Faktury korygujące "in minus" - objaśnienia podatkowe

MF wydał 23 kwietnia 2021 r. objaśnienia podatkowe dotyczące pakietu Slim VAT, czyli zmian, które zostały wprowadzone do ustawy o VAT od 2021 r. Największa część tych objaśnień jest poświęcona fakturom korygującym "in minus", czyli zmianom, które w praktyce sprawiają podatnikom najwięcej problemów.

Zmiany rozliczenia faktur korygujących "in minus" dotknęły zarówno sprzedawców, jak i nabywców, w związku ze zmianą art. 29a ust. 13 i art. 86 ust. 19a ustawy o VAT. Przedstawiamy najważniejsze, naszym zdaniem, uwagi MF na temat rozliczenia faktur korygujących, z którymi powinni zapoznać się podatnicy.

Pełna treść tych objaśnień stanowi dodatek do numeru 5 "Biuletynu VAT".

Przypominamy, że podatnik nie musi stosować się do wydanych objaśnień podatkowych. Jednak zastosowanie się do nich daje podatnikowi ochronę.

1. Termin rozliczenia korekty "in minus" u sprzedawcy

Od 2021 r. podatnik może obniżyć podstawę opodatkowania lub podatek należny już za okres rozliczeniowy, w którym wystawił fakturę korygującą, gdy:

1) uzgodnił warunki korekty z nabywcą towaru lub usługobiorcą;

2) zostały spełnione uzgodnione warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług;

3) posiada dokumentację potwierdzającą uzgodnienie z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunków obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług (tj. z dokumentacji wynika, że nabywca wie, iż doszło, lub w jakich

sytuacjach będzie dochodzić do zmiany warunków transakcji skutkujących zmniejszeniem wysokości wynagrodzenia) oraz ich spełnienie na moment dokonywania przez podatnika korekty podatku należnego, tj. doszło do zrealizowania przesłanek warunkujących pomniejszenie kwoty podatku należnego;

4) faktura korygująca jest zgodna z posiadaną dokumentacją w zakresie uzgodnienia z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunku obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług oraz w zakresie spełnienia tych uzgodnionych warunków.

Zgodnie z nowymi zasadami podatnik nie obniży podstawy opodatkowania lub podatku należnego, dopóki nie wystawi faktury korygującej oraz nie spełni pozostałych warunków. Obniżenia podstawy opodatkowania lub podatku należnego dokonuje dopiero za okres rozliczeniowy, w którym posiada dokumentację wskazującą na spełnienie obydwu tych warunków.

Ważne

MF potwierdził, że w przypadku gdy podatnik nie uwzględni faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym łącznie spełnił warunki obniżenia VAT, to może to zrobić tylko przez dokonanie korekty deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym te warunki spełnił. Nie można dokonać korekty w dowolnym, bieżącym okresie rozliczeniowym.

Przykład

20 lutego spółka A zwróciła towar spółce B ze względu na wady techniczne. Spółka B przyjęła zwrot, 25 lutego wystawiła fakturę korygującą i zwróciła zapłatę. Zasady zwrotu zostały uzgodnione w drodze korespondencji mailowej przed jego dokonaniem. Oznacza to, że spółka spełniła warunki, aby dokonać korekty już w deklaracji za luty, ale tego nie zrobiła. Dopiero w kwietniu zauważono, że nie została rozliczona faktura korygująca. Spółka B, aby ją rozliczyć, musi złożyć korektę JPK_V7 za luty.

2. Korekta podatku naliczonego u nabywcy w wyniku korekty "in minus"

Kupujący nie może już czekać z korektą "in minus" do czasu otrzymania faktury korygującej. Musi dokonać korekty w rozliczeniu za okres, w którym warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały uzgodnione z dostawcą towarów lub usługodawcą, jeżeli przed upływem tego okresu rozliczeniowego warunki te zostały spełnione. Powstaje pytanie, jak dokonać zapisu korekty, gdy nie mamy faktury korygującej? MF potwierdził, że zmniejszenie podatku naliczonego należy ująć w ewidencji na podstawie dokumentu wewnętrznego (WEW). W przypadku otrzymania faktury korygującej w kolejnym okresie nie należy jej wykazywać w ewidencji. Nie zachodzi zatem potrzeba korygowania pliku JPK_V7M/V7K.

Ważne

MF potwierdził, że w przypadku gdy warunki korekty zostały uzgodnione i spełnione, a kupujący nie otrzymał faktury korygującej, powinien zmniejszyć podatek naliczony na podstawie dokumentu wewnętrznego. Późniejsze otrzymanie faktury nie powoduje obowiązku korekty JPK_V7.

