi przede wszystkim o składki na ubezpieczenie AC. Ograniczenie to nie dotyczy więc składek na ubezpieczenie OC czy NNW. Potwierdza to przytoczona interpretacja.

MF

Do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się składek na ubezpieczenie samochodu osobowego w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia. Ograniczenie to ma zastosowanie tylko do składek na ubezpieczenie, którego wysokość zależy od wartości samochodu (AC). Zatem stwierdzić należy, że wydatki na ubezpieczenie AC samochodów osobowych (tj. składki na ubezpieczenie liczonej od wartości samochodu), które są zaliczone do środków trwałych lub używane na podstawie umowy leasingu operacyjnego, stanowią koszt uzyskania przychodów w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego przyjętej dla celów ubezpieczenia.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 lipca 2020 r., sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.419.2020.2.MM

6. Amortyzacja miejsca parkingowego dla leasingowanego samochodu

 

Podatnik, który nabył miejsce parkingowe dla leasingowanego samochodu, może je zaliczyć do środków trwałych i amortyzować według stawki 4,5%, ale dopiero po oddaniu do użytkowania. Takie stanowisko zajął Dyrektor KIS w przytoczonej interpretacji.

MF

Wnioskodawca z związku z podpisaną umową leasingową na samochód, zakupił miejsce parkingowe na osiedlowym parkingu. Miejsce parkingowe stanowi odrębny od lokalu mieszkalnego przedmiot nabycia i została określona odrębna cena jego nabycia. Będzie ono przeznaczone wyłącznie do przechowywania samochodu, który jest w leasingu na firmę - samochód wykorzystywany jest do celów działalności gospodarczej, z możliwością użycia do celów osobistych.

(…) stwierdzić należy, że wydatki poniesione na zakup miejsca parkingowego, wykorzystywanego w działalności gospodarczej, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od jego wartości początkowej.

Zatem, jeśli miejsce parkingowe zostało prawidłowo sklasyfikowane do 1 grupy w Klasyfikacji Środków Trwałych (bez przesądzania tej kwestii w niniejszej interpretacji), stanowi własność Wnioskodawcy, okres jego używania jest dłuższy niż rok, jednocześnie nabyte miejsce parkingowe jest wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, jest kompletne i zdatne do użytku, to można zaliczyć je do kategorii odrębnych środków trwałych i amortyzować stawką amortyzacyjną 4,5%.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 stycznia 2021 r., sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.843.2020.2.AP

Od redakcji

W stanie faktycznym przedstawionym w interpretacji podatnik nabył środek trwały (miejsce parkingowe) na podstawie aktu notarialnego i zamierzał rozpocząć dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od tego dnia. Z tym stanowiskiem organ podatkowy się jednak nie zgodził. Zdaniem fiskusa podatnik musi stosować zasady ogólne dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Może zacząć dokonywać odpisów dopiero począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym wprowadzi środek trwały do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Przypominamy, że podatnicy mają obowiązek wprowadzić środek trwały do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych najpóźniej w miesiącu przekazania go do używania.

7. Wykup samochodu z leasingu a limit amortyzacji

W przypadku leasingu operacyjnego podatnik ma obowiązek stosować limit zaliczenia opłat leasingowych do kosztów podatkowych wynikający z art. 23 ust. 1 pkt 47a updof. Jest to odrębny limit od limitu wskazanego w art. 23 ust. 1 pkt 4 updof przewidzianego dla amortyzacji samochodu. Limit wskazany w art. 23 ust. 1 pkt 4 ma zastosowanie po ewentualnym wykupie samochodu. Potwierdza to przytoczona interpretacja.

MF

(...) zawarcie umowy leasingu operacyjnego w marcu 2019 r., której przedmiotem jest samochód osobowy o wartości powyżej 150 000 zł, skutkuje tym, że Wnioskodawca do ustalenia proporcji, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przyjmuje wartość samochodu osobowego ustaloną jako suma opłaty wstępnej i rat miesięcznych wraz z podatkiem od towarów i usług, który zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego, oraz naliczony podatek od towarów i usług, w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi -​​​​​​​ nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług.

Niezależnie od powyższego pamiętać należy, że w przypadku umowy leasingu, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, wartość samochodu osobowego powinna wynikać z treści umowy, na podstawie której podatnik korzysta z danego samochodu. Wartość przedmiotu umowy powinna odzwierciedlać jego wartość rynkową. Jeżeli w umowie określono wartość samochodu, która znacznie odbiega od wartości rynkowej, działanie takie może zostać poczytane jako obejście prawa podatkowego.

