Środki trwałe i środki trwałe w budowie - wartość początkowa

Środki trwałe to podstawowe składniki majątku jednostek gospodarczych, często stanowiące kluczowy zasób w prowadzonej przez nie działalności gospodarczej. Oznacza to, że im większe jest znaczenie majątku trwałego w aktywach przedsiębiorstwa, tym ważniejsze staje się prawidłowe ujmowanie tego majątku i zmian w nim zachodzących - z punktu widzenia zarówno prawa bilansowego (tj. zasad rachunkowości), jak i prawa podatkowego (tj. rozliczeń podatkowych).

W prawie bilansowym i w prawie podatkowym istnieje wiele różnic. Dotyczą one uregulowań w wielu obszarach, począwszy od definicji środków trwałych, poprzez ustalanie ich wartości początkowej i utraty wartości, skończywszy zaś na zasadach dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Prawo podatkowe reguluje w sposób szczegółowy wszelkie kwestie dotyczące środków trwałych, czego efektem jest mała elastyczność na zmiany zachodzące w stosowanych przez jednostki gospodarcze rozwiązaniach biznesowych. W tym zakresie prawo bilansowe wydaje się znacznie lepiej dostosowane do ujmowania i prezentowania dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, bez konieczności ciągłej zmiany przepisów prawa. Dzieje się tak dlatego, że prawo bilansowe stanowi zbiór wytycznych, których celem jest zapewnienie rzetelnej prezentacji stanu i wyników jednostki gospodarczej.

Prawo bilansowe

Zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości aktywa trwałe są to zasoby majątkowe niezaliczane do środków obrotowych, które spełniają łącznie następujące warunki:

• są kontrolowane przez jednostkę,
• ich wartość jest wiarygodnie określona,
• powstały w wyniku przeszłych zdarzeń,
• spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych.

Nabyte środki trwałe

Do środków trwałych nie zalicza się aktywów, które zostały nabyte w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych wynikających z przyrostu ich wartości lub uzyskania z nich innych pożytków, w tym również z transakcji handlowej. Przykładem takich aktywów są nieruchomości, które nie są użytkowane przez jednostkę, ale zostały nabyte w celu osiągnięcia korzyści. Tego typu składniki aktywów zaliczane są do inwestycji.

Cena nabycia środka trwałego

Cena nabycia środka trwałego obejmuje kwotę należną sprzedającemu powiększoną o koszty związane z zakupem, naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Do ceny nabycia środka trwałego możemy zaliczyć w szczególności:

• koszty transportu, załadunku i wyładunku,
• koszty ubezpieczenia w drodze,
• opłaty notarialne, skarbowe i inne,
• odsetki, prowizje,
• podatek od towarów i usług - wyłącznie w sytuacji, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług,
• różnice kursowe naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania,
• wydatki poniesione na montaż środka trwałego,
• cło i podatek akcyzowy od importu - w przypadku składników,

oraz

• koszty przedzakupowych analiz technicznych,
• koszty obsługi prawnej transakcji,
• koszty nadzoru technicznego nad zainstalowaniem i uruchomieniem środka trwałego,
• koszty prób i testów maszyn i urządzeń przed oddaniem ich do używania.

Do wartości początkowej środka trwałego nie zalicza się kosztów, które nie są związane przyczynowo-skutkowo z pozyskaniem środka trwałego (np. opłat o charakterze sankcji, kosztów ponoszonych przez jednostkę niezależnie od pozyskania środka trwałego). W szczególności do wartości początkowej środka trwałego nie zalicza się:

• kosztów ogólnego zarządu (z wyjątkiem kosztów utrzymania wewnętrznej komórki organizacyjnej, wydzielonej trwale w strukturze organizacyjnej jednostki, powołanej do ciągłego zarządzania lub obsługi procesu budowy środków trwałych),
• kosztów przeszkolenia pracowników w zakresie obsługi nowo pozyskanego środka trwałego, z wyjątkiem przypadku, gdy koszty te zostały objęte ceną nabycia środka trwałego i niemożliwe jest ich ustalenie lub wiarygodne oszacowanie,
• kosztów poniesionych w związku ze zmianą lokalizacji środka trwałego w ramach jednostki lub reorganizacją części lub całości działalności operacyjnej jednostki (kosztów przemieszczenia środków trwałych do nowych miejsc użytkowania) - koszty te pozostają w bezpośrednim związku ze zmianą lokalizacji lub reorganizacją jednostki, a nie z budową środka trwałego,
• kosztów poniesionych przed dniem podjęcia udokumentowanej decyzji o pozyskaniu środka trwałego, w tym przed dniem udokumentowanego rozpoczęcia jego budowy,
• kosztów działań marketingowych, które mają zapewnić uzyskiwanie korzyści ekonomicznych ze środka trwałego po jego wybudowaniu, niezależnie od okresu, w którym są ponoszone.

Do wartości początkowej środka trwałego nie wlicza się także podatku od nieruchomości, w tym poniesionego po dniu rozpoczęcia budowy środka trwałego.

