Sprawozdanie finansowe przy braku kontynuacji działalności

W przypadku braku możliwości kontynuacji działalności lub przy założeniu zagrożenia tej kontynuacji w dającej się przewidzieć przyszłości jednostka powinna utworzyć rezerwy na wszelkie możliwe do przewidzenia koszty i straty. Wycena aktywów odbywa się wówczas według cen sprzedaży netto. Nie ma znaczenia, że wycena ta i utworzenie rezerw przyczyni się do zwiększenia i tak już sporej straty.

Symptomy zagrożenia kontynuacji działalności

W KSRF 570 zostały przedstawione przykłady zdarzeń lub uwarunkowań, które, pojedynczo lub łącznie, mogą budzić poważne wątpliwości co do zdolności jednostki do kontynuacji działalności. Lista ta nie zawiera wszystkich przykładów, a wystąpienie jednej lub większej liczby pozycji nie zawsze wskazuje, że zachodzi istotna niepewność.

Tabela 1. Finansowe symptomy zagrożenia kontynuacji działalności

Tabela 2. Operacyjne symptomy zagrożenia kontynuacji działalności

Tabela 3. Pozostałe symptomy zagrożenia kontynuacji działalności

Znaczenie takich zdarzeń lub uwarunkowań może często zostać złagodzone przez inne czynniki. Na przykład skutki niezdolności jednostki do normalnego regulowania zobowiązań mogą zostać złagodzone przez plany kierownictwa zmierzające do zapewnienia odpowiednich wpływów środków pieniężnych innymi sposobami, takimi jak sprzedaż aktywów, zmiana terminów spłaty kredytów lub pozyskanie dodatkowego kapitału.

Analogicznie, skutki utraty głównego dostawcy mogą zostać złagodzone dzięki dostępności alternatywnego źródła dostaw.

Z listy wymienionych przypadków wynika, że zgłoszenie wniosku o likwidację lub upadłość nie jest warunkiem koniecznym do uznania zagrożenia czy braku możliwości kontynuacji działalności przez jednostkę.

Można więc zauważyć, że przedstawione wyżej objawy zagrożenia kontynuacji działalności mogą, lecz nie muszą, poprzedzać zaprzestanie funkcjonowania podmiotu.

Do przesłanek zagrożenia kontynuacji działalności jednostki można zaliczyć zdarzenia skutkujące powstaniem:

• określonego stanu prawnego lub
• określonej sytuacji gospodarczej.

Tabela 4. Przesłanki zagrożenia kontynuacji działalności wynikające ze stanu prawnego

Tabela 5. Przesłanki zagrożenia kontynuacji działalności wynikające z określonej sytuacji gospodarczej

Efektem zaistnienia określonego stanu prawnego jest zaniechanie działalności jednostki poprzez postawienie jej w stan upadłości, likwidacji lub jej sprzedaż.

W odniesieniu do spółek kapitałowych prawo handlowe określa minimalny poziom kapitałów własnych stwarzający zagrożenie dla kontynuowania działalności. I tak w przypadku:

spółki z o.o. - jeżeli bilans sporządzony przez zarząd wykaże stratę przewyższającą sumę kapitałów zapasowego i rezerwowych oraz połowę kapitału zakładowego, zarząd jest obowiązany niezwłocznie zwołać zgromadzenie wspólników w celu powzięcia uchwały dotyczącej dalszego istnienia spółki (art. 233 k.s.h.);

spółki akcyjnej - jeżeli bilans sporządzony przez zarząd wykaże stratę przewyższającą sumę kapitałów zapasowego i rezerwowych oraz jedną trzecią kapitału zakładowego, zarząd obowiązany jest niezwłocznie zwołać walne zgromadzenie w celu powzięcia uchwały dotyczącej dalszego istnienia spółki (art. 397 k.s.h.).

Ważne znaczenie ma upadłość jednostki rozpatrywana jako prawny skutek zaniechania działalności lub też trwała utrata zdolności płatniczej jednostki wykluczająca odtworzenie zasobów firmy w normalnym cyklu operacyjnym.

W myśl zapisów ustawy - Prawo upadłościowe (art. 10 i art. 11 ust. 1) upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, to znaczy utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych.

Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza 3 miesiące.

Dłużnik jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający 24 miesiące.

Domniemywa się także, że zobowiązania pieniężne dłużnika przekraczają wartość jego majątku, jeżeli zgodnie z bilansem jego zobowiązania, z wyłączeniem rezerw na zobowiązania oraz zobowiązań wobec jednostek powiązanych, przekraczają wartość jego aktywów, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający 24 miesiące.

Jeżeli nie ma zagrożenia utraty przez dłużnika zdolności do wykonywania jego wymagalnych zobowiązań pieniężnych w niedługim czasie, sąd może oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości.