W odniesieniu do kwestii tzw. wykupu przedmiotu leasingu, zgodzić należy się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że wykup przedmiotu leasingu jest podatkowo transakcją odrębną od samego leasingu, a w związku z tym, limit 150 000 zł powinien On naliczyć osobno dla leasingu (czynsz inicjalny i raty miesięczne), osobno dla wykupu. Z tym jednak wskazaniem, że Wnioskodawcy nie przysługuje "podwójny" limit, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy mieć na uwadze, że kwota opłaty końcowej, dotycząca ewentualnego wykupu samochodu osobowego po zakończeniu umowy leasingu, nie ma wpływu na wysokość opłat wynikających z zawartej umowy leasingu operacyjnego limitowanej na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 47a powołanej ustawy. Limit wynikający z art. 23 ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy, będzie dotyczył (ewentualnego) wykupu samochodu osobowego na podstawie zawartej umowy leasingu, tj. w przypadku dokonywania późniejszych odpisów amortyzacyjnych. Natomiast wynikające z umowy leasingu operacyjnego opłaty, limitowane będą odrębnym limitem, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 47a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, Wnioskodawcy będą przysługiwać dwa limity odnoszące się do kwoty 150 000 zł w odniesieniu do zawartej umowy leasingu operacyjnego, tj. jeden wynikający z art. 16 ust. 1 pkt 47a cyt. ustawy (dotyczący opłat wynikających z umowy leasingu), a drugi określony w art. 23 ust. 1 pkt 4 ustawy dotyczący ewentualnych odpisów amortyzacyjnych dokonywanych po wykupie przedmiotu umowy leasingu operacyjnego.(…)

Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 maja 2020 r., sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.307.2020.1.RK

Od redakcji

Takie samo stanowisko zajął Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 14 stycznia 2021 r., sygn. 0111-KDWB.4010.49.2020.2.AW.

 

8. Opłaty za przejazdy są limitowane

Limitowaniu podlegają wszelkie wydatki związane z używaniem samochodu osobowego wykorzystywanego w celach mieszanych. Są to zarówno wszelkiego rodzaju wydatki eksploatacyjne (koszty zakupu paliwa, oleju napędowego, gazu), jak również inne koszty wynikające z używania samochodu do celów podróży służbowej, np. opłaty za przejazd autostradami, mostami, opłaty parkingowe, opłaty za przeprawy promowe. Tak stwierdzono w przytoczonej interpretacji.

 

MF

Za błędne należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, iż wydatki z tytułu przeprawy promowej nie stanowią wydatków związanych z używaniem samochodu osobowego i nie powinny być objęte limitem kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto, odnosząc się do stwierdzenia Wnioskodawcy, że Wydatki z tytułu przeprawy promowej nie znalazły się również w przykładowym katalogu wydatków eksploatacyjnych, który został zawarty w Objaśnieniach podatkowych z dnia 9 kwietnia 2020 r. "Wykorzystywanie samochodu osobowego w prowadzonej działalności -​​​​​​​ zmiany w podatkach dochodowych od 2019 r.". Na podstawie pkt 4.3. ww. Objaśnień podatkowych, do wydatków związanych z używaniem samochodu osobowego objętych limitowaniem w związku z wykorzystywaniem samochodu osobowego do celów mieszanych, zalicza się np. wydatki ponoszone na:

• nabycie paliw silnikowych,
• serwis samochodu,
• wymianę opon,
• myjnię,
• naprawy i części zamienne,
• wymianę płynu hamulcowego oraz płynu do spryskiwaczy,
• opłaty za przejazd autostradą,
• badania diagnostyczne,
• abonament radiowy wyłącznie za radio wykorzystywane w samochodzie,
• czynsz najmu/dzierżawy garażu/miejsca postojowego/parkingu,
• remont powypadkowy samochodu.

Organ pragnie zauważyć, iż z tak sformułowanego objaśnienia wynika, że zawarty w nim katalog określonych rodzajów wydatków związanych z wykorzystywaniem samochodu osobowego do celów mieszanych nie ma charakteru wyczerpującego, co oznacza, że należą do nich także inne koszty, o ile związane są z wykorzystywaniem samochodu osobowego do celów mieszanych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 września 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.174.1.2020.NL

 

9. Limitowanie kosztów a ewidencja przebiegu pojazdu

To, że podatnik nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów nie ma znaczenia dla limitowania kosztów użytkowania samochodów osobowych w tzw. użytku mieszanym. Podatnik ma obowiązek limitować koszty eksploatacji samochodów osobowych używanych w tzw. użytku mieszanym w każdym przypadku - niezależnie od tego, czy ma obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu czy takiego obowiązku nie ma. Takie stanowisko zajął Dyrektor KIS w powołanej interpretacji.