Wytworzone środki trwałe

Wszelkie działania jednostki gospodarczej, których celem jest stworzenie nowych lub uzupełnienie bądź ulepszenie istniejących środków trwałych, określa się mianem działalności inwestycyjnej. Celem podejmowania przez jednostkę gospodarczą działalności inwestycyjnej jest umożliwienie wprowadzenia na rynek nowych wyrobów, nadanie już wytworzonym nowych cech, a zarazem obniżenie kosztów ich produkcji, co ma wpływ na możliwość prowadzenia skutecznej walki z konkurencją.

Przedmiotem inwestycji może być obiekt inwestycyjny, który po zakończeniu będzie stanowił:

• odrębny środek trwały, tzw. obiekt inwentarzowy środków trwałych, np. maszyna,
• zespół obiektów stanowiących ze względów technicznych lub użytkowych wspólną całość gospodarczą, np. hala fabryczna z pełnym wyposażeniem w maszyny i urządzenia techniczne.

 

Inwestycje mogą polegać na:

• nabywaniu gotowych obiektów - takich jak samochody, maszyny i urządzenia techniczne niewymagające montażu - mogą być bezpośrednio po zakupie zaliczane do środków trwałych,
• nabywaniu maszyn i urządzeń technicznych wymagających przed oddaniem do użytkowania montażu,
• robotach budowlano-montażowych - prowadzących do budowy nowych budynków i budowli.

 

Środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego określane są mianem środków trwałych w budowie.

Środki trwałe w budowie wykazuje się w cenie ich nabycia, a w przypadku realizacji ich we własnym zakresie - w koszcie wytworzenia. Obejmują one wszystkie poniesione na nie koszty, począwszy od ich zakupu, także podjęcia decyzji o budowie, aż do czasu oddania do eksploatacji w stanie zdatnym do użytkowania.

Za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych:

• rzeczowych składników majątku,
• wykorzystanych usług obcych,
• kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi,
• innych kosztów dających się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych, w tym: odsetki i prowizje naliczone do dnia oddania środka trwałego do używania, różnice kursowe naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego, wydatki poniesione na montaż środka trwałego itp.

Do kosztu wytworzenia środków trwałych nie zalicza się:

• kosztów ogólnych zarządu,
• kosztów sprzedaży,
• pozostałych kosztów operacyjnych oraz
• kosztów operacji finansowych, a w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Straty i szkody poniesione w trakcie budowy środka trwałego

Do wartości początkowej środka trwałego nie zalicza się strat i szkód poniesionych w trakcie jego budowy oraz kosztów związanych z usuwaniem tych szkód. Przykładem są straty lub koszty usuwania skutków zdarzeń losowych poniesione podczas budowy środka trwałego przed jego przyjęciem do użytkowania (pożar, powódź, straty spowodowane upadłością wykonawcy robót itp.). Obciążają one pozostałe koszty operacyjne.

Przykład 1

W wyniku powodzi zostały zniszczone fundamenty budowli. W takiej sytuacji jednostka przeprowadza test na utratę wartości środka trwałego (w budowie), dokonując ewentualnie odpowiedniego odpisu aktualizującego w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych.

Jeżeli jednostka w kolejnym okresie (okresach) poniesie koszty odtworzenia tych fundamentów oraz ewentualne dodatkowe koszty usunięcia skutków tego zdarzenia losowego (np. wywiezienie gruzu ze zniszczonych fundamentów), wówczas koszty tych działań ujmuje w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych, dokonując odpowiedniego odwrócenia uprzednio dokonanych odpisów z tytułu utraty wartości.

Przykład 2

Przyczyną strat powstałych w trakcie budowy środka trwałego może być ogłoszenie upadłości głównego wykonawcy oraz konieczność uregulowania zobowiązań w stosunku do podwykonawców, mimo że zobowiązania wobec głównego wykonawcy zostały terminowo uregulowane. Czasami, w związku z przerwą w budowie spowodowaną koniecznością znalezienia kolejnego wykonawcy, jednostka ponosi koszty np. zabezpieczenia placu budowy, ubezpieczeń. Koszty takie nie stanowią kosztu wytworzenia środka trwałego.

 

Nie zmniejszają wartości początkowej środków trwałych w budowie przychody uzyskane przez jednostkę w związku z wcześniej poniesionymi szkodami (np. wypłata odszkodowań przez zakład ubezpieczeń, kary zasądzone na rzecz jednostki). Zalicza się je do pozostałych przychodów operacyjnych.

Środki trwałe nabyte nieodpłatnie

W przypadku nieodpłatnego nabycia składników majątkowych zaliczanych do środków trwałych za ich wartość początkową przyjmuje się:

• wartość rynkową z dnia nabycia lub
• wartość wynikającą z umowy darowizny albo umowy o nieodpłatnym przekazaniu, jeżeli umowa określa tę wartość w niższej wysokości niż wartość rynkowa.

Wartość rynkową powinno określać się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Nie powoduje problemów ustalenie przez jednostkę wartości rynkowej nowych składników majątkowych będących w obrocie, jak również używanych składników majątkowych, dla których występuje aktywny rynek.

Inaczej wygląda sytuacja, gdy składniki majątkowe nie występują w obrocie ze względu np. na ich indywidualny charakter. W takim przypadku może pojawić się problem z ustaleniem ich wartości rynkowej. Przykładem tego rodzaju składnika majątku jest na przykład specjalistyczne urządzenie, które ze względu na swoje właściwości i przeznaczenie jest niezbywalne, choćby ze względu na brak potencjalnych nabywców.

Występują także składniki majątku, których koszty wytworzenia są bardzo wysokie, jednak nie posiadają wartości sprzedażnej, a wartość sprzedażną posiadają tylko materiały, z których te składniki zostały wykonane.

W tego rodzaju przypadkach stosowane są tak zwane metody odtworzeniowe, które polegają na określeniu kosztów, jakie obecnie musiałyby być poniesione na wytworzenie składnika majątku, z uwzględnieniem dyskonta wartości z tytułu ich dotychczasowego zużycia.

Wartość rynkowa składników majątku, takich jak nieruchomości, które są przedmiotem najmu lub dzierżawy, ustalana jest, w związku z brakiem na aktywnym rynku porównywalnych składników majątku, z zastosowaniem tak zwanych metod dochodowych, opartych na zdyskontowanych przepływach pieniężnych, jakie można realnie uzyskać z oddania w najem lub dzierżawę tych składników.

W praktyce metody dochodowe łączone są z metodami majątkowymi (odtworzeniowymi) i stosuje się tak zwane metody mieszane.

W przypadku nabycia składnika w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni za wartość początkową środków trwałych uznaje się ustaloną na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Prawo podatkowe

W myśl zapisów ustaw podatkowych za wartość początkową środków trwałych uważa się:

• w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia, a w razie częściowego odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia powiększoną o wartość przychodu jednostki stanowiącej różnicę między wartością rynkową a odpłatnością ponoszoną przez jednostkę;
• w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia;
• w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób - wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości;
• w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej;
• w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną:

a) wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne - jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany,

b) wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany,

c) wartość określoną zgodnie z art. 14 - jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie;

w razie przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową:

a) wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne,

b) wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie składników majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli rzeczy te lub prawa nie były amortyzowane itd.

Nabyte środki trwałe

Według przepisów podatkowych za cenę nabycia uważa się:

1) kwotę należną zbywcy,

powiększoną o koszty związane z zakupem, naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, a w szczególności o koszty:

- transportu, załadunku i wyładunku,

- ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych,

- opłat notarialnych, skarbowych i innych,

- odsetek, prowizji;

pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony, albo nie przysługuje mu zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług;

2) cło i podatek akcyzowy - w przypadku składników majątku.

Wytworzone środki trwałe

Według uregulowań podatkowych za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych:

• rzeczowych składników majątku
• wykorzystanych usług obcych,
• kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, oraz
• innych kosztów związanych z wytworzeniem środków trwałych.

Do kosztu wytworzenia nie zalicza się:

• kosztów ogólnych zarządu,
• kosztów sprzedaży,
• pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Cenę nabycia lub koszt wytworzenia koryguje się o różnice kursowe naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego. Wartość początkową środków trwałych nabytych w sposób opisany wyżej, które wymagają montażu, powiększa się o wydatki poniesione na ich montaż.

Zmiana wartości początkowej z punktu widzenia bilansowego

Wartość początkową stanowiącą cenę nabycia lub koszt wytworzenia środka trwałego:

1) powiększają koszty jego ulepszenia, polegającego na przebudowie, rozbudowie, modernizacji lub rekonstrukcji i powodującego, że wartość użytkowa tego środka po zakończeniu ulepszenia przewyższa posiadaną przy przyjęciu do używania wartość użytkową, mierzoną okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonego środka trwałego, kosztami eksploatacji lub innymi miarami;

2) zmniejszają odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe dokonywane w celu uwzględnienia utraty ich wartości, na skutek używania lub upływu czasu, z wyjątkiem gruntów niesłużących wydobyciu kopalin metodą odkrywkową;

3) aktualizują - zarówno wartość początkową, jak i odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe - odpisy aktualizujące. Ustalona w wyniku aktualizacji wyceny wartość księgowa netto środka trwałego nie powinna być wyższa od jego wartości godziwej, której odpisanie w przewidywanym okresie jego dalszego używania jest ekonomicznie uzasadnione.

Ulepszenia

W związku z zużywaniem się środków trwałych działalność podmiotu gospodarczego wymaga często inwestowania w ulepszenie środków trwałych znajdujących się w jego majątku.

Ulepszenia polegają na przebudowie, rozbudowie, modernizacji lub rekonstrukcji i powodują, że wartość użytkowa tego środka po zakończeniu ulepszenia przewyższa posiadaną przy przyjęciu do używania wartość użytkową. Wartość tę mierzy się okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonego środka trwałego, kosztami eksploatacji lub innymi miarami. Warto zwrócić uwagę, że ustawa o rachunkowości nie definiuje pojęć przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji i modernizacji i dlatego należy odwołać się do słownikowej definicji tych pojęć.

