Zmiany 2022! Ryczałt od dochodów spółek - estoński CIT po zmianach

W ramach Polskiego Ładu z początkiem 2022 r. wprowadzone zostały istotne zmiany w przepisach określających opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek (potocznie opodatkowanie w tej formie nazywane jest estońskim CIT). Obecnie łatwiej jest wybrać taką formę opodatkowania i jest ona szerzej dostępna. W artykule wskazujemy i omawiamy zmiany wprowadzone w tej formie opodatkowania.

Zobacz również:

Przewodnik po zmianach w podatkach i rachunkowości 2022>>>

Fakturowanie po zmianach od 1 stycznia 2022 r. - na przykładach>>>

Skala podatkowa, ryczałt czy podatek liniowy - jaką formę opodatkowania wybrać w 2022 r.>>>

Estoński CIT - sprawdź, czy warto go wybrać>>>

Z początkiem 2021 r. wprowadzona została możliwość wyboru przez niektórych podatników podatku dochodowego od osób prawnych opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych (zob. art. 28c-28t updop) - dalej: estoński CIT lub ryczałt. Jest to forma opodatkowania wiążąca dochód do opodatkowania z kategoriami prawa bilansowego. Jej stosowanie zmienia podstawowe zasady opodatkowania obowiązujące w ustawie o CIT (między innymi w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, podstawy opodatkowania i stawek podatku).

Podatnicy, którzy wybrali opodatkowanie estońskim CIT w 2021 r., nowe przepisy stosują od:

• 1 stycznia 2022 r., jeżeli ich rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy,
• początku roku podatkowego, który rozpocznie się po dniu 1 stycznia 2022 r., jeżeli ich rok podatkowy nie jest równy kalendarzowemu (zob. art. 64 ustawy nowelizującej wprowadzającej Polski Ład).

1. Rozszerzenie możliwości korzystania z ryczałtu

Od 1 stycznia 2022 r. z opodatkowania w formie ryczałtu może korzystać więcej podatników. Nowe kategorie podatników mogących wybrać opodatkowanie w tej formie to:

1. spółki komandytowe, spółki komandytowo-akcyjne i proste spółki akcyjne (zob. art. 28j ust. 1 pkt 4 updop). W związku z tą zmianą w updop zmieniono nazwę tej formy opodatkowania z ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych na ryczałt od dochodów spółek. Warto zauważyć, że nadal tej formy opodatkowania nie mogą wybrać spółki jawne będące podatnikami CIT;
2. podatnicy osiągający przychody przekraczające 100 mln zł (z początkiem 2022 r. został uchylony art. 28j ust. 1 pkt 1, który mówił o nieprzekroczeniu kwoty 100 mln zł jako warunku opodatkowania).

Przykład:

1 stycznia 2021 r. spółka komandytowa X stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, jednak nie mogła wybrać opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych. W 2022 r. spółka ta może wybrać opodatkowanie w tej formie.

2. Likwidacja obowiązku ponoszenia nakładów inwestycyjnych

W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. podatnicy korzystający z opodatkowania w formie ryczałtu mieli obowiązek ponosić nakłady inwestycyjne (w określonej przepisami wysokości) albo zwiększać wydatki na wynagrodzenia zatrudnionych osób fizycznych (w określonej przepisami wysokości). Obowiązek ten określały przepisy art. 28g updop, a jego naruszenie - co wynikało z art. 28l ust. 1 pkt 2 updop -powodowało utratę prawa do korzystania z opodatkowania w formie ryczałtu.

Z początkiem 2022 r. obowiązek ten został zlikwidowany (poprzez uchylenie art. 28g i art. 28l ust. 1 pkt 2 updop). A zatem od 2022 r. podatnicy korzystający z opodatkowania w formie ryczałtu nie mają już obowiązku ponoszenia nakładów inwestycyjnych ani zwiększania wydatków na wynagrodzenia.

