Jak ustalać datę otrzymania faktury na potrzeby odliczenia podatku naliczonego

Termin, w którym nabywca towarów lub usług może skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, kształtowany jest zasadniczo momentem powstania obowiązku podatkowego w VAT. Odliczenie nie może być jednak dokonane przed otrzymaniem faktury. Data otrzymania faktury ma zatem podstawowe znaczenie dla ustalenia okresu rozliczeniowego, w którym nabywca może realizować swoje uprawnienia.

Termin odliczenia podatku naliczonego przez podatnika VAT określa art. 86 ust. 10, ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT.

1. Ustalenie terminu odliczenia VAT z faktury

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

Uzyskanie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wymaga więc łącznego spełnienia warunków zawartych w art. 86 ust. 10 oraz art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT. Przepisy te wyznaczają najwcześniejszy termin, od którego podatnik może realizować swoje uprawnienia, dokonując odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług.

Podatnik, który nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego we wskazanym terminie, może to uczynić za jeden:

• z trzech następnych miesięcy, gdy rozlicza się miesięcznie,
• z dwóch następnych kwartałów, gdy rozlicza się kwartalnie.

Niedotrzymanie wskazanych terminów wymaga już złożenia deklaracji korygującej za jeden z okresów rozliczeniowych, w których nabywcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Korekta nie może być jednak złożona później niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy o VAT).

Określenie prawidłowego terminu, od którego podatnik może skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturze, wymaga zatem ustalenia nie tylko terminu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, lecz także daty otrzymania faktury. Rozpoznanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy jest wprawdzie warunkiem koniecznym dokonania odliczenia, nie wyznacza jednak samodzielnie ram czasowych, w których nabywca może korzystać z tego prawa.

2. Ustalenie terminu otrzymania faktury

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia "otrzymanie faktury". Rozumienie tego terminu będzie zależało zasadniczo od formy, w jakiej sprzedawca przekazuje fakturę nabywcy. Może być to tradycyjna forma papierowa, faktura przekazana w formie elektronicznej czy tzw. e-faktura ustrukturyzowana.

2.1. Faktury otrzymane w formie papierowej

Ustalenie momentu otrzymania faktury w tradycyjnej formie papierowej co do zasady nie powinno nastręczać większych trudności. Podatnik, który otrzymuje taką fakturę, wie wszakże dokładnie, kiedy do tego dochodzi. Pewne wątpliwości mogą pojawiać się jednak w sytuacjach, gdy nabywca nie odbiera faktury osobiście.

Ustawodawca w celu określenia terminu otrzymania faktury nie stawia warunku odbioru faktury bezpośrednio przez podatnika czy osoby działające w charakterze organów podatnika. Otrzymanie faktury w rozumieniu ustawowym może następować zatem także przez inne umocowane do tego osoby. Odebranie faktury przez osobę posiadającą w tym zakresie stosowne umocowania będzie równoznaczne z otrzymaniem faktury przez podatnika. Mogą być to przykładowo przedstawiciele handlowi podatnika czy kierowcy odbierający towar od sprzedawcy. Jeżeli są oni upoważnieni do odbioru faktur, za datę otrzymania faktury w rozumieniu ustawowym należałoby wówczas uznawać datę przekazania faktury tej osobie. Konsekwencją będzie uznanie, że faktura wpłynęła do podatnika już w chwili otrzymania jej przez upoważnioną osobą, a nie dopiero w chwili dostarczenia faktury do siedziby firmy. Rejestrując wpływ faktury należy uwzględnić te okoliczności, gdyż decydują one o terminie odliczenia podatku naliczonego. Z reguły różnice nie będą tutaj znaczące. W określonych sytuacjach uznanie, że podatnik otrzymał fakturę już w chwili jej odbioru przez upoważnioną osobę, może umożliwiać wcześniejsze dokonanie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiej faktury.

Przykład

30 listopada 2021 r. kierowca odbierający w imieniu spółki z o.o. towar od krajowego sprzedawcy otrzymał również fakturę dokumentującą zrealizowaną dostawę. Towar wraz z fakturą kierowca dostarczył do siedziby spółki 2 grudnia 2021 r. Kierowca był upoważniony do odbioru faktur w imieniu spółki. Spółka rozlicza się z tytułu VAT miesięcznie. W takiej sytuacji należy przyjąć, że do otrzymania faktury przez spółkę w rozumieniu ustawowym doszło 30 listopada 2021 r., tj. w chwili odbioru faktury przez upoważnioną do tego osobę. Spółka mogła odliczyć VAT już za listopad 2021 r., ewentualnie w rozliczeniu za jeden z trzech następnych miesięcy (grudzień 2021 r. - luty 2022 r.).