Podstawowym problemem, w przypadku ponoszenia nakładów na istniejące i wykorzystywane w działalności środki trwałe, jest ich podział na ulepszenia, które zwiększają wartość początkową środków trwałych, oraz remonty.

Za remont uważa się przywrócenie wartości użytkowej danego obiektu, np. budynku, urządzenia, maszyny, pojazdu mechanicznego, naprawę, odnowienie. Remonty zalicza się bezpośrednio do kosztów działalności jednostki w momencie ich poniesienia.

Zmiana wartości początkowej z podatkowego punktu widzenia

W myśl zapisów podatkowych, jeśli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków trwałych powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł.

Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania. Wartość tę mierzy się w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

W razie trwałego odłączenia od danego środka trwałego części składowej lub peryferyjnej wartość początkową tego środka zmniejsza się, od następnego miesiąca po odłączeniu, o różnicę między ceną nabycia (kosztem wytworzenia) odłączonej części a przypadającą na nią, w okresie połączenia, sumą odpisów amortyzacyjnych. Różnicę tę oblicza się przy zastosowaniu metody amortyzacji i stawki amortyzacyjnej stosowanej przy obliczaniu odpisów amortyzacyjnych tego środka trwałego. Jeżeli odłączona część zostanie przyłączona do innego środka trwałego, w miesiącu połączenia zwiększa się wartość początkową środka trwałego o różnicę, o której mowa w zdaniu poprzednim.

Ustalanie ceny nabycia lub jej odpowiednika na potrzeby wyceny początkowej środka trwałego - według KSR 11

Ogólne zasady ustalania ceny nabycia

Sposób ustalenia ceny nabycia określającej wartość początkową środka trwałego zależy od sposobu jego pozyskania, który obejmuje w szczególności:

• zakup (w tym zakup przedmiotu umowy leasingu),
• nieodpłatne otrzymanie,
• przekwalifikowanie z nieruchomości inwestycyjnych,
• ujawnienie,
• przekształcenie prawa wieczystego użytkowania w prawo własności gruntu.

Na cenę nabycia środka trwałego składa się cena zakupu, koszty zakupu oraz koszty dostosowania do użytkowania.

Ustalanie ceny nabycia w wysokości ceny sprzedaży (rynkowej)

W sytuacji gdy nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia środka trwałego (np. w przypadku jego ujawnienia lub nieodpłatnego otrzymania) jego wartość początkową ustala się w wysokości ceny sprzedaży (rynkowej) takiego samego lub podobnego przedmiotu. Cenę sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu szacuje się na podstawie cen wynikających z bieżących ofert sprzedaży takich samych przedmiotów notowanych na rynku (z uwzględnieniem stopnia ich zużycia), dokumentując źródło pochodzenia informacji o cenie. Jeżeli dostępne są informacje o szacunkowych różnicach między oferowaną ceną sprzedaży a rzeczywiście zapłaconymi cenami sprzedaży, wówczas uwzględnia się je przy ustalaniu ceny sprzedaży na potrzeby wyceny początkowej środka trwałego.

Przykład 3

Jednostka otrzymała nieodpłatnie grunt bez podania jego wartości. Dla ustalenia ceny sprzedaży gruntu - po której zostanie on ujęty w księgach rachunkowych - jednostka przeprowadziła analizę cen ofertowych kilkunastu nieruchomości gruntowych w danej okolicy, uwzględniając różnice w powierzchni działek, ich uzbrojeniu, lokalizacji itp. Średnie ofertowe ceny sprzedaży podobnych działek wynoszą około 300 000 zł, ale rzeczywiste zapłacone ceny sprzedaży są o ok. 7% niższe od cen ofertowych. Jednostka wyceniła zatem grunt w kwocie 279 000 zł (93% od 300 000 zł).

 

W przypadku gdy cenę sprzedaży ustalono na podstawie cen podobnych przedmiotów lub na podstawie cen notowanych we wcześniejszych okresach, jednostka powinna udokumentować źródło pochodzenia informacji o cenie, wskazując istotne różnice między:

• środkiem trwałym poddawanym wycenie względem tego przedmiotu, którego cena sprzedaży stanowiła podstawę odniesienia,
• bieżącymi warunkami na rynku a warunkami, jakie miały miejsce w okresie, z którego pochodzi informacja o cenie.

W sytuacji gdy brakuje informacji o cenie sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu, należy wykorzystać inne techniki pomiaru wartości. Mogą to być przykładowo koszt odtworzenia lub metody właściwe dla podejścia dochodowego.

Korekta ceny nabycia

Cena nabycia stanowiąca podstawę ustalenia wartości początkowej środka trwałego może ulec korekcie w okresie następującym po dniu ujęcia środka trwałego, np. na skutek przyznanych jednostce rabatów, opustów lub z innych przyczyn powodujących zmniejszenie ceny - jeżeli są to kwoty istotne. Jeżeli są to kwoty nieistotne, odnosi się je na pozostałe przychody operacyjne.