3. Obniżenie stawek ryczałtu

Do końca 2021 r. podstawowe stawki ryczałtu wynosiły 15% (w przypadku małych podatników, u których wartość średnich przychodów nie przekraczała wartości maksymalnych przychodów określonych dla małego podatnika) oraz 25% (w przypadku pozostałych podatników). Obniżone do 10% i 20% stawki ryczałtu stosować mogli tylko podatnicy ponoszący nakłady inwestycyjne w określonej przepisami art. 28o ust. 2 updop wysokości. Ponadto obniżone stawki ryczałtu mogły być stosowane wyłącznie do dochodu z tytułu zysku netto.

Od 2022 r. stawki 10% i 20% są jedynymi przewidzianymi przepisami stawkami ryczałtu. Ze stawki 10% korzystają mali podatnicy oraz podatnicy rozpoczynający prowadzenie działalności (zob. nowe brzmienie art. 28o ust. 1 pkt 1 updop). Pozostali podatnicy obowiązani są stosować stawkę ryczałtu w wysokości 20% (zob. nowe brzmienie art. 28o ust. 1 pkt 2 updop). Obie te stawki mają zastosowanie do wszystkich dochodów uzyskiwanych przez podatników korzystających z opodatkowania w formie ryczałtu.

4. Umożliwienie rozpoczęcia korzystania z opodatkowania w formie ryczałtu od spółek kapitałowych w trakcie roku podatkowego

Dotychczas obowiązujące przepisy przewidywały, że rozpoczęcie korzystania z opodatkowania w formie ryczałtu możliwe jest tylko z początkiem roku podatkowego. Przepisy te nie przewidywały możliwości rozpoczęcia korzystania z tej formy opodatkowania w trakcie roku.

Od 1 stycznia 2022 r. stan prawny w tym zakresie się zmienił. Zgodnie z dodanym art. 28j ust. 5 updop zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem może zostać złożone również przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, jeżeli:

• na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem zamknie on księgi rachunkowe oraz
• sporządzi sprawozdanie finansowe zgodnie z przepisami o rachunkowości.

W tym przypadku:

• księgi rachunkowe otwiera się na pierwszy dzień miesiąca opodatkowania ryczałtem,;
• za pierwszy rok podatkowy opodatkowania ryczałtem uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do końca miesiąca przyjętego przez podatnika roku obrotowego (zob. dodany art. 28e ust. 2 updop).

Jeżeli te warunki są spełnione, to zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem podatnik powinien złożyć do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem.

Przykład

Spółka z o.o. stosująca jako rok podatkowy i obrotowy rok kalendarzowy będzie chciała wybrać opodatkowanie w formie ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych od 1 lipca 2022 r. W tym celu:

1. na dzień 30 czerwca 2022 r. obowiązana będzie zamknąć księgi rachunkowe oraz sporządzić sprawozdanie finansowe,

2. do 31 lipca 2022 r. musi złożyć zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem.

W takim przypadku rok podatkowy spółki, który rozpoczął się 1 stycznia 2022 r., zakończy się 30 czerwca 2022 r., zaś 1 lipca 2022 r. rozpocznie się kolejny rok podatkowy, który potrwa do 31 grudnia 2022 r. Ten kolejny rok podatkowy będzie pierwszym rokiem opodatkowania spółki w formie ryczałtu.

5. Opodatkowanie rozdysponowanego dochodu z zysku netto

W przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem, opodatkowaniu podlega dochód odpowiadający sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty. Jest to tzw. dochód z tytułu zysku netto (zob. art. 28m ust. 1 pkt 5 updop). W stanie prawnym obowiązującym do końca 2021 r. ryczałt od tego dochodu był płatny do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po ostatnim roku opodatkowania ryczałtem (zob. art. 28t ust. 1 pkt 2 updop).