MF

Z całokształtu przytoczonych wyżej regulacji wynika zatem, że wykorzystywanie samochodu osobowego również do celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, jak i przez innych pracowników Kancelarii powoduje, że z kosztów podatkowych należy wyłączyć 25% poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków z tytułu używania takiego samochodu. Okoliczność, że Wnioskodawca nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów nie ma w tym zakresie prawnopodatkowego znaczenia. Przypadki oddziaływania przywołanej ewidencji na - możliwą do uwzględniania w kosztach podatkowych - wysokość ponoszonych wydatków rozpatrywać można tylko w sytuacji, gdy samochód osobowy wykorzystywany jest wyłącznie dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. W takim przypadku, gdy ewidencja przebiegu pojazdu nie jest prowadzona zastosowanie znajduje dyspozycja art. 23 ust. 5g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który - wolą ustawodawcy - poszerza krąg osób uprawnionych do uwzględniania w kosztach podatkowych 100% wartości ponoszonych wydatków z tytułu eksploatacji (takich) samochodów osobowych.

W związku z tak przedstawionym opisem stanu faktycznego, stwierdzić należy, że jeżeli Wnioskodawca używa opisane samochody osobowe również dla celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, ma prawo do uwzględniania w kosztach podatkowych wydatków z tytułu ich eksploatacji tylko 75% ponoszonych kosztów.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 lipca 2020 r., sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.419.2020.2.MM

 

10. Zakup samochodu za gotówkę - bez amortyzacji

Podatnik, który nabył za gotówkę od zagranicznego kontrahenta samochód o wartości powyżej 15 000 zł, nie może rozliczać w pkpir kosztów związanych z jego amortyzacją. Potwierdza to przytoczona interpretacja.

MF

Zgodnie z art. 22p ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

Natomiast stosownie do art. 22p ust. 3 pkt 1 cyt. ustawy przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych.

W myśl art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. -​​​​​​​ Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2019 r. poz. 1292 ze zm.) dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1. stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz

2. jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15 000 zł lub równowartość tej kwoty, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Zestawienie tych dwóch przepisów prowadzi do wniosku, że w przypadku każdej transakcji o wartości przekraczającej 15 000 zł istnieje obowiązek dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego, przy czym naruszenie tego obowiązku, a więc dokonanie płatności w całości lub w części z pominięciem takiego rachunku oznacza brak możliwości zaliczenia kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca tej transakcji została dokonana z pominięciem rachunku płatniczego. Przepisy nie wyłączają zatem z kosztów jedynie nadwyżki płatności ponad wartość 15 000 zł, lecz każdą płatność (bez względu na jej wartość - kwotę) dokonaną z pominięciem rachunku bankowego, jeżeli jest dokonywana w ramach transakcji o wartości przekraczającej 15 000 zł.

Ponieważ adresatem powyższej normy prawnej jest przedsiębiorca dokonujący i przyjmujący płatności związane z działalnością gospodarczą, w pierwszej kolejności należałoby sięgnąć do definicji działalności gospodarczej i przedsiębiorcy zawartych w ustawie prawo przedsiębiorców. (…)

Z powołanych powyżej regulacji wynika, że brak możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów płatności z tytułu transakcji o równowartości przekraczającej 15 000 zł dokonanej bez pośrednictwa rachunku płatniczego dotyczy tylko transakcji pomiędzy przedsiębiorcami.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych. We wrześniu 2019 r. nabył samochód za kwotę 23 874,95 zł (płatność w gotówce) od firmy niemieckiej, posiadającej nr NIP. Ww. samochód stanowi środek trwały w prowadzonej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powyższe regulacje prawne, stwierdzić należy, że - skoro transakcja kupna samochodu, którego dotyczy pytanie, była przeprowadzona pomiędzy przedsiębiorcami - w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie art. 22p ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że płatność winna być dokonana za pośrednictwem rachunku płatniczego.

Zatem Wnioskodawca, który dokonał zakupu samochodu poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej o wartości przewyższającej 15 000 zł, uiszczając należność w formie gotówkowej, z pominięciem rachunku bankowego, nie będzie mógł wydatku z tego tytułu ująć w Podatkowej Księdze Przychodów i Rozchodów ani też zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej samochodu.