Przykład 4

W marcu 2021 r. jednostka nabyła środek trwały o wartości początkowej 25 000 zł i w tym samym miesiącu przyjęła go do używania.

W maju 2021 r. jednostka otrzymała fakturę korygującą tytułem udzielonego rabatu do ceny zakupu środka trwałego w wysokości 3000 zł netto.

Jednostka ujmuje koszty tylko na kontach zespołu 4.

Ewidencja księgowa

1. Faktura korygująca dotycząca rabatu cenowego:

Wn "Pozostałe rozrachunki" 3 690

Ma "Rozliczenie zakupu" 3 000

Ma "VAT naliczony" 690

2. Zmniejszenie wartości początkowej środka trwałego

Wn "Rozliczenie zakupu" 3 000

Ma "Środki trwałe" 3 000

 

Jednostka (nabywca) przy zakupie środka trwałego otrzymała rabat. Nastąpiło to już po wprowadzeniu środka trwałego do ewidencji i rozpoczęciu odpisów amortyzacyjnych. Mimo że rabat został przyznany już po ustaleniu wartości początkowej środka trwałego, koryguje on jego wartość początkową. W takim przypadku jednostka powinna dokonać także weryfikacji odpisów amortyzacyjnych - począwszy od momentu skorygowania wartości początkowej (podejście prospektywne).

Zatem w związku z ujęciem faktury korygującej w księgach maja 2021 r. jednostka powinna w maju zmniejszyć odpisy amortyzacyjne za 2 miesiące (kwiecień-maj 2021 r.), tj. wartość miesięcznego odpisu amortyzacyjnego od pierwotnej wartości początkowej minus wartość miesięcznego odpisu amortyzacyjnego od wartości początkowej po rabacie, pomnożone przez 2 miesiące, za które spółka dokonała już odpisów amortyzacyjnych.

Cena wyrażona w walucie obcej

Cenę zakupu środka trwałego wyrażoną w walucie obcej przelicza się na walutę polską według średniego kursu ogłoszonego dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski (NBP) z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień (datę) wystawienia faktury lub innego dokumentu potwierdzającego cenę zakupu.

Jeżeli dostawa środka trwałego nastąpiła przed otrzymaniem dokumentu zakupu, wówczas do ustalenia jego wartości początkowej, stosuje się średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień przyjęcia środka trwałego. Po otrzymaniu faktury lub innego dokumentu potwierdzającego cenę zakupu dokonuje się odpowiedniej korekty wartości początkowej środka trwałego.

Przykład 5

Jednostka nabyła w maju maszynę produkcyjną od francuskiego kontrahenta za kwotę 100 000 EUR, co udokumentowała fakturą wystawioną 20 maja 2021 r.

Kurs średni waluty ogłoszony przez NBP na dzień poprzedzający wystawienie faktury, tj. z 19 maja 2021 r., wynosił 4,5306 PLN/EUR (tabela nr 095/A/NBP/2021).

Zobowiązanie wobec zagranicznego dostawcy jednostka uregulowała 2 czerwca 2021 r.

Kurs średni waluty z dnia poprzedzającego zapłatę zobowiązania, tj. z 1 czerwca 2021 r., wynosił 4,4749 PLN/EUR (tabela nr 104/A/NBP/2021).

Jednostka posiadała na rachunku walutowym 100 000 EUR wycenione po 4,45 PLN/EUR.

Maszyna została przyjęta do używania, jako środek trwały, 18 czerwca 2021 r.

W związku z uregulowaniem zobowiązania na rozrachunkach z dostawcą powstała dodatnia różnica kursowa w kwocie 5570 zł [100 000 euro × (4,5306 PLN/EUR - 4,4749 PLN/EUR)]. Różnica ta zmniejsza wartość początkową środka trwałego.

W przykładzie pominięto kwestie VAT.

 

Ewidencja księgowa

1. Faktura za nabycie środka trwałego:

100 000 EUR x 4,5306 PLN/EUR = 453 060 PLN

Wn "Rozliczenie zakupu środków trwałych" 453 060

Ma "Pozostałe rozrachunki" 453 060

2. Zaplata z rachunku walutowego zobowiązania za zakupiony środek trwały:

100 000 EUR x 4,4749 PLN/EUR = 447 490 PLN

Wn "Pozostałe rozrachunki" 447 490

Ma "Rachunek walutowy" 447 490

3. Różnice kursowe wynikające z zapłaconego zobowiązania:

453 060 PLN - 447 490 PLN = 5570 PLN

Wn "Pozostałe rozrachunki" 5 570

Ma "Rozliczenie zakupu środków trwałych" 5 570

4. Różnice kursowe na rachunku walutowym:

450 000 PLN - 447 490 PLN = 2510 PLN

Wn "Rozliczenie zakupu środków trwałych" 2 510

Ma "Rachunek walutowy" 2 510

5. Przyjęcie do ewidencji środka trwałego:

Wn "Środki trwałe" 450 000

Ma "Rozliczenie zakupu środków trwałych" 450 000

Udzielone przedpłaty/zaliczki

Przedpłaty/zaliczki udzielone na poczet pozyskania środka trwałego (prezentowane w bilansie w pozycji A.II.3. "Zaliczki na środki trwałe w budowie") - wyrażone w walucie obcej - przelicza się na walutę polską jedynie na moment ich przekazania. Ze względu na ich treść ekonomiczną nie dokonuje się ponownej wyceny przekazanych przedpłat/zaliczek, ani na dzień bilansowy, ani na dzień przeprowadzenia transakcji zakupu (przyjęcia dostawy).