W objaśnieniach MF zwrócił uwagę na jeszcze jedną ważną rzecz dotyczącą korekty odliczonego VAT. Przedstawione zasady korekty nie mają zastosowania, gdy podatnik będący nabywcą dokona odliczenia z wystawionej faktury, na której w sposób nieprawidłowy wskazano kwotę podatku dla transakcji zwolnionych z VAT. W takim przypadku będzie obowiązany dokonać korekty podatku naliczonego już za okres, w którym skorzystał z tego prawa.

Ważne

Zdaniem MF, gdy odliczymy VAT z faktury, na której naliczono podatek, zamiast zastosować zwolnienie, to korekty musimy dokonać za okres, kiedy odliczyliśmy VAT.

3. Rozliczenie korekt "in minus" w okresie przejściowym

Nowe zasady rozliczeń mają zastosowanie do faktur korygujących wystawionych od 1 stycznia 2021 r.

MF potwierdził, że jeśli uzgodnione warunki obniżenia podstawy opodatkowania spełniły się przed 1 stycznia 2021 r., tj. przed wejściem w życie nowego brzmienia art. 29a ust. 13 i art. 86 ust. 19a ustawy o VAT, ale faktura korygująca została wystawiona przez sprzedającego już po 31 grudnia 2020 r., to rozliczenie pomniejszenia podstawy opodatkowania powinno zostać dokonane według nowych zasad. W takim przypadku u sprzedawcy prawo do korekty nie jest uzależnione od uzyskania potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej.

Przykład

Z umowy ramowej o współpracy wynika, że nabywcy przysługuje rabat, gdy osiągnie w danym półroczu ustalony limit sprzedaży. W drugim półroczu 2020 r. limit ten został osiągnięty. Faktura korygująca została wystawiona dopiero 15 lutego 2021 r. Sprzedawca może ją rozliczyć w deklaracji za luty, gdy posiada dokumentację potwierdzającą uzgodnienie i spełnienie warunków korekty. Nie musi uzyskać potwierdzenia jej odbioru.

Jak potwierdził MF, inaczej wygląda sytuacja od strony nabywcy. Zmniejszenie podatku naliczonego powinno nastąpić dopiero w rozliczeniu za miesiąc otrzymania faktury korygującej, czyli na starych zasadach. Nabywca nie ma obowiązku korekty rozliczenia za okres, kiedy doszło do spełnienia uzgodnionych warunków korekty. Nowe brzmienie przepisu art. 86 ust. 19a ustawy obowiązuje dopiero od 1 stycznia 2021 r.

4. Faktury korygujące "in minus", do których rozliczenia nie trzeba zgromadzić dokumentacji

MF potwierdził, że likwidacja obowiązku uzyskiwania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę oraz związane z tym zmiany doprecyzowujące w art. 29a ust. 15 ustawy o VAT nie zmieniły dotychczasowych zasad ujmowania faktur korygujących "in minus" z tytułu:

1) eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;

2) dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;

3) sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Co to jednak oznacza, że faktury korygujące "in minus" dotyczące wymienionych czynności będą rozliczane bez zmian? W ustawie o VAT nie został wprost wskazany termin ich rozliczenia. Natomiast z przeglądu interpretacji wynika, że termin ich rozliczenia zależy od tego, co było przyczyną ich wystawienia.

Na szczęście MF wskazał termin rozliczenia tych korekt. Takie korekty należy rozliczyć za okres, kiedy je wystawiono. Jest to korzystne stanowisko, gdyż podatnik niezależnie od przyczyny wystawienia faktury korygującej "in minus" rozliczy ją w miesiącu jej wystawienia.

Ważne

Zdaniem MF faktury korygujące "in minus", do których rozliczenia nie potrzebujemy zgromadzić dokumentacji potwierdzającej uzgodnienie oraz spełnienie warunków korekty, wykazujemy w ewidencji i deklaracji za okres, w którym je wystawiono.

Jednak już w przypadku tych faktur u nabywcy MF nie zajął wprost tak korzystnego stanowiska, że rozliczamy je w miesiącu ich otrzymania. Zdaniem MF:

(…) obowiązek zmniejszenia kwoty podatku naliczonego powstaje podobnie jak dotychczas, w rozliczeniu za okres, w którym nabywca może zapoznać się z wysokością obniżki, rozumianą w art. 86 ust. 19a ustawy o VAT jako uzgodnienie warunków korekty i ich spełnienie (zazwyczaj dopiero w momencie otrzymania faktury korygującej).

To de facto oznacza, że nie można wykluczyć sytuacji, iż również w przypadku tych faktur nabywca może być zobowiązany do rozliczenia korekty, mimo że nie uzyska faktury korygującej. Dlatego w przypadku rozliczenia mediów nabywca będzie musiał dokonać korekty, gdy otrzyma np. fakturę pro forma, z której będzie wynikała korekta rozliczenia.

5. Uzgodnienie, że do końca 2021 r. stosujemy "stare" zasady rozliczeń korekt "in minus"

Aby w 2021 r. rozliczać korekty "in minus" na dotychczasowych zasadach, trzeba zawrzeć porozumienie z nabywcą przed wystawieniem mu pierwszej korekty w 2021 r.

MF potwierdził, że wybór stosowania dotychczasowych zasad rozliczania faktur korygujących "in minus", który zostanie uzgodniony między dostawcą towarów lub świadczącym usługi a ich nabywcą, dotyczy wyłącznie relacji między tymi dwoma podmiotami. Pozostałe transakcje podatnika z innymi kontrahentami będą rozliczane na nowych zasadach, chyba że podatnik dokona stosownego uzgodnienia o stosowaniu dotychczasowych zasad również w odniesieniu do pozostałych kontrahentów.

Ponadto gdy sprzedawca występuje w niektórych transakcjach w roli nabywcy względem danego kontrahenta, naturalny w relacjach między tymi dwoma podmiotami, jeżeli strony tak postanowią, może być wybór dotychczasowych zasad rozliczania faktur korygujących "in minus" obejmujący obydwa uzgodnienia. Mogą oni wtedy zawrzeć dwustronne porozumienie, w którym wystąpią w roli zarówno sprzedawcy, jak i nabywcy.

Ważne!

MF potwierdził, że za uzgodnienie w formie pisemnej, poza klasyczną formą dokumentu papierowego, powinny zostać uznane również uzgodnienia dokonane i zapisane w formie elektronicznej, np. z wykorzystaniem do celów dokumentacyjnych poczty elektronicznej (e-maili).

MF jako przykład uzgodnienia w formie elektronicznej wskazał:

• podpisane elektronicznie oświadczenia woli lub
• skan oświadczenia podpisanego odręcznie przez dostawcę towarów lub świadczącego usługi, przesłany e-mailem do nabywcy,
• oświadczenia woli obu stron wynikające z samej treści wiadomości przekazanej pocztą elektroniczną; ważne jest, aby z takiej korespondencji jasno wynikała wola rozliczania faktur korygujących "in minus" na dotychczasowych zasadach.

6. Przykłady dokumentowania uzgodnienia i spełnienia warunków korekty "in minus"

Aby korekta "in minus" mogła być rozliczona, muszą być uzgodnione i spełnione warunki korekty. Ponadto okoliczności te muszą być odpowiednio udokumentowane.

6.1. Uzgodnienie warunków korekty

Przez uzgodnienie warunków pomniejszenia podstawy opodatkowania lub podatku należnego zdaniem MF rozumie się w szczególności ustalenie przez strony faktu obniżenia wykazanego na fakturze pierwotnej wynagrodzenia. Uzgodnienie może wskazywać również okoliczności, których zaistnienie w przyszłości uzasadnia obniżenie należności. Tak rozumianym uzgodnieniem może być zawarcie umowy określającej, w jakich sytuacjach nabywca uzyskuje prawo do odzyskania części wynagrodzenia, np. ze względu na przyznany mu w ustalonych warunkach rabat.

Ważne

Przesłanki uzasadniające obniżenie podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego mogą być również zawarte w regulaminach realizacji sprzedaży lub ogólnych warunkach umowy, których akceptacja dokonywana jest w momencie przystąpienia nabywcy do transakcji.

W tego typu przypadkach uzgodnienie stanowi wspomniany fakt przystąpienia do czynności stanowiący wyraz zgody na treść dokumentu. Do uzgodnienia warunków umowy może dojść ponadto w trakcie trwania współpracy między stronami.

Jak podkreśla MF w objaśnieniach, przedsiębiorcy mogą:

• zawierać różnego rodzaju aneksy do umów, porozumienia lub
• tworzyć inne dokumenty stosowane powszechnie w obrocie handlowym (w tym stanowiące wyraz przenikania do krajowego systemu prawnego instytucji mających źródło w obcych porządkach, np. letters of understanding),

skutkiem których jest obniżenie wynagrodzenia wykazanego na fakturze pierwotnej.

6.2. Spełnienie warunków

Spełnienie warunków oznacza ziszczenie się zdarzenia stanowiącego przesłankę obniżenia wynagrodzenia. W wielu wypadkach, zawierając uzgodnienie, strony nie precyzują wprost zdarzenia, które uzasadnia dokonanie korekty. Dotyczy to w szczególności sytuacji, gdy okoliczności uzasadniające udzielenie rabatu wystąpiły już w przeszłości. Podobnie jak

w przypadku samego "uzgodnienia warunków obniżenia podstawy opodatkowania lub kwoty podatku" również fakt ich spełnienia może być stwierdzony w sposób dorozumiany.

Ważne

Podobnie jak w przypadku samego "uzgodnienia warunków obniżenia podstawy opodatkowania lub kwoty podatku" również fakt ich spełnienia może być stwierdzony w sposób dorozumiany.

