Jak ustalić wartość początkową kilku środków trwałych zakupionych z jednego kredytu

Problem

Firma realizuje projekty inwestycyjne. W ich wyniku ma powstać kilka środków trwałych. Będą one oddawane do użytku w różnych terminach. W celu sfinansowania realizacji tych projektów został zaciągnięty kredyt bankowy. Jak prawidłowo ustalić wartość początkową środków trwałych zakupionych z jednego kredytu?

Rada

Koszty obsługi kredytu (odsetki, prowizje, różnice kursowe), dotyczące środków trwałych w budowie, zwiększają ich cenę nabycia/koszt wytworzenia. Wartość prowizji, jak i odsetek od kredytu przeznaczonego na zakup/budowę środków trwałych, należy ustalić proporcjonalnie. Różny termin oddania tych środków trwałych do użytkowania stanowi jedynie granicę przypisywania lub nie odsetek do wartości początkowej środków trwałych. Należy przy tym pamiętać, że wartość początkową tworzą nie tylko odsetki zapłacone do dnia przekazania środka trwałego do używania, ale również naliczone do tego dnia. Szczegóły - w uzasadnieniu.

Uzasadnienie

Ustawa o rachunkowości wskazuje (art. 28 ust. 8 pkt 2 uor), że w przypadku zaciągnięcia kredytu na budowę środków trwałych, wszystkie koszty obsługi kredytu powinny zwiększać ich wartość początkową (cenę nabycia lub koszt wytworzenia). W przypadku kredytów dotyczy to przede wszystkim odsetek i prowizji poniesionych do dnia wprowadzenia środka trwałego do używania.

Prowizja i odsetki od kredytu poniesione na finansowanie kilku środków trwałych

Ustawa o rachunkowości nie precyzuje jak należy postępować w przypadku sfinansowania z jednego kredytu kilku różnych środków trwałych. Pomocny jest w tym zakresie Krajowy Standard Rachunkowości nr 11 "Środki trwałe". Zgodnie z nim (pkt. 6.71-6.72):

§

Jeżeli zaciągnięto kredyt, pożyczkę lub inne zobowiązanie w celu finansowania zbioru środków trwałych (np. wyposażenia hali w maszyny), wówczas poniesione koszty finansowania zewnętrznego dotyczą finansowania kilku różnych obiektów środków trwałych. Koszty te rozlicza się między finansowane obiekty inwentarzowe na zasadach ogólnych, stosując odpowiednie klucze rozliczeniowe (np. proporcjonalnie do planowanych nakładów na poszczególne środki trwałe, proporcjonalnie do wartości rzeczywiście poniesionych nakładów na poszczególne środki trwałe).

Wskazane "klucze rozliczeniowe" to nic innego jak proporcja. Tym samym wszystkie koszty wspólne obsługi kredytu należy proporcjonalnie przypisać do poszczególnych środków trwałych. Najczęściej dokonuje się tego, ustalając wskaźnik narzutu kosztów wspólnych, a następnie przy jego pomocy przypisuje się odpowiednią część do ceny nabycia/kosztu wytworzenia pojedynczego środka trwałego (patrz przykład).

Wskaźnik narzutu można ustalić w sposób następujący:

Wskaźnik narzutu = [koszty wspólne × 100 : suma kosztów bezpośrednich poszczególnych środków trwałych (planowane nakłady lub wartość rzeczywiście poniesionych nakładów na pojedynczy środek trwały)]

Przypisanie kosztów wspólnych do środka trwałego:

Część kosztów wspólnych przypadających = planowane nakłady lub wartość rzeczywiście na pojedynczy środek trwały poniesionych nakładów na pojedynczy środek trwały × wskaźnik narzutu : 100

Odsetki naliczone do i po dniu przyjęcia środka trwałego do używania

Wartość początkową tworzą tylko odsetki i prowizje od kredytów naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. Przekazanie środka trwałego do używania często jednak następuje pomiędzy okresami, w których naliczane są odsetki od kredytu. W związku z tym powstaje pytanie: czy do wartości początkowej należy zaliczyć odsetki wynikające z naliczenia dokonanego już po dniu przyjęcia środka trwałego do używania w części, w jakiej dotyczą one okresu do dnia przyjęcia go do używania?

Przepisy podatkowe (art. 22g ust. 3 updof i art. 16g ust. 3 updop) podkreślają, że za cenę nabycia należy uznać kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem i naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania - w tym właśnie odsetki. Użyty przez ustawodawcę tryb dokonany "naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania" wskazuje, że jedynie odsetki naliczone przed datą przyjęcia środka trwałego do używania, w zakresie jakim dotyczą okresu do dnia przyjęcia środka trwałego do używania, mogą podwyższyć jego wartość początkową. Tym samym w przypadku, gdy data naliczenia odsetek przypada po dniu przekazania środka trwałego do używania, wówczas naliczone koszty nie zwiększają ceny nabycia lub kwoty wytworzenia (stanowią koszty bezpośrednie okresu, podatkowo: w dacie zapłaty). Potwierdza to interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 lipca 2017 r., (sygn. 0111-KDIB1-1.4011.46.2017.1.BS). Stwierdza się w niej, że:

MF

Odsetki naliczone, należne za okres do dnia oddania środka trwałego do używania będą powiększały jego wartość początkową, a contrario - odsetki naliczone po dniu przekazania środka trwałego do używania pozostają bez wpływu na wartość początkową składników majątku trwałego.

Zatem odsetki naliczone i zapłacone za okres po oddaniu środka trwałego do używania będą mogły być bezpośrednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, jeżeli kredyt został zaciągnięty w związku z prowadzoną inwestycją, wówczas odsetki naliczone w okresie realizacji inwestycji zwiększają wartość początkową środka trwałego (bez względu na to, kiedy zostaną zapłacone) i nie podlegają zaliczeniu bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Z kolei odsetki od kredytu naliczone po dniu przekazania środka trwałego do używania będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie zapłaty.