Zakup (w tym zakup przedmiotu umowy leasingu po jej zakończeniu)

Wartość początkową środka trwałego pozyskanego drogą zakupu ustala się w wysokości ceny nabycia. Koszty budowy środka trwałego, realizowanej siłami obcymi, w tym jego dostosowania do użytkowania, ustala się również w wysokości ceny nabycia usługi budowlanej.

Koszty dostosowania do użytkowania środka trwałego pozyskanego drogą zakupu realizowanego siłami własnymi (np. wybudowano własnymi siłami fundament pod maszynę, przeprowadzono rozruch technologiczny) zwiększają wartość początkową środka trwałego w wysokości poniesionych kosztów wytworzenia.

Wartość początkową środka trwałego przyjętego w leasing finansowy w rozumieniu art. 3 ust. 4 ustawy oraz wartość początkową środka trwałego zakupionego po zakończeniu umowy leasingu operacyjnego ustala się zgodnie z zasadami określonymi w KSR nr 5 "Leasing, najem i dzierżawa".

Nieodpłatne otrzymanie

Wartość początkową środka trwałego otrzymanego nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny, ustala się w wysokości ceny sprzedaży, albo inaczej ustalonej wartości godziwej takiego samego lub podobnego składnika aktywów.

Wartość początkową nieodpłatnie otrzymanego środka trwałego podlegającego amortyzacji ujmuje się drugostronnie jako "Rozliczenia międzyokresowe przychodów", jeśli stosownie do innych ustaw wartość ta nie zwiększa kapitału (funduszu) własnego. Przychód ten podlega systematycznemu rozliczeniu w czasie równolegle do odpisów amortyzacyjnych lub odpisów umorzeniowych dokonywanych od takiego środka trwałego, zwiększając pozostałe przychody operacyjne lub kapitał (fundusz) własny, jeżeli odrębne przepisy tak stanowią. W przypadku środków trwałych otrzymanych częściowo nieodpłatnie wartość tę pomniejsza się o wartość przekazanych w zamian środków pieniężnych.

Wartość początkową nieodpłatnie otrzymanego środka trwałego niepodlegającego amortyzacji (np. gruntu) ujmuje się drugostronnie na dzień otrzymania jako pozostały przychód operacyjny.

Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do środków pieniężnych otrzymanych na sfinansowanie nabycia lub wytworzenia środków trwałych lub środków trwałych w budowie, a także do częściowo lub całkowicie umorzonych zobowiązań (w tym odsetek) zaciągniętych na sfinansowanie budowy lub zakupu środka trwałego.

Przykład 6

W czerwcu br. jednostka:

1) zakupiła za 10 zł środek trwały (urządzenie), którego wartość rynkowa wynosi 50 000 zł,

2) otrzymała za darmo taki sam środek trwały (urządzenie) o wartości rynkowej 50 000 zł.

Transakcje były od siebie niezależne i nie były wzajemnie powiązane. Także strony transakcji nie są stronami powiązanymi. Jednostka nie poniosła dodatkowych kosztów związanych z powyższymi transakcjami.

W omawianym przypadku:

1)

zgodnie z art. 31 ust. 1 i art. 28 ust. 2 uor jednostka powinna ująć nabyty środek trwały w cenie nabycia, tj. 10 zł, gdyż wartość początkową środka trwałego stanowi jego cena nabycia. Jednak w sytuacji gdy nabycie nastąpiło za symboliczną kwotę, tj. 10 zł, taką transakcję należy traktować jak darowiznę i ująć środek trwały w wartości 50 000 zł;

2)

drugi środek trwały otrzymany nieodpłatnie, o wartości 50 000 zł, został przyjęty do ewidencji środków trwałych według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu, zgodnie z art. 28 ust. 2 uor.

Ewidencja księgowa

1. Faktura za nabycie środka trwałego:

Wn "Rozliczenie zakupu środków trwałych" 10,00

Wn "VAT naliczony" 2,30

Ma "Pozostałe rozrachunki" 12,30

2.

Otrzymanie nieodpłatnie środka trwałego i przyjęcie do ewidencji środków

trwałych:

Wn "Środki trwałe" 50 000,00

Ma "Rozliczenia międzyokresowe przychodów" 50 000,00

3. Przyjęcie do ewidencji zakupionego środka trwałego:

Wn "Środki trwałe" 50 000,00

Ma "Rozliczenie zakupu środków trwałych" 10,00

Ma "Rozliczenia międzyokresowe przychodów" 49 990,00

 

 

Przekwalifikowanie z nieruchomości inwestycyjnych

Wycena środka trwałego, który został przekwalifikowany z nieruchomości inwestycyjnych, jest uzależniona od sposobu, w jaki ta nieruchomość była wyceniana.

