Jakie są skutki wybudowania przez spółkę budynku na gruncie wspólnika

PROBLEM

RADA

UZASADNIENIE

Stan faktyczny i pytania przedstawione przez spółkę dotyczą kilku aspektów.

Prawo wybudowania budynku na obcym gruncie

Prawo cywilne przewiduje możliwość wybudowania budynku na obcym gruncie. Zgodnie z art. 231 Kodeksu cywilnego samoistny posiadacz gruntu w dobrej wierze, który wzniósł na powierzchni lub pod powierzchnią gruntu budynek lub inne urządzenie o wartości przenoszącej znacznie wartość zajętej na ten cel działki, może żądać, aby właściciel przeniósł na niego własność zajętej działki za odpowiednim wynagrodzeniem.

Właściciel gruntu, na którym wzniesiono budynek lub inne urządzenie o wartości przenoszącej znacznie wartość zajętej na ten cel działki, może żądać, aby ten, kto wzniósł budynek lub inne urządzenie, nabył od niego własność działki za odpowiednim wynagrodzeniem.

Powyższy przepis na mocy art. 230 Kodeksu cywilnego stosuje się odpowiednio do stosunku pomiędzy właścicielem rzeczy a posiadaczem zależnym, o ile z przepisów regulujących ten stosunek nie wynika nic innego. Z przepisów tych wynika, że dzierżawca na mocy umowy zawartej z wydzierżawiającym, który wyraził zgodę na budowę budynku na jego działce, jest uprawniony do wybudowania budynku na działce będącej własnością wydzierżawiającego.

Odliczenie VAT z faktur dotyczących budowy budynku

Spółce przysługuje odliczenie VAT z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z budową budynku mieszkalnego, jeśli będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. jeśli budynek będzie służył działalności opodatkowanej. W stanie faktycznym wskazano, że budynek będzie służył prowadzonej przez spółkę działalności lub zostanie sprzedany wspólnikowi będącemu właścicielem gruntu. Jeśli więc założymy, że jego sprzedaż będzie opodatkowana VAT, należy uznać, że spółce będzie przysługiwało prawo odliczenia VAT z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z niniejszą budową. Wniosek taki wprost wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z tych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

To stanowisko potwierdzają również organy podatkowe. Na przykład w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 stycznia 2021 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.769.2020.1.MKA) czytamy:

MF

W omawianej sytuacji fakt budowy budynku Magazynu na gruncie, który Spółka będzie użytkować na podstawie umowy dzierżawy nie ma znaczenia dla prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków na jego budowę. Istotny jest związek ponoszonych wydatków z przyszłą sprzedażą opodatkowaną.

Prawo to będzie przysługiwało Wnioskodawcy gdyż w omawianej sprawie wyłączenia o których mowa w art. 88 ustawy nie mają miejsca.

W konsekwencji, Wnioskodawca będzie miał, w myśl art. 86 ust. 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących w całości wydatki ponoszone z tytułu budowy Magazynu służącego do wykonywania czynności opodatkowanych z uwagi na spełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, a Spółka będzie działała jako podatnik VAT.

Podsumowując, spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z budową budynku, jeśli będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. jeśli budynek będzie służył prowadzonej działalności lub zostanie sprzedany, a sprzedaż będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Prawo spółki do sprzedaży budynku

Z punktu widzenia przepisów Kodeksu cywilnego budynek znajdujący się na gruncie stanowi własność właściciela gruntu, nawet jeśli budynek zostanie wybudowany przez inny podmiot niż właściciel. Zgodnie bowiem z art. 46 Kodeksu cywilnego nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Stosownie zaś do art. 47 Kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Zgodnie z art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

W przypadku wybudowania budynku przez dzierżawcę za zgodą wydzierżawiającego na działce będącej własnością wydzierżawiającego powstają określone skutki w razie zakończenia dzierżawy, w szczególności w odniesieniu do rozliczenia wydatków (nakładów) na budowę budynku. W przypadku braku odpowiednich zapisów w umowie dotyczących rozliczenia nakładów na budynek wydzierżawiający ma możliwość zatrzymania nakładów w zamian za zapłatę sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu.

W myśl art. 676 Kodeksu cywilnego, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Zgodnie z art. 694 Kodeksu cywilnego do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie, z zachowaniem przepisów poniższych (dotyczących dzierżawy).

Powstaje pytanie, czy sprzedaż budynku wzniesionego na cudzym gruncie będzie stanowiła dostawę towaru czy świadczenie usług.

Zgodnie z art. 7 ustawy o VAT przez dostawę towarów zasadniczo rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez świadczenie usług zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu albo nakazem wynikającym z mocy prawa.

Organy podatkowe uznają, że poniesione nakłady na budowę stanowią prawo majątkowe, które może zostać przeniesione na rzecz innego podmiotu i tym samym stanowi świadczenie usług opodatkowane 23% VAT, a nie dostawę towaru. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 sierpnia 2021 r. (sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.463.2021.1.MWJ) czytamy:

MF

Przedmiotowe nakłady nie stanowią, jak wskazano powyżej, odrębnej rzeczy, a jedynie powodują po stronie Wnioskodawcy powstanie roszczenia, względem właściciela gruntu, o zwrot poniesionych kosztów. Roszczenie to nie stanowi natomiast prawa rzeczowego, a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym, uprawniające do żądania zwrotu poniesionych nakładów. Tym samym, prawo to nie może stanowić towaru w rozumieniu ustawy. Natomiast podmiot, który dysponuje takim prawem w postaci poniesionych nakładów, może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. W konsekwencji, w przypadku zbycia poniesionych nakładów, nie dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Zatem należy przyjąć, że przeniesienie nakładów poniesionych na obcym gruncie nie stanowi dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić towar.

Tym samym, wskazać należy, że nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Z uwagi na powyższe unormowania, odpłatna czynność zbycia nakładów, jako sprzedaż za wynagrodzeniem ulepszeń dokonanych na cudzej rzeczy, stanowi odpłatne świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że przedmiotem planowanej przez Wnioskodawcę sprzedaży będzie prawo majątkowe stanowiące poniesione nakłady na cudzym gruncie (na budowę hali, utwardzenie terenu, ulepszenie systemu monitoringu), stanowiące odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 grudnia 2019 r. (sygn. 0115-KDST2-2.4012.10.2019.1.ACE) czytamy zaś:

MF

Z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na nieruchomość (np. wybudowanie budynku lub budowli oraz ulepszenie i modernizacja istniejących budynków lub budowli posadowionych na cudzym gruncie) poniesione na cudzym gruncie stanowią z definicji część składową gruntu, a tym samym własność jego właściciela. W konsekwencji podmiot, który wybudował taki obiekt posadowiony na cudzym gruncie, ponosząc nakłady na jego wybudowanie, nie może go sprzedać, ponieważ nie ma do niego tytułu prawnego.

Niemniej jednak podmiot ten dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. (…)

Skoro w ustawie o podatku od towarów i usług określono, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu, to sprzedaż nakładów poniesionych na obcym gruncie jest świadczeniem na rzecz właściciela natomiast odpłatnością za ww. świadczenie winna być kwota, którą wydzierżawiający zapłaci dzierżawcy za poniesione nakłady.

Z tych też względów, przeniesienie za wynagrodzeniem nakładu budowlanego na nabywcę należy traktować jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, które w świetle powołanego art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu.

Podobne stanowisko zajmuje również część sądów administracyjnych. Na przykład NSA w wyroku z 4 października 2018 r. (sygn. akt I FSK 1815/16), orzekł, że dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT nie może dokonać posiadacz zależny - podmiot, który poniósł nakłady na cudzą nieruchomość. W wyroku czytamy:

MF

Reasumując, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) obejmuje przeniesienie własności towaru w sensie prawnym (cywilistycznym) oraz przeniesienie władztwa ekonomicznego nad tym towarem, dokonane przez dostawcę, który władał nim jako posiadacz samoistny (jak właściciel), i w następstwie którego nabywca może tym towarem rozporządzać jak właściciel, tzn. korzystać z niego z wyłączeniem innych osób, pobierać pożytki i inne dochody, mieć możność przetwarzania go, zużycia, a nawet zniszczenia, a także dokonywać w stosunku do niego czynności prawnych. (…)