Jeżeli zatem jedna strona informuje kontrahenta, że udziela obniżki, która nie jest uzależniona od określonego zdarzenia przyszłego, zazwyczaj można domniemywać, że przesłanka faktyczna uzasadniająca taką preferencję już zaistniała (warunki obniżenia podstawy opodatkowania lub kwoty podatku są spełnione).

W zależności od przyjętych zwyczajów we współpracy między kontrahentami dokumentacją potwierdzającą uzgodnienie warunków pomniejszenia podstawy opodatkowania lub VAT należnego może być:

• korespondencja mailowa,
• aneks do umowy albo
• inny dokument handlowy potwierdzający uzgodnienie warunków transakcji, w tym potwierdzenie dokonania nabywcy zwrotu zapłaty lub kompensaty skorygowanej wartości transakcji.

Ważne

MF potwierdził, że w pewnych sytuacjach dokument potwierdzający uzgodnienie warunków transakcji może być jednocześnie dokumentem potwierdzającym spełnienie uzgodnionych warunków transakcji.

Przykłady wskazanej przez MF dokumentacji, jaką trzeba zgromadzić, aby dokonać korekty

7. Forma zgromadzonej dokumentacji

Podatnik gromadzi i przechowuje dokumentację potwierdzającą uzgodnienie warunków obniżenia podstawy opodatkowania VAT oraz spełnienie tych uzgodnionych warunków w dowolnej formie.

7.1. Ustalenia ustne między kontrahentami

MF przyznał, że dopuszczalną formą uzgodnienia (stanowiącą przesłankę prawa do skorygowania podatku należnego przez sprzedawcę oraz aktualizującą obowiązek dokonania analogicznej korekty przez nabywcę) mogą być również ustalenia ustne (telefoniczne).

Kluczowe jest zapewnienie odpowiedniej dokumentacji potwierdzającej przeprowadzenie ustnych uzgodnień warunków korekty podstawy opodatkowania lub podatku należnego.

Ważne

Aby ustalenia ustne stanowiły dowód ich istnienia, muszą być odpowiednio udokumentowane.

Jako przykład takiej dokumentacji MF wskazał:

• przygotowanie notatki po przeprowadzeniu rozmowy telefonicznej,
• zapis rozmowy na nośniku danych, np. u podatników, którzy realizują reklamacje nabywców potwierdzając uznanie takiej reklamacji poprzez dział call center.

7.2. Domniemana akceptacja uzgodnienia lub spełnienia warunków korekty

Zdaniem MF dopuszczalną formą uzgodnienia może być również domniemana akceptacja uzgodnienia warunków transakcji. Domniemana akceptacja warunków może wystąpić w szczególności, gdy samo wystawienie faktury korygującej albo dokonanie przelewu będzie stanowiło element uzgodnienia/spełnienia warunków korekty.

Ważne

Ja podkreśla MF, zastosowanie domniemania uzgodnienia warunków korekty towarzyszące wystawieniu faktury korygującej albo dokonaniu przelewu jest sytuacją wyjątkową, gdy okoliczność dokonania korekty byłaby niemożliwa do uzgodnienia w inny dostępny sposób.

Również w sytuacji gdy dokonujemy domniemania, że warunki korekty zostały uzgodnione i spełnione, sprzedawca powinien zadbać o to, by uzyskać minimum dokumentacyjne.

Jako przykład takiej dokumentacji MF wskazuje:

• potwierdzenie otrzymania faktury korygującej w dowolnej formie,
• korespondencję mailową zawierającą klauzulę informującą o czasie przedstawienia zastrzeżeń co do warunków uzgodnienia proponowanych w wystawionej i załączonej do tej korespondencji fakturze korygującej, np.:

W nawiązaniu do wcześniejszych ustaleń przesyłam fakturę korygującą. Brak sprzeciwu co do przesłanej faktury korygującej w terminie 14 dni będzie uważany za jej akceptację.

• posiadanie dodatkowej dokumentacji w formie potwierdzenia wysokości rabatu, np. raporty dołączone do wysyłanej korespondencji do nabywcy albo dostępne dla stron transakcji na platformie elektronicznej, przez którą strony się porozumiewają.

W części przypadków za jedyną formę komunikacji dotyczącej uzgodnienia warunków zmniejszenia podstawy opodatkowania lub kwoty podatku między stronami można uznać przelew ze zwrotem środków po przyznaniu rabatu. Jak podkreśla MF, w takiej sytuacji korzystnym walorem w kontekście wymogu posiadania dokumentacji potwierdzającej uzgodnienie i spełnienie warunków będzie odpowiedni opis w dyspozycji przelewu lub w korespondencji wysłanej faktury. Taki opis będzie również jednym z przykładów domniemanego uzgodnienia lub spełnienia warunków korekty.

oprac. Joanna Dmowska