W przywołanej interpretacji organ podatkowy potwierdził, że ograniczenie w zaliczaniu do kosztów wydatków powyżej 15 000 zł zapłaconych gotówką dotyczy również zakupów dokonywanych za granicą.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 grudnia 2019 r., sygn. 0115-KDIT3.4011.356.2019.3.DR

 

Od redakcji

Podatnicy powinni pamiętać, że od 1 stycznia 2020 r. obowiązują dodatkowe ograniczenia w zaliczaniu do kosztów tego rodzaju wydatków. Z art. 22p updof wynika obecnie, że podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów transakcji zawartej z innym przedsiębiorcą o wartości przekraczającej 15 000 zł (brutto), jeżeli zapłata za tą transakcję została dokonana:

• bez pośrednictwa rachunku płatniczego lub
• przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu na białej liście podatników VAT - w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług potwierdzonych fakturą, dokonanych przez dostawcę towarów lub usługodawcę zarejestrowanego na potrzeby VAT jako podatnik VAT czynny, lub
• z pominięciem zastosowania mechanizmu podzielonej płatności, pomimo zawarcia na fakturze oznaczenia "mechanizm podzielonej płatności"​​​​​​​ - zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT.

III. Korzystanie z samochodu pracodawcy a przychody pracowników

 

1. Przychody pracownika z tytułu korzystania z samochodu służbowego

Samochody służbowe w firmie oddawane do dyspozycji pracownika w celach służbowych, prywatnych lub służbowo-prywatnych to coraz powszechniejsza praktyka, korzystna także z punktu widzenia pracodawcy. Auto służbowe jako narzędzie pracy ułatwia logistycznie pracę na odpowiednich stanowiskach, a także (w przypadku samochodów udostępnianych również w celach prywatnych) stanowi swoisty pozapłacowy bonus dla pracownika (głównie kadry zarządzającej). W praktyce pojawia się wiele wątpliwości, w jaki sposób rozliczać wydatki związane z użytkowaniem pojazdów służbowych w przypadku nieodpłatnego użyczenia, częściowo odpłatnego udostępnienia lub najmu w świetle obowiązujących przepisów dotyczących rozliczania używania samochodu służbowego do celów prywatnych.

Pracodawcy są zobowiązani - zarówno do celów podatkowych, jak i naliczania składek ZUS - rozpoznawać przychody pracowników z tytułu nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego używania samochodów służbowych do celów prywatnych.

Jeżeli pracodawca umożliwia pracownikowi korzystanie z samochodu służbowego do celów prywatnych, to u pracownika powstaje przychód ze stosunku pracy z tytułu nieodpłatnych świadczeń, który pracodawca powinien doliczyć do zwykłych przychodów ze stosunku pracy osiąganych przez pracownika, a w konsekwencji uwzględnić przy potrącaniu zaliczek na podatek dochodowy (art. 12 ust. 1 updof). Przepisy określające zryczałtowaną wysokość przychodów pracowników za użytkowanie samochodu służbowego do celów prywatnych są zawarte w art. 12 ust. 2a-2c ustawy o PIT. Ich wysokość jest uzależniona od pojemności pojazdu, tj. w zależności od pojemności silnika przychód z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych wynosi:

• w przypadku pojazdu o pojemności silnika do 1600 cm³ - 250 zł miesięcznie (8,33 zł za każdy dzień wykorzystywania pojazdu do celów prywatnych),
• w przypadku pojazdu o pojemności silnika powyżej 1600 cm³ - 400 zł miesięcznie (13,33 zł za każdy dzień wykorzystywania pojazdu do celów prywatnych).

Kwoty dzienne są uwzględniane, jeżeli samochody są wykorzystywane przez pracowników do celów prywatnych tylko przez część miesiąca (np. ze względu na urlop pracownika lub fakt, że nie może on korzystać z samochodu do celów prywatnych w dni wolne od pracy - w przypadku garażowania auta w siedzibie pracodawcy). W tej części opracowania przedstawiamy interpretacje i orzecznictwo dotyczące problemów związanych z ustalaniem przychodu pracowników z tytułu korzystania przez nich z samochodów służbowych.

 

 

2. Pracownik korzystający z samochodu służbowego nie ma przychodu

Organy podatkowe potwierdzają, że po stronie pracownika nie powstaje przychód, jeżeli samochody są przez pracowników wykorzystywane wyłącznie na cele służbowe. Potwierdził to Dyrektor KIS w przytoczonej interpretacji.

 

MF

Pracownik otrzymując samochód służbowy podpisuje Protokół przekazania samochodu służbowego i zobowiązuje się tym samym do przestrzegania powyższych regulaminów i umowy. Związek podkreśla, że w odniesieniu do pojazdów samochodowych nie istnieje możliwość ich użycia również do celów niezwiązanych z działalnością Związku, w szczególności do celów prywatnych Pracowników. Nie istnieje możliwość nawet tylko jednorazowego użycia pojazdu do celów prywatnych przez Pracownika.

Przenosząc powyższe na grunt przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że udostępnienie pracownikom samochodów służbowych dla celów wykonywania zadań zleconych w ramach, w szczególności, np. umowy o prace, bez możliwości wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, po stronie pracowników nie skutkuje powstaniem przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile rzeczywiście samochód jest/będzie wykorzystywany wyłącznie w celach służbowych.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że oddanie do dyspozycji pracownika samochodu służbowego, wyłącznie w celu realizacji zadań służbowych przez tego pracownika, nie skutkuje powstaniem przychodu pracownika, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji po stronie Wnioskodawcy jako płatnika nie powstanie obowiązek odprowadzenia zaliczek z tytułu podatku dochodowego.

Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 4 lutego 2021 r., sygn. 0114-KDIP3-2.4011.788.2020.2.AK

 

3. Nieodpłatne korzystanie z samochodu elektrycznego przychodem pracownika

Pracownikowi, który nieodpłatnie korzysta ze służbowego samochodu elektrycznego do celów prywatnych, należy ustalić ryczałt w wysokości 250 zł. Takie stanowisko zajął Dyrektor KIS w przytoczonej interpretacji.

MF

Zgodnie z art. 12 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości:

• 250 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm³;
• 400 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm³. (…)

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza zawrzeć z pracownikiem umowę użytkowania samochodu służbowego do celów prywatnych. Samochód ten jest pojazdem elektrycznym.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia, czy wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystania samochodu służbowego, będącego samochodem elektrycznym do celów prywatnych, wynosi 250 zł.

Legalną definicję pojazdu elektrycznego wprowadzono ustawą z 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 317), dalej jako ustawa o elektromobilności. Zgodnie z zamieszczonym w niej art. 2 pkt 12 pojazd elektryczny to pojazd samochodowy w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy z 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, wykorzystujący do napędu wyłącznie energię elektryczną, akumulowaną przez podłączenie do zewnętrznego źródła zasilania.

Przepisy o szczególnych zasadach naliczania przychodu z tytułu wykorzystywania do celów prywatnych samochodów służbowych nie regulują w sposób odrębny określenia kwoty ryczałtu dla samochodów elektrycznych.

Skoro zatem w przedmiotowej sprawie pojemność silnika wynosi 0 i mieści się w przedziale do 1600 cm³, należy przyjąć, że wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystania samochodu służbowego, będącego samochodem elektrycznym do celów prywatnych, będzie wynosić 250 zł.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 lutego 2020 r., sygn. 0114-KDIP3-2.4011.587.2019.1.JK3

 

4. Ryczałty z tytułu korzystania przez pracowników z samochodów służbowych obejmują również koszty paliwa

Podatnik nie musi ustalać pracownikowi dodatkowego przychodu z tytułu kosztów paliwa zużytego przez pracownika na cele prywatne. Koszty paliwa są uwzględnione w ryczałtowym przychodzie pracownika ustalanym z tego tytułu. Takie - wyczekiwane od lat przez podatników - stanowisko zajął MF w interpretacji ogólnej z 11 września 2020 r.

W wydanej interpretacji ogólnej MF stwierdził, że:

MF

Działając na podstawie art. 14a § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe, wyjaśniam co następuje.

1. Opis zagadnienia, w związku z którym jest dokonywana interpretacja przepisów prawa podatkowego

Niniejsza interpretacja dotyczy stosowania art. 12 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1426, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą PIT", w zakresie ujmowania w zryczałtowanym przychodzie pracownika świadczenia polegającego na finansowaniu przez pracodawcę kosztów eksploatacyjnych, w tym również paliwa, do samochodu służbowego wykorzystywanego przez pracownika do celów prywatnych.

2. Wyjaśnienie zakresu oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego do opisywanego zagadnienia wraz z uzasadnieniem prawnym

Od 1 stycznia 2015 r. do art. 12 ustawy PIT wprowadzono ustępy 2a-​​​​​​​2c. Ustawodawca w art. 12 ust. 2a określił wartość nieodpłatnego świadczenia pracownika z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych poprzez wskazanie konkretnych kwot, które są zróżnicowane w zależności od pojemności silnika samochodu.

Zgodnie z tym przepisem wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości:

• 250 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3,
• 400 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3.

Z kolei ust. 2b wskazuje sposób obliczania wartości świadczenia, gdy podatnik korzysta z samochodu, w prywatnych celach, tylko przez część miesiąca. W takim przypadku wartość świadczenia ustala się za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 kwot określonych w ust. 2a. Natomiast ust. 2c określa sposób ustalania wartości przychodu z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych w warunkach częściowej odpłatności. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli świadczenie przysługujące pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych jest częściowo odpłatne, to przychodem pracownika jest różnica pomiędzy wartością określoną w ust. 2a albo ust. 2b i odpłatnością ponoszoną przez pracownika. Przed dniem 1 stycznia 2015 r. ustawa PIT nie zawierała przepisów szczególnych, które regulowałyby zasady ustalania przychodu pracownika z tytułu korzystania z samochodu służbowego do celów prywatnych i przychód ten był określany na zasadach ogólnych. Stwarzało to problemy z prawidłowym ustalaniem przychodu z tego tytułu. Dlatego też, ustawodawca dla uproszczenia sposobu obliczania wartości tego nieodpłatnego (bądź częściowo odpłatnego) świadczenia wprowadził zryczałtowaną formę określania jego wartości.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydawanych interpretacjach indywidualnych zajmował stanowisko, że kwoty ryczałtu, o których mowa w art. 12 ust. 2a ustawy PIT, obejmują koszty użytkowania samochodu takie jak: ubezpieczenie, bieżące naprawy i przeglądy, z wyłączeniem jednak paliwa, do którego powinno się stosować zasady ustalania przychodu przewidziane w art. 11 ust. 2 i ust.2a pkt 4 ustawy PIT. Stanowisko to podzielane było również przez Ministerstwo Finansów.

Pogląd ten budził jednakże wątpliwości podatników i płatników i był przedmiotem skarg wnoszonych do sądów administracyjnych, w wyniku czego ukształtowana została linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Linia ta jednolicie opowiada się za stanowiskiem prezentowanym przez płatników i podatników, uznając, że w ramach zryczałtowanego przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 2a ustawy PIT, mieszczą się również koszty paliwa zakupionego przez pracodawcę.

Zaistniała zatem rozbieżność pomiędzy praktyką interpretacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej a orzecznictwem sądów administracyjnych. Skłoniło to Ministra Finansów do wydania interpretacji ogólnej.

Oznacza to, że prawidłowa wykładnia art. 12 ust. 2a ustawy PIT prowadzi do wniosku, że koszty paliwa finansowane przez pracodawcę, udostępniającego pracownikowi samochód służbowy do wykorzystywania do celów prywatnych, mieszczą się w zryczałtowanym przychodzie, o którym mowa w art. 12 ust. 2a ustawy PIT.

(...)

Ponadto należy również zwrócić uwagę na cel uregulowania w ustawie PIT zasad wynikających z art. 12 ust. 2a-2c. Przepisy te zostały wprowadzone, aby ułatwić sposób określania wartości przychodu pracownika z tytułu wykorzystywania przez niego do celów prywatnych udostępnionego mu nieodpłatnie przez pracodawcę samochodu służbowego. Natomiast interpretacja tych przepisów, z której wynikałaby konieczność odrębnego ustalania wartości paliwa finansowanego przez pracodawcę w celu jego opodatkowania, przeczyłaby intencji ustawodawcy dotyczącej uproszczenia rozliczenia z tego tytułu i niweczyłaby sens zryczałtowanej formy określania przychodu.

(...)

Przyjmując zatem argumentację zawartą w jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych w zakresie interpretacji art. 12 ust. 2a ustawy PIT, należy stwierdzić, że ryczałtowo określona w tym przepisie wartość nieodpłatnego świadczenia obejmuje ponoszone przez pracodawcę koszty związane z utrzymaniem i ogólnym użytkowaniem samochodu, przykładowo takie jak: paliwo, ubezpieczenie, wymiana opon, bieżące naprawy, okresowe przeglądy, które zakład pracy - jako właściciel samochodu -​​​​​​​ musi ponieść, aby samochód był sprawny i mógł uczestniczyć w ruchu drogowym. Używanie tak udostępnionego samochodu czasami wiąże się z dodatkowymi kosztami, takimi jak opłaty parkingowe, czy opłaty za przejazdy autostradą, które nie mogą być uznawane za świadczenia objęte kwotą określoną w art. 12 ust. 2a ustawy PIT. Ustawodawca wskazał bowiem wyraźnie, że chodzi o świadczenie związane z wykorzystaniem samochodu służbowego (czy z oddaniem do używania - bezpłatnie - dla celów prywatnych), a nie wszelkimi pochodnymi kosztami związanymi z podróżą samochodem udostępnionym do wykorzystywania w celach prywatnych.

 

Interpretacja ogólna z 11 września 2020 r. nr DD3.8201.1.2020 Ministra Finansów z 11 września 2020 r. w sprawie zryczałtowanego przychodu pracownika związanego z wykorzystywaniem samochodu służbowego do celów prywatnych (Dz.Urz. MF z 21 września 2020 r. poz. 108).

 

Od redakcji

Spór pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi w kwestii rozliczania paliwa tankowanego do samochodów służbowych wykorzystywanych przez pracowników do celów prywatnych trwał od 2015 r., tj. od kiedy zaczęły obowiązywać przepisy art. 12 ust. 2a-2c updof. Na ich podstawie każdy pracodawca ma obowiązek doliczyć pracownikowi zryczałtowany przychód w przypadku, gdy nieodpłatnie wykorzystuje samochód służbowy do celów prywatnych. Wysokość tego ryczałtu jest uzależniona od pojemności silnika użytkowanego samochodu i wynosi odpowiednio 250 zł lub 400 zł miesięcznie.

Organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych konsekwentnie twierdziły, że w ww. kwotach mieści się nie tylko przychód z tytułu udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego, ale również z tytułu opłacenia przez pracodawcę ubezpieczenia OC i AC, wydatków na wymianę części, naprawy i przeglądy. Nie zgadzały się natomiast na to, że kwoty te obejmują także wartość zatankowanego przez pracodawcę paliwa, uznając, że jest to odrębne świadczenie, generujące przychód u pracownika, od którego należy pobierać zaliczkę na PIT. Wydana interpretacja ogólna zmienia ten pogląd. W konsekwencji nie trzeba już ustalać odrębnie wartości paliwa zatankowanego przez pracodawcę i zużywanego przez pracownika oraz doliczać tej kwoty pracownikowi do przychodów.

 

5. Zwrot kosztów związanych z korzystaniem z samochodów służbowych a przychód

Zwrot przedstawicielom handlowym kosztów noclegów, paliwa do samochodów służbowych, opłat za przejazdy płatnymi autostradami oraz opłat parkingowych nie stanowi dla nich przychodu ze stosunku pracy. Takie stanowisko zajął Dyrektor KIS w interpretacji, której fragment przytaczamy.

MF

Na tle przedstawionego opisu sprawy, a także w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. oraz orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać należy, że wynikające z konieczności wykonywania czynności służbowych sfinansowanie przez Wnioskodawcę pracownikom mobilnym, tj. przedstawicielom handlowym, którzy nie są w podróży służbowej, lecz ich praca opiera się na konieczności stałego przemieszczania się na terenie wskazanym w umowie o pracę: kosztów noclegów w trasie, paliwa do samochodów służbowych, opłat za przejazdy płatnymi autostradami oraz opłat parkingowych, nie będzie generować po stronie tych pracowników przychodu ze stosunku pracy. Z uwagi na specyfikę wykonywanej pracy przedmiotowe wydatki mają charakter służbowy. Ponoszone są bowiem wyłącznie w interesie pracodawcy, a co za tym idzie pracownicy nie otrzymają od Wnioskodawcy jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy -​​​​​​​ zgodnie z którym zwrócone w przyszłości pracownikom mobilnym, tj. przedstawicielom handlowym, wydatki w postaci: kosztów noclegów w trasie, paliwa do samochodów służbowych, opłat za przejazdy płatnymi autostradami oraz opłat parkingowych nie będą stanowiły przychodu tych pracowników w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - należy uznać za prawidłowe. Tym samym, Wnioskodawca jako płatnik nie będzie zobowiązany naliczać, pobierać i odprowadzać z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, o której mowa w art. 31 ww. ustawy.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 stycznia 2021 r., sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.800.2020.3.ISL

6. Zwrot kosztów używania samochodu prywatnego do celów służbowych a przychód pracownika

Zwrot wydatków poniesionych przez pracowników w związku z wykorzystywaniem samochodów prywatnych do celów służbowych nie stanowi dla nich przychodu ze stosunku pracy. Potwierdził to NSA w przytoczonym wyroku.