Tabela 1. Pozyskanie środka trwałego przez przekwalifikowanie z nieruchomości inwestycyjnej

Lp.	Wartość początkowa środka trwałego	Sposób wyceny nieruchomości inwestycyjnych	Ujęcie w księgach rachunkowych
1.	wartość księgowa netto na dzień przekwalifikowania	jeżeli zgodnie z przyjętymi zasadami (polityką) rachunkowości nieruchomości inwestycyjne wycenia się według zasad określonych dla środków trwałych	odrębnie wartość księgową brutto i umorzenie oraz ewentualne odpisy z tytułu utraty wartości
2.	wartość księgowa netto na dzień przekwalifikowania, ustalona w wartości godziwej	jeżeli nieruchomość od początku była ujmowana jako nieruchomość inwestycyjna i wyceniana w wartości godziwej, na dzień przekwalifikowania nieruchomości wycenia się ją w wartości godziwej, a zmianę wartości rozlicza zgodnie z zasadami właściwymi dla inwestycji	wartość księgowa brutto - ustalona wartość księgowa netto (wycena w wartości godziwej, a zmiana wartości rozliczana zgodnie z zasadami właściwymi dla inwestycji)
3.	wartość księgowa brutto pomniejszona o dotychczasowe umorzenie i odpisy aktualizujące (o ile kiedykolwiek w okresach wcześniejszych składnik majątku był ujęty jako środek trwały)	jeżeli zgodnie z przyjętymi zasadami (polityką) rachunkowości nieruchomości inwestycyjne wycenia się w cenie rynkowej bądź inaczej określonej wartości godziwej. Jeśli nie jest możliwe ustalenie historycznej wartości początkowej przekwalifikowywanego składnika majątku, wówczas jego wartość początkową na dzień przekwalifikowania stanowi cena sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu. Jednocześnie na dzień przekwalifikowania przeprowadza się zgodnie z KSR nr 4 "Utrata wartości aktywów" test na utratę wartości środka trwałego, dokonując ewentualnego odpisu aktualizującego w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych	odrębnie wartość księgową brutto i umorzenie oraz ewentualne odpisy z tytułu utraty wartości lub wartość księgowa brutto i ewentualne odpisy z tytułu utraty wartości - jeśli nie jest możliwe ustalenie historycznej wartości początkowej przekwalifikowywanego składnika majątku - różnica między wartością księgową netto przekwalifikowanej nieruchomości inwestycyjnej a wartością początkową środka trwałego jest ujmowana odpowiednio w pozostałych przychodach operacyjnych lub w pozostałych kosztach operacyjnych

 

Ujawnienie

Szczególnym przypadkiem pozyskania środka trwałego jest jego ujawnienie (stwierdzenie nadwyżki). Ujawnienie nieobjętego ewidencją księgową środka trwałego wymaga ustalenia przyczyny powstania nadwyżki. Warunkuje ona możliwość uznania oraz sposób wyceny i ujęcia ujawnionego środka trwałego.

Jednostka nie uznaje ujawnionego przedmiotu za środek trwały, jeżeli nie jest w stanie wykazać, że sprawuje nad nim kontrolę, albo jeżeli nie jest on zdatny do użytkowania.

Tabela 2. Wartość początkowa ujawnionego środka trwałego

Lp.	Przyczyna powstania nadwyżki	Wartość początkowa	Ujęcie
1.	środek trwały użytkowany bez udokumentowania, stanowiący w ewidencji środek trwały w budowie	nadaje mu się cechy obiektu inwentarzowego i ujmuje w wartości początkowej, jaką ten składnik aktywów miałby, gdyby był poprawnie wprowadzony do ewidencji księgowej środków trwałych	wartość początkową ujawnionego środka trwałego pomniejsza się o koszty środków trwałych w budowie
2.	wytworzony w ramach prac remontowych, powstał przy okazji likwidacji maszyn, pojazdów itp.	nadaje mu się cechy obiektu inwentarzowego i ujmuje w wartości początkowej, jaką ten składnik aktywów miałby, gdyby był poprawnie wprowadzony do ewidencji w przypadku braku możliwości odtworzenia wartości początkowej środka trwałego wyznacza się ją w wysokości ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu	wartość początkowa drugostronnie odnoszona jest na pozostałe przychody operacyjne lub (o ile spełnione są warunki wymienione w art. 54 ust. 3 ustawy) traktuje się ją jako korektę błędów lat ubiegłych, zgodnie z postanowieniami KSR nr 7
3.	nie ma możliwości ustalenia przyczyny powstania nadwyżki środka trwałego	wartość początkową ujawnionego i ujmowanego w księgach środka trwałego ustala się w wysokości ceny sprzedaży (rynkowej) takiego samego lub podobnego przedmiotu	drugostronnie wartość początkowa jest ujmowana jako rozliczenie międzyokresowe przychodów. Jest ona rozliczana w korespondencji z pozostałymi przychodami operacyjnymi równolegle do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od tego środka trwałego

 

Przykład 7

W wyniku inwentaryzacji w jednostce został ujawniony środek trwały w postaci komputera przenośnego o wartości 3000 zł. Nieznane są przyczyny powstania nadwyżki.

Jednostka umarza środki trwałe o wartości poniżej 10 000 zł jednorazowo w miesiącu przyjęcia do użytkowania.

Ewidencja księgowa

1. Wprowadzenie środka trwałego do ewidencji do czasu wyjaśnienia przyczyn nadwyżki:

Wn "Środki trwałe" 3 000

Ma "Rozliczenie nadwyżek" 3 000

2.

Rozliczenie nadwyżki środka trwałego, gdy nie są znane przyczyny jej powstania (środek jest umorzony jednorazowo):

Wn "Rozliczenie nadwyżek" 3 000

Ma "Pozostałe przychody operacyjne" 3 000

3. Amortyzacja środka trwałego:

Wn "Amortyzacja" 3 000

Ma "Umorzenie środków trwałych" 3 000

 

 

 

W przypadku gdy jednostka umarza środki trwałe ratalnie, ewidencja księgowa powinna przebiegać następująco:

1. Wprowadzenie środka trwałego do ewidencji do czasu wyjaśnienia przyczyn nadwyżki:

Wn "Środki trwałe"

Ma "Rozliczenie nadwyżek"

2. Rozliczenie nadwyżki środka trwałego, gdy nie są znane przyczyny jej powstania:

Wn "Rozliczenie nadwyżek"

Ma "Rozliczenia międzyokresowe przychodów"

3.

Zwiększenie pozostałych przychodów operacyjnych, równolegle do odpisów amortyzacyjnych:

Wn "Rozliczenia międzyokresowe przychodów"

Ma "Pozostałe przychody operacyjne"

Przekształcenie prawa wieczystego użytkowania w prawo własności gruntu

Tabela 3. Pozyskanie

Lp.	Pozyskanie gruntu	Wartość początkowa	Dodatkowe ujęcie
1	2	3	4
1.	w drodze przekształcenia posiadanego przez jednostkę prawa użytkowania wieczystego w prawo własności gruntu	cena nabycia, którą stanowi nieumorzona wartość początkowa prawa użytkowania wieczystego, powiększona o opłatę z tytułu przekształcenia prawa wieczystego użytkowania	-
1	2	3	4
		w prawo własności oraz wszelkie koszty (jak np. opłaty sądowe czy notarialne) związane z przekształceniem poniesione do dnia przyjęcia gruntu do użytkowania na podstawie prawa własności
2.	uzyskanie prawa użytkowania wieczystego gruntu nieodpłatnie, które drugostronnie zostało ujęte jako rozliczenia międzyokresowe przychodów	opłata z tytułu przekształcenia prawa wieczystego użytkowania w prawo własności powiększona o wszelkie koszty (jak np. opłaty sądowe czy notarialne) związane z przekształceniem, poniesione do dnia przyjęcia gruntu do użytkowania na podstawie prawa własności	przy przekształceniu tego prawa w prawo własności gruntu nieumorzoną wartość początkową prawa użytkowania wieczystego odnosi się w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych, a odpowiadającą jej nierozliczoną kwotę rozliczeń międzyokresowych przychodów ujmuje się jako pozostałe przychody operacyjne

 

Dniem przyjęcia do użytkowania gruntu, uzyskanego na własność w drodze przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności gruntu, jest dzień, w którym decyzja o przekształceniu stała się ostateczna. Do tego dnia wszelkie składowe ceny nabycia są ujmowane jako środki trwałe w budowie. Po przekształceniu prawa wieczystego użytkowania gruntu w prawo własności gruntu należy przeprowadzić test sprawdzający, czy wartość bilansowa nie przekracza ceny rynkowej gruntu - zgodnie z KSR nr 4 "Utrata wartości aktywów". Grunt przyjęty do użytkowania na podstawie prawa własności nie podlega amortyzacji, z wyjątkiem gruntów służących wydobyciu kopalin metodą odkrywkową.

Prawo własności gruntów, ujęte uprzednio jako środek trwały mający postać prawa wieczystego użytkowania gruntu, nadal uznaje się za środek trwały, ale stanowi ono inny obiekt inwentarzowy, co wymaga odpowiedniego przekwalifikowania w ewidencji analitycznej środków trwałych.

PODSTAWA PRAWNA:

art. 3 ust. 1 pkt 15-16, art. 28 ust. 1 pkt 1, 2, art. 28 ust. 8, art. 31 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości - j.t. Dz.U. z 2021 r. poz. 217; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 2123

art. 16g ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - j.t. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 255

pkt 6.9, pkt 6.10, pkt 6.12-6.35 Krajowego Standardu Rachunkowości nr 11 "Środki trwałe" - t.p. Dz. Urz. MRiF z 2017 r. poz. 105

 

Joanna Gawrońska

biegły rewident