Prezentowany przykład wskazuje, że przyjęcie terminu otrzymania faktury na podstawie daty jej odbioru przez upoważnionego przedstawiciela podatnika może wpływać na moment dokonania odliczenia podatku naliczonego. Uznanie, że faktura wpłynęła do spółki dopiero w dacie faktycznego jej dostarczenia przez kierowcę, skutkowałoby przesunięciem okresu odliczenia na grudzień 2021 r. Ustalenie daty otrzymania faktury przez podatnika, w przypadku jej odbioru przez upoważnioną osobę, warto odpowiednio udokumentować. Może być to przykładowo adnotacja na fakturze, informująca o faktycznej dacie jej otrzymania. Zapisy takie z pewnością ułatwią rozliczanie faktur w podobnych sytuacjach.

Może się jednak zdarzyć, że przy znaczących opóźnieniach w przekazaniu faktury do siedziby podatnika ustawowy termin odliczenia już upłynął. Obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wymaga wówczas sporządzenia odpowiedniej korekty części deklaracyjnej JPK_V7.

Przykład

17 lipca 2021 r. kierowca odbierający w imieniu spółki z o.o. towar od krajowego sprzedawcy otrzymał fakturę dokumentującą zrealizowaną dostawę. Odbierając towar od kilku dostawców, kierowca zawieruszył jednak tę fakturę i przekazał do siedziby spółki dopiero po kilku miesiącach - 28 listopada 2021 r. Kierowca był upoważniony do odbioru faktur w imieniu spółki. Spółka rozlicza się z tytułu podatku od towarów i usług miesięcznie. W takiej sytuacji należy przyjąć, że do otrzymania faktury przez spółkę w rozumieniu ustawowym doszło 17 lipca 2021 r., tj. w chwili odbioru faktury przez upoważnioną do tego osobę. Podatnik mógł zatem skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie otrzymanej faktury w rozliczeniu za lipiec 2021 r., ewentualnie w rozliczeniu za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, tj. sierpień-październik 2021 r. W chwili dostarczenia faktury do siedziby spółki termin rozliczenia za te miesiące już upłynął. Dlatego spółka musi dokonać korekty za jeden z okresów rozliczeniowych od lipca do października 2021 r.

Należy podkreślić, że zaistnienie podobnej zwłoki w przekazaniu faktury w żaden sposób nie wpływa na ustalenie momentu jej otrzymania przez podatnika. Każdorazowo za datę otrzymania faktury w rozumieniu ustawowym należy przyjmować datę odebrania faktury przez upoważnioną do tego osobę. W sytuacji przedstawionej w przykładzie podatnik nie może zatem uznać, że faktura wpłynęła do niego dopiero w listopadzie 2021 r., i na tej podstawie realizować swoje uprawnienia.

2.2. Faktury otrzymane w formie elektronicznej

Fakturą elektroniczną, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 32 ustawy o podatku od towarów i usług, jest faktura w formie elektronicznej wystawiona i otrzymana w dowolnym formacie elektronicznym. Mogą być to więc przykładowo faktury wystawiane w formie komunikatów XML czy w formacie PDF. Faktura elektroniczna powinna zawierać wszystkie te elementy, które na podstawie art. 106e ust. 1 ustawy są wymagane w przypadku faktur papierowych. Aby mówić o fakturze elektronicznej, musi być ona jednak zarówno wystawiona, jak i odebrana w takim formacie. Nie będzie zatem fakturą elektroniczną faktura wystawiona w formie papierowej, którą sprzedawca zeskanuje, a następnie skan ten prześle drogą elektroniczną nabywcy. W takich sytuacjach będziemy mieli do czynienia z fakturami przesłanymi wprawdzie w formie elektronicznej, lecz nie będą to faktury elektroniczne w rozumieniu ustawowym.

Wysyłka faktury elektronicznej powinna być realizowana w taki sposób, aby zapewnić autentyczność jej pochodzenia, integralność treści i czytelność.

Definicje

Autentyczność pochodzenia, integralność treści oraz czytelność faktury można zapewnić za pomocą dowolnych kontroli biznesowych, które ustalają wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług. W szczególności mogą być one realizowane przy wykorzystaniu kwalifikowanego podpisu elektronicznego lub elektronicznej wymiany danych (EDI).

Podobnie jak miało to miejsce w przypadku faktur papierowych, ustawodawca nie precyzuje rozumienia terminu otrzymania faktury przesłanej w formie elektronicznej.

2.2.1. Udostępnianie faktury na serwerze sprzedawcy

Jeżeli faktura będzie udostępniona na serwerze innym niż serwer nabywcy, należałoby przyjąć, że datą jej doręczenia jest data otrzymania powiadomienia o wygenerowaniu i udostępnieniu faktury odbiorcy do pobrania. W tym momencie odbiorca faktury uzyskuje już bowiem możliwość zapoznania się z treścią wystawionego dokumentu i tylko od jego decyzji będzie zależało, kiedy tego dokona. Oznacza to, że dla ustalenia daty otrzymania faktury nie będzie miało znaczenie, kiedy odbiorca faktycznie pobierze (otworzy) fakturę, zapoznając się z jej treścią, lecz termin, w którym uzyska taką możliwość.

2.2.2. Wysłanie faktury e-mailem

Natomiast przy wysyłce faktury drogą mailową na serwer nabywcy decydująca będzie data dostarczenia maila z dołączoną fakturą. Otrzymanie tego maila oznacza dla odbiorcy uzyskanie możliwości zapoznania się z treścią faktury. Podobnie jak w przypadku faktur udostępnianych na obcym serwerze nie ma znaczenia, kiedy odbiorca faktycznie otworzy tego maila. Reguła ta będzie obejmowała także faktury wysyłane wyłącznie drogę elektroniczną, które fakturami elektronicznymi w rzeczywistości nie są, tj. przykładowo skany faktur wystawionych w formie papierowej.

Przykład

27 listopada 2021 r. podatnik VAT dokonał dostawy towarów na rzecz innego krajowego podatnika. W tym samym dniu wystawił fakturę dokumentującą zrealizowaną transakcję. Faktura, zgodnie z wolą nabywcy, została przesłana do niego drogą mailową. Mail z dołączoną fakturą został wysłany i dotarł do odbiorcy 27 listopada 2021 r. Nabywca odczytał maila i zapoznał się z treścią faktury dopiero 2 grudnia 2021 r. Nabywca rozlicza się z tytułu podatku od towarów i usług miesięcznie. Nabywca może zatem dokonać odliczenia podatku naliczonego na podstawie otrzymanej faktury w rozliczeniu za listopad 2021 r. lub za jeden z trzech następnych miesięcy(grudzień 2021 r. - luty 2022 r.).

Przy wysyłce faktur drogą elektroniczną nie jest wskazane jednoczesne ich przekazywanie w formie papierowej. Takie działanie może bowiem prowadzić do trudności związanych z ustaleniem faktycznej daty otrzymania faktury przez nabywcę. Odbiorca musiałby wówczas rozstrzygnąć, czy właściwa będzie data otrzymania faktury w formie elektronicznej czy moment uzyskania faktury papierowej. Wydaje się, że zasadne jest przyjęcie tutaj daty otrzymania faktury wysłanej w formie elektronicznej, która dotrze do nabywcy szybciej. Aby uniknąć ewentualnych sporów z organami podatkowymi, tego typu praktyki nie powinny być jednak stosowane.

2.2.3. Faktury ustrukturyzowane otrzymane przez platformę KSeF

Od 1 stycznia 2022 r. ustawodawca przewiduje możliwość wystawiania tzw. e-faktur. E-faktury ustrukturyzowane to rodzaj faktur elektronicznych, które będą wystawiane i otrzymywane za pośrednictwem systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów, tj. Krajowego Systemu e- Faktur (KSeF). Otrzymywanie faktur ustrukturyzowanych przy użyciu KSeF wymaga akceptacji odbiorcy faktury. Gdy nabywca wyrazi zgodę na otrzymywanie faktur ustrukturyzowanych, będzie mógł przyjąć, że otrzymał taką fakturę w dniu przydzielenia jej w KSeF numeru identyfikującego.

Gdy nabywca nie wyrazi zgody na otrzymywanie takich faktur, sprzedawca i tak może wystawiać faktury ustrukturyzowane, ale musi dostarczać je nabywcy w ustalony z nim sposób (faktura papierowa lub "zwykła" elektroniczna).

Podstawa prawna

• art. 2 pkt 32, art. 86 ust. 10, ust. 10b pkt 1, ust. 11 i ust. 13, art. 106e ust. 1, art. 106m ust. 1-5 oraz art. 106na ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - j.t. Dz.U. z 2021 r. poz. 685; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2427

Ewa Kowalska

ekspert w zakresie VAT