NSA

(…) Organ odniósł się kluczowego w sprawach pracowniczych wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. (sygn. akt K 7/13), zgodnie z którym za przychód pracownika mogą być uznane tylko takie świadczenia, które zostały spełnione za jego zgodą oraz w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, a korzyść ta jest wymierna i może być przypisana indywidualnemu pracownikowi. Na podstawie tego wyroku, a także wobec tego, że w myśl prawa pracy wszelkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika, szczególnie dotyczące organizacji pracy w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, pokrywa pracodawca, należy przyjąć, że zwrotu wydatków poniesionych przez pracowników w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę nie można traktować jako przychodu ze stosunku pracy.

W niniejszej sprawie zarówno w zaskarżonej interpretacji, jak i w wyroku WSA brak jest rozważań dotyczących faktycznych korzyści uzyskiwanych przez pracowników na podstawie umów dotyczących refundacji wydatków ponoszonych na potrzeby pracodawcy.

Dopóki zaś nie przesądzi się, że po stronie pracownika występuje przychód, rozważanie stosowania zwolnienia przychodu z opodatkowania (np. na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 23b upodo) jest przedwczesne. (…)

Wyrok NSA z 16 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3531/17

Od redakcji

W opisanej sprawie spółka wygrała, ale przede wszystkim dlatego, że zarówno organ podatkowy, jak i WSA nie przeprowadziły niezbędnej analizy, czy pracownicy spółki otrzymują przychód. NSA stwierdził tylko to, że jeśli ustali się, iż samochody prywatne pracowników używane są w celach służbowych (w związku z organizacją pracy), to zwrot kosztów tego używania nie stanowi przychodu pracownika. Organ ten nie przesądził, że w sytuacji spółki tak właśnie jest. Pracodawca nie ma obowiązku zwracać pracownikowi kosztów dojazdu do pracy, natomiast ma obowiązek zwracać wydatki poniesione w związku z wykonywaniem konkretnych czynności służbowych. Jeśli tak, to ekwiwalent wypłacany za zwrot kosztów dojazdu do pracy należy uznać za przychód pracownika. Należy też przestrzec, że orzecznictwo sądów administracyjnych w omawianej kwestii jest rozbieżne, dlatego należy do niej podchodzić ostrożnie.

7. Zwrot kosztów używania prywatnego samochodu menedżera

Otrzymywane przez pracowników zajmujących kierownicze stanowiska kwoty, tytułem zwrotu kosztów używania pojazdów prywatnych do jazd lokalnych, zgodnie z postanowieniami zawartych umów, celem wykonania zadań służbowych, stanowią ich przychód. W konsekwencji podatnik jako płatnik powinien od wypłacanych kwot pobierać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych (wyjątki są ściśle określone i wystąpią wyłącznie wówczas, gdy obowiązek zwrotu kosztów wynika z przepisów ustawowych). Potwierdza to przytoczona interpretacja.

 

MF

(…) otrzymywane przez pracowników zajmujących kierownicze stanowiska kwoty, tytułem zwrotu kosztów używania pojazdów prywatnych do jazd lokalnych, zgodnie z postanowieniami zawartych umów, celem wykonania zadań służbowych zleconych przez Izbę ... stanowią przychód pracowników, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychód ten nie może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 23b przywołanej ustawy, bowiem z ustawy o rzemiośle nie wynika, aby pracownikom izb z tytułu używania prywatnego samochodu do celów służbowych przysługiwał od zatrudniającej ich Izby zwrot poniesionych kosztów. Prawo do skorzystania z ww. zwolnienia przysługiwałoby jedynie, jeżeli zwrot tych kosztów wynikałby wprost z przepisów odrębnych ustaw, które gwarantowałyby możliwość przyznania prawa do zwrotu poniesionych kosztów bądź nakładały na pracodawcę obowiązek zwrotu pracownikowi tych kosztów.

Powyższe oznacza, że dokonany na rzecz pracowników zwrot kosztów używania przez pracowników samochodów prywatnych do celów służbowych wiążących się z określoną w umowach potrzebą lokalnego przemieszczania się na terenie A i okolic, będzie stanowić po stronie pracowników przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W konsekwencji Wnioskodawca, jako płatnik powinien od wypłacanych ryczałtów pobierać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, na podstawie art. 31 i 38 przytoczonej ustawy.

 

Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 lutego 2021 r., sygn. 0115-KDIT2.4011.776.2020.2.MD