Od 1 stycznia 2022 r. jednorazowe rozliczenie ryczałtu od dochodu z tytułu zysku netto (w terminie do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po ostatnim roku opodatkowania ryczałtem) jest opcją, z której podatnicy mogą, lecz nie muszą skorzystać (zob. art. 28t ust. 2 updop). Alternatywnie podatnicy mogą płacić ryczałt od rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto, tj. w związku z przeznaczeniem tego dochodu do dystrybucji w jakiejkolwiek formie, w tym do wypłaty wspólnikom, na pokrycie strat powstałych w okresie innym niż okres opodatkowania ryczałtem, na wypłatę wynagrodzeń związanych z udziałami, na podwyższenie kapitału zakładowego (zob. dodany art. 28c pkt 5 updop).

 Do podatników, którzy zdecydują się na to rozwiązanie (tj. nie dokonają jednorazowego rozliczenia ryczałtu w związku z zakończeniem opodatkowania w tej formie), przez pewien czas po zakończeniu opodatkowania w formie ryczałtu (to jest do dnia, w którym suma wszystkich należnych ryczałtów od rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto osiągnie wartość odpowiadającą kwocie należnego ryczałtu od dochodu z tytułu zysku netto), nadal w zakresie rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto stosuje się przepisy o opodatkowaniu w formie ryczałtu (zob. dodany art. 28h ust. 3 updop). Przy czym w przypadku, gdy podatnik po dniu poprzedzającym dzień rezygnacji z opodatkowania ryczałtem lub po dniu poprzedzającym dzień utraty prawa do tego opodatkowania dokona wypłaty zysku lub jego dystrybucji w jakiejkolwiek formie, przyjmuje się, że dochód z tytułu zysku netto osiągnięty w okresie opodatkowania ryczałtem jest rozdysponowany w ostatniej kolejności (zob. dodany art. 28h ust. 4 updop).

W związku z każdorazowym rozdysponowaniem dochodu z zysku netto podatnicy korzystający z nowej możliwości obowiązani są:

• składać deklarację CIT-8E (tj. deklarację o wysokości osiągniętego dochodu i należnego ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych) i
• wpłacać ryczałt należny od wartości rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ta dyspozycja została dokonana (zob. zdanie pierwsze dodanego art. 28r ust. 3 updop).

Przykład

Spółka z o.o. korzystająca z opodatkowania w formie ryczałtu zrezygnuje z opodatkowania w tej formie z początkiem 2025 r. Nie zdecyduje się na jednorazową zapłatę ryczałtu od dochodu z zysku netto.

W maju 2025 r. spółka część tego zysku wypłaci wspólnikom w formie dywidendy. W związku z tym obowiązana będzie do 20 czerwca 2025 r. złożyć deklarację CIT-8E oraz wpłacić ryczałt należny od wartości rozdysponowanego w ten sposób dochodu.

Z przepisów wynika przy tym, że jeżeli rozdysponowanie dochodu z tytułu zysku netto dokonane zostanie po upływie szóstego miesiąca roku podatkowego, przyjmuje się, że zostało ono dokonane ostatniego dnia tego szóstego miesiąca (zob. drugie zdanie dodanego art. 28r ust. 3 updop). Oznacza to konieczność zapłaty ryczałtu od rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto nie później niż do 20 dnia siódmego miesiąca roku podatkowego, w którym dokonano tej dyspozycji (zob. art. 28t ust. 1 pkt 2 updop). W świetle tych przepisów podatnicy powinni unikać rozdysponowywania dochodu z tytułu zysku netto po upływie szóstego miesiąca roku podatkowego. Skutkuje to bowiem wstecznym powstaniem obowiązku złożenia deklaracji CIT-8E oraz zapłaty ryczałtu.

6. Definicja ukrytych zysków

Do dochodów opodatkowanych w formie ryczałtu należy m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (zob. art. 28m ust. 1 pkt 2 updop). Pojęcie ukrytych zysków definiuje art. 28m ust. 3 updop. Z początkiem 2022 r. dokonano szeregu zmian w treści tego przepisu. Nowy zakres definicji pojęcia ukrytych zysków, a tym samym opodatkowania ryczałtem przedstawiono w tabeli 1.

Tabela 1. Definicja ukrytych zysków od 1 stycznia 2022 r.

Należy oczekiwać, że w związku ze zmianami w definicji fiskus będzie badał opodatkowanie ukrytych zysków u podatników opodatkowanych w tej formie.

7. Zmiany w zakresie obowiązków podatnika wybierającego opodatkowanie w formie ryczałtu

Na podatnikach wybierających opodatkowanie w formie ryczałtu ciążą obowiązki określone przepisami art. 7aa updop. Do końca 2021 r. był to między innymi obowiązek uwzględnienia w zeznaniu CIT za rok podatkowy poprzedzający pierwszy rok opodatkowania ryczałtem:

1. 1. 1. określonych przepisami przychodów i kosztów;
      2. ustalenia i uwzględnienia w zeznaniu rocznym za rok podatkowy poprzedzający pierwszy rok opodatkowania ryczałtem dochodu z przekształcenia - w przypadku podatnika utworzonego w wyniku przekształcenia spółki, którego pierwszy rok podatkowy po przekształceniu jest jednocześnie pierwszym rokiem opodatkowania ryczałtem (dalej nazywani podatnikami utworzonymi w wyniku przekształcenia).

Jeżeli w efekcie tego wysokość zobowiązania podatkowego należnego za rok podatkowy wzrosła co najmniej 50% w porównaniu do zobowiązania podatkowego, jakie powstałoby, gdyby nie uwzględniono tych przychodów, kosztów lub dochodu, powstałą w ten sposób nadwyżkę zobowiązania podatkowego podatnik mógł zapłacić w częściach w okresie nie dłuższym niż 3 lata, licząc od końca roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych (zob. art. 7aa ust. 3 updop w brzmieniu obowiązującym do końca 2021 r.).

Od 1 stycznia 2022 r. podatnicy w pierwszej kolejności obowiązani są sporządzić informację o przychodach, kosztach, dochodzie z przekształcenia (w przypadku podatników utworzonych w wyniku przekształcenia) oraz podatku należnym w związku z wyborem opodatkowania ryczałtem (zob. nowe brzmienie art. 7aa ust. 1 pkt 1 updop). Następnie w zeznaniu CIT za rok podatkowy poprzedzający pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek podatnicy:

1. 1. wykazują przedmiotowe przychody i koszty oraz ustalają z zastosowaniem stawki 19% podatek należny od dochodu stanowiącego różnicę między tymi przychodami i kosztami (zob. art. 7aa ust. 4 pkt 1 updop);
   2. utworzeni w wyniku przekształcenia wykazują również dochód z przekształcenia oraz ustalają według stawki 19% podatek należny od tego dochodu (zob. art. 7aa ust. 4 pkt 2 updop).

Co istotne, podatnicy, którzy będą stosowali opodatkowanie w formie ryczałtu w sposób nieprzerwany przez okres dłuższy niż cztery lata podatkowe, nie są obowiązani do zapłaty podatku od pierwszego ze wskazanych dochodów. Obowiązek zapłaty tego podatku pojawia się z końcem pierwszego miesiąca następującego po ostatnim roku opodatkowania ryczałtem, tylko jeżeli podatnik stosował to opodatkowanie krócej niż cztery lata podatkowe (zob. art. 7aa ust. 5 pkt 1 updop).

Przykład

Pod koniec stycznia 2022 r. spółka akcyjna XYZ stosująca jako rok podatkowy i obrotowy rok kalendarzowy zawiadomi właściwego dla siebie naczelnika urzędu skarbowego, że od 1 stycznia 2022 r. korzysta z opodatkowania w formie ryczałtu. W związku z tym będzie obowiązana sporządzić informację o przychodach, kosztach oraz podatku należnym w związku z wyborem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, a następnie w zeznaniu CIT-8 za 2021 r. obowiązana jest wykazać te przychody i koszty oraz 19% podatek należny od dochodu stanowiącego różnicę między tymi przychodami i kosztami.

Scenariusz A: Spółka XYZ będzie stosować w sposób nieprzerwany opodatkowanie w formie ryczałtu do końca 2025 r. W tej sytuacji nie będzie obowiązana do zapłaty wykazanego w zeznaniu CIT-8 za 2021 r. podatku należnego od dochodu stanowiącego różnicę między wskazanymi przychodami i kosztami.

Scenariusz B: Z końcem 2023 r. spółka XYZ utraci prawo do korzystania z opodatkowania w formie ryczałtu. W tej sytuacji będzie obowiązana do 31 stycznia 2024 r. zapłacić wykazany w zeznaniu CIT-8 za 2021 r. podatek należny od dochodu stanowiącego różnicę między wskazanymi przychodami i kosztami.

W przypadku dochodu z przekształcenia podobna możliwość nie istnieje. Podatek od tego dochodu podatnicy obowiązani są zapłacić w całości w terminie złożenia zeznania CIT za rok podatkowy poprzedzający pierwszy rok opodatkowania ryczałtem albo w częściach w okresie nie dłuższym niż 2 lata, licząc od końca pierwszego roku opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. O przyjętym sposobie rozliczenia podatnik informuje w składanym zeznaniu CIT (zob. art. 7aa ust. 5 pkt 2 updop).

Ponadto z dniem 1 stycznia 2022 r. zmienił się sposób ustalania dochodu z przekształcenia. W poprzednim stanie prawnym dochodem tym była nadwyżka wartości rynkowej składników majątku, ustalonej na dzień przekształcenia, ponad ich wartość podatkową ustaloną na ten dzień (zob. art. 7aa ust. 4 updop w brzmieniu obowiązującym do końca 2021 r.). Obecnie dochodem tym jest suma nadwyżek wartości poszczególnych składników majątku, ustalonych dla wyniku finansowego netto zgodnie z przepisami o rachunkowości, na dzień przekształcenia, ponad ich wartość podatkową ustaloną na ten dzień (zob. art. 7aa ust. 2 pkt 3 updop).

8. Pozostałe zmiany

Oprócz omówionych powyżej, z początkiem 2022 r. dokonane zostały jeszcze inne, drobniejsze zmiany w przepisach o opodatkowaniu w formie ryczałtu. Zmiany te przedstawiamy w tabeli 2. Będziemy o nich pisać również w kolejnych numerach "Mk".

Tabela 2. Pozostałe zmiany w ryczałcie od dochodów spółek

Podsumowanie

W 2021 r. niewielu podatników zdecydowało się na wybór opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych, przy czym tylko częściowo wynikało to z ostrożności wobec nowych przepisów. Dla wielu podatników jej wady (zwłaszcza istnienie obowiązku ponoszenia nakładów inwestycyjnych lub zwiększania zatrudnienia) były większe niż zalety (opóźnienie momentu, w którym trzeba zapłacić podatek dochodowy).

Wprowadzone z początkiem 2022 r. zmiany spowodowały, że wielu podatników powinno ponownie rozważyć wybór opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek. Dokonane zmiany istotnie bowiem zmniejszają dotychczasowe jej wady.

Jeżeli dodać do tego wprowadzenie możliwości korzystania z tej formy opodatkowania przez podatników, którzy tej możliwości dotychczas nie mieli (np. spółki komandytowe i komandytowo-akcyjne), należy spodziewać się znacznie większego nią zainteresowania. Z podjęciem decyzji o wyborze opodatkowania w tej formie podatnicy nie muszą się śpieszyć. Jedną ze zmian jest umożliwienie rozpoczęcia korzystania z opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych w trakcie roku.

Podstawa prawna:

• art. 28c-28t ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych -j.t. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800;
  
  ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2269

• art. 64 ustawy z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw -Dz.U. z 2021 r. poz. 2105

Tomasz Krywan

doradca podatkowy, autor licznych publikacji z zakresu prawa podatkowego