Przesłanki zagrożenia kontynuacji działalności wynikające z określonej sytuacji gospodarczej jednostki można zidentyfikować dzięki analizie treści sprawozdania finansowego. Poprzez tę analizę można znaleźć nieprawidłowości w strukturze aktywów i sposobie ich finansowania, zadłużenia, a także sprawdzić rentowność majątku. Wartość tworzonych przez jednostkę rezerw może odzwierciedlać ryzyko prowadzonej działalności. Zagrożenie działalności znajduje swoje odzwierciedlenie przede wszystkim w uzyskanych wynikach finansowych. Zatem poprzez analizę struktury rachunku zysków i strat możemy zidentyfikować nieprawidłowości generujące zagrożenie w przyszłych okresach.

Natomiast informacje na temat rozkładu strumieni pieniężnych mogą sygnalizować przyszłe zagrożenia dotyczące poszczególnych typów działalności.

Warto zwrócić uwagę na to, że zestandaryzowane sprawozdania finansowe ujawniają jedynie część informacji o źródłach zagrożenia kontynuacji działalności.

Obowiązki przy braku kontynuacji działalności

Przy stosowaniu zasad rachunkowości przyjmuje się założenie, że jednostka będzie kontynuowała w dającej się przewidzieć przyszłości działalność w niezmniejszonym istotnie zakresie, bez postawienia jej w stan likwidacji lub upadłości, chyba że jest to niezgodne ze stanem faktycznym lub prawnym.

Za ustalenie, czy jednostka posiada zdolność do kontynuowania działalności, odpowiedzialny jest kierownik jednostki. Dokonując oceny stanu faktycznego w dającej się przewidzieć przyszłości, obejmującej okres nie krótszy niż jeden rok od dnia bilansowego, uwzględnia on wszystkie informacje dostępne na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego.

W przypadku gdy jednostki nie można uznać za zdolną do kontynuowania działalności przez najbliższy rok, ustawa o rachunkowości nakłada szczególne obowiązki, które przedstawia tabela.

Tabela 6. Obowiązki jednostki przy braku kontynuacji działalności

Informacje o zagrożeniach związanych z kontynuacją działalności w roku następnym należy zamieścić w integralnych częściach sprawozdania finansowego w sposób następujący:

we "Wprowadzeniu do sprawozdania finansowego" podaje się informacje ogólne o okolicznościach wskazujących na zagrożenie kontynuowania przez jednostkę działalności w roku następnym,

w "Dodatkowych informacjach i objaśnieniach" podaje się szczegółowe informacje dotyczące zagrożenia. Informacje te obejmują stwierdzenie, że takie zagrożenia występują, opis i wyszczególnienie, jak zagrożenie wpływa na dane finansowe, czy zostały wprowadzone stosowne korekty. Powinien tu znaleźć się również opis podejmowanych bądź planowanych przez jednostkę działań mających na celu eliminację zagrożeń.

 WAŻNE! Brak założenia kontynuacji działalności w roku następnym sprawia, że sprawozdanie finansowe jednostki sporządzone za dany rok nie podlega obowiązkowi badania i ogłaszania. Bez znaczenia pozostaje fakt przekroczenia wskaźników, tj. sumy aktywów, wielkości przychodów czy liczby zatrudnionych osób.

Wycena aktywów jednostki po cenach sprzedaży netto możliwych do uzyskania, nie wyższych od cen ich nabycia albo kosztów wytworzenia, pomniejszonych o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także odpisy z tytułu trwałej utraty wartości, w praktyce oznacza przede wszystkim:

wycenę środków trwałych, w tym także w budowie, wartości niematerialnych i prawnych, zapasów materiałów, towarów i produktów, papierów wartościowych - w cenach, w jakich figurują w księgach rachunkowych, nie wyższych od cen ich sprzedaży netto, a więc cen możliwych do uzyskania przy sprzedaży pomniejszonych o VAT, podatek akcyzowy oraz koszty związane bezpośrednio ze sprzedażą,

odpisanie z ewidencji bilansowej tych składników aktywów, które w związku z brakiem kontynuacji przestały mieć wartość, np. czynne rozliczenia międzyokresowe, zapasy produkcji w toku, programy komputerowe, specjalistyczne środki trwałe - które utraciły swoją wartość rynkową,

wycenę należności - w zależności od posiadanych informacji w kwocie wymaganej lub przypuszczalnej zapłaty.

W przypadku braku założenia kontynuacji działalności jednostka jest także zobowiązana do utworzenia rezerwy na przewidywane dodatkowe koszty i straty spowodowane zaniechaniem lub utratą zdolności do kontynuowania działalności, takie jak:

opłaty sądowe, notarialne,

ogłoszenia prasowe,

wynagrodzenia likwidatorów,

odprawy dla zwalnianych pracowników,

odszkodowania dla kontrahentów,

koszty przechowywania dokumentów.

