W jaki sposób dokonać korekty wstecz wartości początkowej budynku

PROBLEM

RADA

UZASADNIENIE

W sytuacji spółki nie mamy do czynienia z tzw. ujawnieniem środka trwałego w rozumieniu art. 16d ust. 2 updop. Do takiego ujawnienia dochodzi w sytuacji, gdy środki trwałe były wykorzystywane w działalności gospodarczej, jednak nie zostały dotąd wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz nie były przedmiotem amortyzacji podatkowej. O ile można wskazać, że opisane w zapytaniu składniki majątkowe nie były w księgach spółki wyodrębnione (wprowadzone jako samodzielne środki trwałe), to z całą pewnością były amortyzowane całościowo razem z budynkiem.

Prawidłowość takiego rozumowania potwierdza m.in. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 kwietnia 2021 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.39.2021.1.PD. W interpretacji wskazano dla analogicznej jak przedstawiona w zapytaniu sytuacji, że:

MF

(…)wartość składników majątkowych była już "wprowadzona" do ewidencji oraz amortyzowana w ramach innych środków trwałych (tj. Budynków i ich ulepszeń). Tym samym nie może już dojść do ich ujawnienia.

Zgodzić należy się natomiast ze spółką, że jeżeli wskazane składniki majątkowe spełniały w momencie przyjęcia budynku do użytkowania warunki do uznania ich za odrębne środki trwałe w rozumieniu art. 16a updop, wówczas powinny być one wprowadzone do rejestru środków trwałych i amortyzowane odrębnie, a nie jako część wartości początkowej budynku. O ile taka sytuacja nie stanowi dla spółki ryzyka podatkowego (organy podatkowe raczej nie wejdą w tej sytuacji w spór z podatnikiem), to nie musi być ona dla niej podatkowo korzystna. Wskazane składniki majątku można bowiem amortyzować wyższą stawką niż budynek.

Odnosząc się do okresu (momentu) dokonania korekty, wskazać należy, że zgodnie z zasadami ujętymi w art. 15 ust. 4i updop:

§

Jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Tabela. Korekta w podatku dochodowym

Pewne wątpliwości może budzić zastosowany w przepisie termin: "inna oczywista omyłka". Posiłkując się definicją słowa "omyłka" wskazaną w słowniku języka polskiego, należy zauważyć, że za takową uważamy:

 spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie.

Tym samym za "inną oczywistą omyłkę" trzeba uznać taki oczywisty błąd, który nie jest błędem rachunkowym, a jednocześnie ma charakter pierwotny. Z taką sytuacją mamy właśnie do czynienia w zapytaniu. Spółka, pomimo posiadania wiedzy na temat wartości początkowej wskazanych składników majątkowych oraz tego, jak należy założyć wobec spełnienia przez nie wymagań wskazanych w art. 16a updop, nie wyodrębniła ich i nie amortyzowała jako odrębnych środków trwałych, lecz łącznie jako część budynku. Oznacza to konieczność dokonania korekty wstecznie.

Zatem spółka powinna wyodrębnić dźwigi oraz transformator jako osobne środki trwałe w ewidencji za 2019 r. z jednoczesnym odpowiednim pomniejszeniem wartości początkowej budynku w tej dacie. W konsekwencji pomniejszeniu ulegną - wstecz - odpisy amortyzacyjne od budynku, natomiast pojawią się (również od 2019 r.) odpisy amortyzacyjne od wyodrębnionych środków trwałych. W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 listopada 2019 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.480.2019.1.AB) wskazano:

MF

(...) w przedmiotowej sprawie ewentualnie nieprawidłowo ustalona wartość początkowa poszczególnych lokali (środków trwałych) będzie wynikiem błędu Spółki. Zatem korekta odpisów amortyzacyjnych powinna zostać przyporządkowana wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty dokonania pierwotnych odpisów. W konsekwencji, Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów, od momentu ujęcia odpisów amortyzacyjnych w tych kosztach, tj. ze skutkiem wstecznym od momentu wystąpienia nieprawidłowości.