Wbrew zatem stanowisku Sądu I instancji L. s.c. nie mogła przenieść posiadania przedmiotowej nieruchomości, a zatem władztwa ekonomicznego na nabywcę w sposób, jaki tego wymaga dostawa, w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., gdyż jej władztwo ekonomiczne nad tą nieruchomością miało charakter jedynie zależny, a nie samoistny, co oznacza, że nie mogła przenieść na nabywcę więcej uprawnień niż sama posiadała, a tym samym nabywca nie mógłby w następstwie takiego przeniesienia rozporządzać tą nieruchomością jak właściciel w ujęciu art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

Również w wyroku z 19 lutego 2019 r. (sygn. akt III SA/Wa 1247/18; orzeczenie nieprawomocne) WSA w Warszawie uznał, że zbycie nakładów poniesionych na wybudowanie budynku na cudzym gruncie stanowi wynagrodzenie za usługę, a nie dostawę towaru.

Część sądów administracyjnych zajmuje jednak odmienne stanowisko, stwierdzając, że ustawa o VAT posługuje się w odniesieniu do dostawy towarów sformułowaniem "przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel", a zatem nie uzależnia dostawy towarów od tytułu własności dostarczanych towarów.

W wyroku WSA w Gdańsku z 28 lipca 2020 r. (sygn. akt I SA/Gd 161/20) stwierdzono:

WSA

Nie ulega zatem wątpliwości, że w sytuacji gdy właściciele nieruchomości zamierzają zwrócić nakłady, które same w sobie składają się na towar, należy mówić o dostawie towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Za towar w rozumieniu definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT mogą być uznawane także części rzeczy. Takim towarem mogą być w szczególności budynki i budowle, niezależnie od tego czy, stanowią one odrębny od gruntu przedmiot własności. O ile, zgodnie z prawem cywilnym sprzedaż gruntu i budynku na nim posadowionego jest sprzedażą gruntu (wraz z jej częścią składową, jaką jest budynek), to zgoła inaczej sytuacja wygląda w kontekście podatku VAT. W tym przypadku przedmiotem dostawy - towarem - nie jest grunt zabudowany. W odniesieniu do podatku od towarów i usług mamy do czynienia z dostawą budynku bądź budowli wraz z gruntem, na którym ten budynek bądź budowla się znajdują. Towarami są zatem zarówno budynek bądź budowla, jak i grunt (na którym takowe są posadowione). W konsekwencji całkowicie błędne jest stanowisko organu podatkowego, iż w ramach przedmiotowej transakcji nie mamy do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić towar.

Podobne stanowisko zajął WSA w Łodzi w wyroku z 2 lutego 2017 r. (sygn. akt I SA/Łd 1007/16), NSA w wyrokach: z 30 sierpnia 2011 r. (sygn. akt I FSK 1149/10) oraz z 20 stycznia 2017 r. (sygn. akt I FSK 1204/15).

Z uwagi na wskazane wcześniej rozbieżności, w celu oceny, czy w przypadku sprzedaży budynku wybudowanego na cudzym gruncie mamy do czynienia ze sprzedażą nakładów (czyli świadczeniem usług) czy sprzedażą budynku (czyli dostawą towaru), warto byłoby wystąpić z wnioskiem o interpretację. Wystąpienie w wnioskiem zasadne byłoby w szczególności, jeśli spółka chciałaby sprzedać budynek (jako towar), a nie nakłady (jako świadczenie usług), ponieważ takie podejście oznaczałoby prawdopodobnie wejście z organem podatkowym w spór, który rozstrzygnąłby finalnie sąd.

Podstawa prawna:

art. 7 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - j.t. Dz.U. z 2021 r. poz. 685; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 1626

Ewa Leszczyńska

doradca podatkowy