Wyceny po cenach sprzedaży netto i utworzenia rezerwy, w myśl zapisów ustawy o rachunkowości (art. 29 ust. 2), należy dokonać w szczególności:

• w przeddzień postawienia jednostki w stan likwidacji lub ogłoszenia upadłości,
• na koniec roku obrotowego, jeżeli na dzień zatwierdzenia sprawozdania finansowego za dany rok obrotowy jednostka nie będzie kontynuowała działalności,
• na koniec roku obrotowego przypadającego w czasie trwania postępowania likwidacyjnego lub upadłościowego,
• w przeddzień przekazania, podziału lub sprzedaży jednostki, jeżeli odpowiednia umowa nie przewiduje przyjęcia za podstawę rozliczeń wartości majątku ustalonej przy założeniu, że działalność gospodarcza będzie przez jednostkę kontynuowana.

Ustalając zdolność jednostki do kontynuowania działalności, kierownik jednostki powinien uwzględnić wszystkie informacje dostępne na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego, dotyczące dającej się przewidzieć przyszłości, obejmującej okres nie krótszy niż jeden rok od dnia bilansowego. Przy tej ocenie kierownik jednostki powinien wziąć pod uwagę także szczegółową analizę sytuacji prawnej i ekonomiczno-finansowej jednostki.

Ewidencja księgowa różnic powstałych w wyniku wyceny składników aktywów po cenach sprzedaży netto

W myśl zapisów ustawy o rachunkowości (art. 29 ust. 2a) różnice powstałe w wyniku wyceny aktywów po cenach sprzedaży netto oraz utworzenia rezerwy na przewidywane dodatkowe koszty i straty spowodowane zaniechaniem kontynuowania działalności wpływają na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny.

Skutki powyższej wyceny ewidencjonuje się następująco:

Wn "Kapitał z aktualizacji wyceny"

Ma konto zespołu 0, 1, 2, 3, 5, 6

Utworzenie rezerwy na przewidywane dodatkowe koszty i straty ewidencjonuje się następująco:

Wn "Kapitał z aktualizacji wyceny"

Ma "Rezerwy"

Środki trwałe wyceniane w cenach możliwych do uzyskania na dzień ich sprzedaży z uwzględnieniem odpisów aktualizujących ich wartość księguje się następująco:

Wn "Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny"

Ma "Odpisy z tytułu trwałej utraty wartości środków trwałych"

Składniki rzeczowych aktywów obrotowych, np. towarów, materiałów, wyrobów gotowych, wyceniane w cenach sprzedaży netto możliwych do uzyskania z uwzględnieniem ewentualnego odpisu aktualizującego wartość, ujmuje się w księgach następująco:

Wn "Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny"

Ma "Odchylenia z tytułu aktualizacji wartości towarów i materiałów", "Odchylenia z tytułu aktualizacji wartości produktów"

Ogłoszenie upadłości a zobowiązania spółki

W myśl zapisów ustawy - Prawo upadłościowe (art. 91) zobowiązania pieniężne upadłego, których termin płatności świadczenia jeszcze nie nastąpił, stają się wymagalne z dniem ogłoszenia upadłości. Dodatkowo, zobowiązania majątkowe niepieniężne zmieniają się z dniem ogłoszenia upadłości na zobowiązania pieniężne i z tym dniem stają się płatne, chociażby termin ich wykonania jeszcze nie nastąpił.

Zatem z dniem ogłoszenia upadłości wszelkie zobowiązania pieniężne upadłego stają się wymagalne, a wszelkie zobowiązania majątkowe niepieniężne upadłego z dniem ogłoszenia upadłości przekształcają się w wymagalne zobowiązania pieniężne.

W przypadku rocznego sprawozdania finansowego jednostki sporządzonego po wydaniu przez sąd postanowienia o ogłoszeniu upadłości wszystkie zobowiązania kwalifikowane zgodnie z umowami do zobowiązań długoterminowych należy wykazać jako zobowiązania krótkoterminowe, gdyż stały się wymagalne z dniem ogłoszenia upadłości.

Natomiast w przypadku gdy na dzień bilansowy sąd nie wydał jeszcze postanowienia o ogłoszeniu upadłości, to w sporządzanym na ten dzień sprawozdaniu finansowym zobowiązania, które stają się wymagalne w okresie dłuższym niż 12 miesięcy od dnia bilansowego, powinny zostać wykazane jako zobowiązania długoterminowe.

Warto zwrócić uwagę, że zobowiązania powinny zostać wycenione zgodnie z ogólną zasadą wyceny bilansowej w kwocie wymagającej zapłaty, tj. z ewentualnymi odsetkami za zwłokę.

PODSTAWA PRAWNA:

art. 28 ust. 1 pkt 8, art. 29 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości - j.t. Dz.U. z 2019 r. poz. 351; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 568

załącznik nr 1.24 do uchwały nr 2783/52/2015 Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia 10 lutego 2015 r. Krajowy Standard Rewizji Finansowej 570 w brzmieniu Międzynarodowego Standardu Badania 570 (IAASB) kontynuacja działalności

art. 233, art. 397 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - j.t. Dz.U. z 2020 r. poz. 1526

art. 10, art. 11, art. 91 ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe - j.t. Dz.U. z 2020 r. poz. 1228

Joanna Gawrońska

biegły rewident