Dźwigi towarowe oraz osobowe, a także transformatory są amortyzowane stawką 10%, wobec stawki 2,5% dla budynków niemieszkalnych. Zwrócić jednak należy uwagę, że wskazana korekta nie musi, wedle wyboru spółki, skutkować sumaryczną zmianą wielkości odpisów w korygowanym okresie, ponieważ podatnicy uprawnieni są do obniżania stawek z wykazu (zgodnie z art. 16i ust. 5 updop). Spółka mogłaby zatem zdecydować o amortyzowaniu wyodrębnionych środków trwałych identyczną stawką jak stawka za budynek niemieszkalny. Sumarycznie nie spowodowałoby to zmiany w wartości odpisów dokonanych po korekcie .

PRZYKŁAD

W lutym 2020 r. Leasart Sp. z o.o. zakończyła budowę budynku biurowo-magazynowego. Jako wartość początkową przyjęto całościowy koszt inwestycji w kwocie 2 400 000 zł, bez wyodrębniania: transformatora (koszt z instalacją: 200 000 zł), instalacji przeciwpożarowej (jw.: 150 000 zł) oraz windy towarowej (jw.: 300 000 zł). W marcu 2021 r. audyt zakwestionował prawidłowość takiego działania, wobec czego spółka zdecydowała o dokonaniu odpowiedniej korekty, która powinna wyglądać następująco:

Wartość początkowa (dalej: wp) budynku w lutym 2020 r. powinna zostać skorygowana z 2 400 000 zł do 1 750 000 zł (po odjęciu wartości transformatora, dźwigu oraz instalacji - razem 650 000 zł). Jednocześnie w lutym 2020 r. spółka powinna wprowadzić do ewidencji jako trzy odrębne środki trwałe: transformator (wp: 200 000 zł), instalację przeciwpożarową (wp: 150 000 zł) oraz windę towarową (wp: 300 000 zł) i je oddzielnie amortyzować.

Wartość odpisów amortyzacyjnych dokonanych od budynku wynosiła: 5000 zł miesięcznie wg wyliczenia 2 400 000 zł × 2,5% / 12 miesięcy = 5000 zł, czyli 65 000 zł łącznie (5000 zł × 13 miesięcy dokonywania odpisów, licząc od marca 2020 r. do marca 2021 r.).

W okresie marzec 2020 r.-marzec 2021 r. Leasart powinna skorygować wielkość odpisów amortyzacyjnych budynku z dotychczasowych 5000 zł miesięcznie do 3645,83 zł miesięcznie wg wyliczenia 1 750 000 zł (prawidłowa wp) × 2,5% / 12 miesięcy.

Jednocześnie jednak Leasart powinna za ten okres wykazać miesięczne odpisy od ww. trzech środków trwałych. Co ważne, ich wielkość mogłaby zostać przez spółkę ustalona na identycznym poziomie co odpisy od budynku. Zarówno dla instalacji przeciwpożarowych (KŚT 663), jak i dźwigów towarowych (KŚT 640), a także transformatorów (KŚT 630) podstawową stawką z wykazu jest stawka 10% (właściwa ogólnie dla grupy 6 - urządzenia techniczne, nie wykazane odrębnie), jednak jak wskazano wcześniej, stawki z wykazu mogą być przez podatników obniżane (począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego).

Zatem gdyby spółka nie chciała zwiększać wstecznie swoich kosztów, mogłaby dla trzech ww. środków trwałych przyjąć obniżoną stawkę amortyzacji 2,5%. Skutkowałoby to identyczną sumą odpisów amortyzacyjnych (identyczną kwotą kosztów) za okres od marca 2020 r., jak suma odpisów ustalona przed dokonaniem opisanej korekty. Prawidłowość takiego stanowiska potwierdza interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 kwietnia 2021 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.39.2021.1.PD.

Należy dodać, że spółka będzie miała następnie prawo zwiększyć stawki dokonywanych od tych trzech środków trwałych odpisów amortyzacyjnych do 10%. Takiego zwiększenia spółka będzie mogła dokonać od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego.

PODSTAWA PRAWNA:

• art. 15 ust. 4i oraz 4j, art. 16h ust. 4 , art. 16i ust. 5 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - j.t. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 255

POWOŁANE INTERPRETACJE PODATKOWE:

• interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 listopada 2019 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.480.2019.1.AB)

• interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 kwietnia 2021 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.39.2021.1.PD)

Marcin Gawlik

radca prawny, doradca podatkowy, autor licznych publikacji z zakresu prawa podatkowego