Przykład

Jednostka zaciągnęła w lipcu 2020 r. kredyt bankowy w wysokości 100 000 zł w celu sfinansowania nabycia dwóch środków trwałych, tj. na:

• zakup maszyny przemysłowej A o wartości 26 000 zł netto,

• zakup maszyny przemysłowej B o wartości 120 0000 zł netto.

Bank za przyznanie kredytu pobrał "z góry" (w lipcu) prowizję w wysokości 2400 zł.

Jednostka z przyznanego kredytu sfinansowała:

• 31 sierpnia 2020 r. zakup maszyny przemysłowej A w kwocie netto 26 000 zł i tego samego dnia przekazała ją do użytkowania,

• 15 września 2020 r. sfinansowała zakup maszyny przemysłowej B w kwocie netto 120 000 zł (w tym 74 000 zł z kredytu, a 46 000 zł ze środków własnych).

Naliczone odsetki przez bank wyniosły:

• na 31 lipca 2020 r. - 1400 zł

• na 31 sierpnia 2020 r. - 2000 zł

• na 31 września 2020 r. - 2000 zł

Rozliczenie kosztów wspólnych obsługi kredytu w dniu przekazania maszyny A do użytkowania:

• koszty wspólne:

2400 zł (prowizja) + 1400 (odsetki za lipiec) +2000 (odsetki za sierpień) = 5800 zł

• wskaźnik narzutu:

(2400 zł + 1400 zł +2000 zł) × 100 : (26 000 + 74 000 zł) = 5,8

• część kosztów wspólnych przypadających na maszynę przemysłową A:

26 000 zł × 5,8 : 100 = 1508 zł

• część kosztów wspólnych przypadających na maszynę przemysłową B

74 000 zł × 5,8 : 100 = 4292 zł

Wartość początkowa maszyny przemysłowej A wynosi: 26 000 zł + 1508 zł = 27 508 zł

Wartość początkowa maszyny przemysłowej B wyniesie: 120 000 zł + 4292 zł = 124 292 zł

(naliczone 31 września 2020 r. odsetki nie zwiększają wartości początkowej maszyny przemysłowej B; stanowią koszt bieżącej działalności finansowej ewidencjonowany w Koszty finansowe).

Ewidencja w księgach rachunkowych:

1. WB. Wpływ kredytu na rachunek bieżący jednostki

Wn konto 13-1 "Rachunek bieżący" 100 000 zł

Ma konto 13-4 "Kredyty bankowe" 100 000 zł

2. WB - pobranie prowizji za uruchomienie kredytu bankowego

Wn konto 08 "Środki trwałe w budowie" (w analityce: Koszty wspólne) 2 400 zł

Ma konto 13-1 "Rachunek bieżący" 2 400 zł

3. WB - spłata odsetek od kredytu (na 31 lipca 2020 r.)

Wn konto 08 "Środki trwałe w budowie" (w analityce: Koszty wspólne) 1 400 zł

Ma konto 13-1 "Rachunek bieżący" 1 400 zł

4. Faktura - zakup maszyny przemysłowej A

Wn konto 08 "Środki trwałe w budowie" (w analityce: maszyna A) 26 000 zł

Wn konto 22-1 "VAT naliczony i jego rozliczenie" 5 980 zł

Ma konto 21-1 "Rozrachunki z dostawcami krajowymi" 31 980 zł

5. WB - spłata odsetek od kredytu (na 31 sierpnia 2020 r.)

Wn konto 08 "Środki trwałe w budowie" (w analityce: Koszty wspólne) 2 000 zł

Ma konto 13-1 "Rachunek bieżący" 2 000 zł

6. OT - przyjęcie środka trwałego do używania

Wn konto 01 "Środki trwałe" (w analityce maszyna A) 27 508 zł

Ma konto 08 "Środki trwałe w budowie" (w analityce: maszyna A) 26 000 zł

Ma konto 08 "Środki trwałe w budowie" (w analityce: Koszty wspólne) 1 508 zł

7. Faktura - zakup maszyny przemysłowej B

Wn konto 08 "Środki trwałe w budowie" (w analityce: maszyna B) 120 000 zł

Wn konto 22-1 "VAT naliczony i jego rozliczenie" 27 600 zł

Ma konto 21-1 "Rozrachunki z dostawcami krajowymi" 147 600 zł

8. OT - przyjęcie środka trwałego do używania (15 września 2020 r.)

Wn konto 01 "Środki trwałe (w analityce: maszyna B) 124 292 zł

Ma konto 08 "Środki trwałe w budowie" (w analityce: maszyna B) 120 000 zł

Ma konto 08 "Środki trwałe w budowie" (w analityce: Koszty wspólne) 4 292 zł

9. WB - spłata odsetek od kredytu (na 31 września 2020 r.)

Wn konto 75-1 "Koszty finansowe" 2 000 zł

Ma konto 13-1 "Rachunek bieżący" 2 000 zł

Podstawa prawna:

• art. 28 ust. 8 pkt 2 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości - j.t. Dz.U. z 2019 r. poz. 351; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 568

• art. 16g ust. 3 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - j.t. Dz.U. z 2019 r. poz. 865; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 1262

• art. 22g ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - j.t. Dz.U. z 2019 r. poz. 1387; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 1262

• pkt. 6.71-6.72 Krajowego Standardu Rachunkowości nr 11 "Środki trwałe" - Dz.Urz. MRiF z 2017 r. poz. 105

Irena Pazio

główna księgowa, praktyk, posiada certyfikat Ministra Finansów uprawniający do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych