Wyjaśnienie MF: Obowiązek przeprowadzenia inwentaryzacji stanu środków trwałych oraz rzeczowych aktywów obrotowych na koniec każdego roku metodą weryfikacji danych z ksiąg rachunkowych z dokumentacją w latach, na które nie przypada ich spis z natury

Pytanie redakcji PRB

Na stronie Ministerstwa Finansów https://www.gov.pl/web/finanse/inwentaryzacja-teren-strzezony umieszczona jest następująca odpowiedź na pytanie: Czy w roku, w którym nie przypada termin inwentaryzacji środków trwałych na terenie strzeżonym, należy dokonać inwentaryzacji tych środków w formie weryfikacji:

MF

Inwentaryzacja składników aktywów i pasywów w jednostkach prowadzących księgi rachunkowe powinna być przeprowadzana zgodnie z przepisami rozdziału 3 "Inwentaryzacja" ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości.

Inwentaryzację przeprowadza się na ostatni dzień każdego roku obrotowego z wykorzystaniem jednej z metod przyporządkowanych ww. składnikom tj. w drodze: spisu z natury, otrzymania od banków i uzyskania od kontrahentów potwierdzeń lub też porównania danych zarejestrowanych w księgach rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji wartości tych składników (metoda weryfikacji). Art. 26 ust. 3 ww. ustawy stanowi o ułatwieniach polegających na tym, iż termin i częstotliwość uważa się za dotrzymane, jeżeli w odniesieniu m.in. do nieruchomości zaliczonych do środków trwałych oraz inwestycji, jak też znajdujących się na terenie strzeżonym innych środków trwałych oraz maszyn i urządzeń wchodzących w skład środków trwałych w budowie - inwentaryzacja przeprowadzona zostanie raz w ciągu 4 lat.

Należy jednak zaznaczyć, że w latach, w których nie przeprowadza się spisu z natury, środki trwałe inwentaryzuje się metodą porównania danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji realnej ich wartości.

Redakcja PORADNIKA Rachunkowości Budżetowej podkreśla, że całościowe uregulowania dotyczące inwentaryzacji są zawarte w art. 4 ust. 3 pkt 3 oraz art. 26 ust. 1 i 3 uor. Inwentaryzacja na potrzeby prowadzenia rachunkowości obejmuje okresowe:

1. ustalenie (dla aktywów nieewidencjonowanych w księgach rachunkowych w trakcie roku obrotowego) lub
2. sprawdzenie (dla aktywów i pasywów ewidencjonowanych w księgach rachunkowych w trakcie roku obrotowego)

rzeczywistego stanu tych aktywów i pasywów.

Dla środków trwałych - ze względu na obowiązujące ich zasady ewidencji i amortyzacji - zachodzi wyłącznie przypadek z pkt 2, tzn. sprawdzenie rzeczywistego stanu tych aktywów i porównanie go do zapisów ksiąg rachunkowych, ustalenie różnic (nadwyżek, niedoborów, szkód) i skorygowanie zapisów w księgach rachunkowych przez doprowadzenie ich do rzeczywistego stanu ustalonego w drodze inwentaryzacji.

Inwentaryzacja środków trwałych, czyli aktywów trwałych (art. 3 ust. 1 pkt 12 i 13 uor), odbywa się metodami, w terminach i z częstotliwością określonymi w art. 26 uor. Jednostki nie mogą dowolnie zmieniać ani metod inwentaryzacji, ani terminów czy częstotliwości jej przeprowadzania.

Podstawową metodą dla aktywów rzeczowych (czyli aktywów, które mają postać rzeczy, takich jak budynki, budowle, pojazdy, urządzenia, maszyny, inne przedmioty) jest spis z natury (art. 26 ust. 1 pkt 3 uor). Metodę tę można zmienić tylko wtedy, gdy zezwala na to wyraźnie uor. Dodatkowo nie można tej zmiany stosować dowolnie. Oznacza to, że w określonych sytuacjach spis z natury można zastąpić wyłącznie uzgodnieniem sald, a w innych - weryfikacją sald. Tak jest w przypadku:

1. zamiany spisu z natury na uzgodnienia sald z kontrahentami (art. 26 ust. 1 pkt 2 uor) - środki trwałe powierzone kontrahentom do sprzedaży, przechowania, przetwarzania lub używania;
2. zamiany spisu z natury na weryfikację danych ksiąg rachunkowych z dokumentacją (art. 26 ust. 1 pkt 3 uor):

• grunty, środki trwałe, do których dostęp jest znacznie utrudniony - środki trwałe w postaci rzeczowej, wymienione z nazwy w art. 26 ust. 1 pkt 3 uor, których nie da się spisać z natury ze względu na to, że jest to praktycznie niewykonalne,
• prawa zakwalifikowane do nieruchomości (np. prawo użytkowania wieczystego gruntów - jako tzw. prawa zrównane z rzeczowymi aktywami trwałymi), wymienione z nazwy w art. 26 ust. 1 pkt 3 uor, których nie da się spisać z natury ze względu na to, że nie mają postaci rzeczowej, a ich istnienia nie można stwierdzić wyłącznie na podstawie dokumentów,
• aktywa niewymienione w art. 26 ust. 1 pkt 1 i 2 uor - dotyczy to nakładów na środki trwałe w budowie, które w czasie powstawania środka trwałego (od chwili rozpoczęcia budowy siłami własnymi lub obcymi do dnia przyjęcia do użytkowania) inwentaryzuje się poprzez porównanie danych z ksiąg rachunkowych z dokumentacją (wyjątkiem są maszyny i urządzenia objęte środkami trwałymi w budowie, które spisuje się z natury),
• aktywa wymienione w art. 26 ust. 1 pkt 1 i 2 uor, których przeprowadzenie spisu z natury lub uzgodnienie z kontrahentami z przyczyn uzasadnionych nie było możliwe.

Ponieważ uor nie podaje własnej definicji wyrażenia "nie było możliwe", stosuje się tu zwykłe znaczenie, jakie te wyrazy mają w potocznej mowie. Możliwe jest to, co da się wykonać, urzeczywistnić i jest to w zasięgu możliwości danej jednostki. Natomiast niemożliwe jest to, co jest niewykonalne. Spis z natury środków trwałych jest tak samo możliwy co rok - na ostatni dzień tego roku. Nie staje się nagle niemożliwy do przeprowadzenia w ciągu trzech lat, po to, by stać się możliwym do przeprowadzenia w roku czwartym. Nie o taką niemożliwość tu chodzi. Chodzi o niemożność przeprowadzenia spisu z natury lub uzgodnienia salda z kontrahentem z uzasadnionych przyczyn. Taką uzasadnioną przyczyną jest np. niemożność przeprowadzenia:

1. spisu z natury środków trwałych, które znajdują się w budynku zamkniętym przez służby sanitarne z powodu epidemii - jeśli przez cały okres trwania spisów z natury w danym roku budynek jest zamknięty, podobnie jeśli środki trwałe są w budynkach/na terenach zalanych przez powódź, zasypanych w wyniku osunięcia ziemi - jeśli zalanie/zasypanie trwa przez cały czas spisu,
2. uzgodnienia sald z kontrahentem - jeśli kontrahent nie odbiera pism, jego siedziba jest zamknięta i nie da się w czasie uzgodnienia sald nawiązać z nim żadnego kontaktu.

Oprócz metod inwentaryzacji uor reguluje także terminy i częstotliwość jej przeprowadzania. Podstawowy termin i częstotliwość to raz w roku na ostatni dzień roku obrotowego (31 grudnia - w jednostkach sfery budżetowej). Termin ten jest podstawowy dla wszystkich aktywów i pasywów - niezależnie od metod, jakimi się je inwentaryzuje. Jednak uor dopuszcza pewne odstępstwa, biorąc pod uwagę rzeczywistą możliwość przeprowadzania inwentaryzacji aktywów i pasywów w jednostkach organizacyjnych. Te odstępstwa są wymienione w art. 26 ust. 3 uor, który zaczyna się stwierdzeniem: "termin i częstotliwość inwentaryzacji, określone w ust. 1 (czyli wspomniane wyżej "na ostatni dzień każdego roku obrotowego"), uważa się za dotrzymane, jeżeli inwentaryzację:

• pkt 1) składników aktywów (...), z zastrzeżeniem pkt 3 - rozpoczęto nie wcześniej niż 3 miesiące przed końcem roku obrotowego, a zakończono do 15 dnia następnego roku, ustalenie zaś stanu nastąpiło przez dopisanie lub odpisanie od stanu stwierdzonego drogą spisu z natury lub potwierdzenia salda - przychodów i rozchodów (zwiększeń i zmniejszeń), jakie nastąpiły między datą spisu lub potwierdzenia a dniem ustalenia stanu wynikającego z ksiąg rachunkowych, przy czym stan wynikający z ksiąg rachunkowych nie może być ustalony po dniu bilansowym; (…)
• pkt 3) nieruchomości zaliczonych do środków trwałych oraz inwestycji, jak też znajdujących się na terenie strzeżonym innych środków trwałych oraz maszyn i urządzeń wchodzących w skład środków trwałych w budowie - przeprowadzono raz w ciągu 4 lat".

Te zapisy oznaczają, że jeśli jednostka przeprowadzi spis z natury:

1. nieruchomości zaliczonych do środków trwałych oraz inwestycji, jak też znajdujących się na terenie strzeżonym innych środków trwałych oraz maszyn i urządzeń wchodzących w skład środków trwałych w budowie - raz w ciągu 4 lat,
2. środków trwałych innych niż nieruchomości, użytkowanych na terenie niestrzeżonym - corocznie, w okresie przypadającym nie wcześniej niż 3 miesiące przed końcem roku obrotowego do 15 dnia następnego roku,

to uznaje się, że przeprowadziła inwentaryzację corocznie na koniec każdego roku obrotowego.

Do takiego rozumienia tych przepisów odnosi się Komitet Standardów Rachunkowości w KSR 11 "Środki trwałe".

Cyt.:

10.11. Specyfika inwentaryzacji środków trwałych polega na tym, że:

a) inwentaryzację gruntów, praw i obiektów trudno dostępnych oraz jeżeli przeprowadzenie spisu z natury z przyczyn uzasadnionych nie było możliwe - przeprowadza się drogą weryfikacji na ostatni dzień każdego roku obrotowego (por. pkt 10.18),

b) inwentaryzację nieruchomości oraz znajdujących się na terenie strzeżonym innych środków trwałych oraz maszyn i urządzeń wchodzących w skład środków trwałych w budowie przeprowadza się drogą spisu z natury raz na cztery lata w dowolnym dniu roku (por. pkt 10.14),

c) w przypadkach nie wymienionych w pkt a i b inwentaryzację przeprowadza się drogą spisu z natury na ostatni dzień każdego roku obrotowego.

Potwierdzeniem tego jest także analogiczne wyjaśnienie znaczenia art. 26 ust. 3 pkt 1 i 2 uor (zezwalającego na spisywanie z natury zapasów objętych ewidencją ilościowo-wartościową i przechowywanych na strzeżonych składowiskach raz na dwa lata, na dowolnie wybrany dzień) w Stanowisku w sprawie inwentaryzacji drogą spisu z natury zapasów materiałów, towarów, wyrobów gotowych i półproduktów.

Cyt.:

13. Podstawowym terminem spisu z natury zapasów jest ostatni dzień każdego roku obrotowego (art. 26 ust. 1 ustawy). Na ten dzień powinien być ustalony stan zapasów. Jednak, z wyłączeniem zapasów, nieobjętych bieżącą ewidencją księgową, czynności spisowe mogą następować w terminie mieszczącym się w dopuszczalnym ustawowo przedziale czasu, tj. na 3 miesiące przed i 15 dni po ostatnim dniu roku obrotowego (art. 26 ust. 3 pkt 1 ustawy). W takim przypadku stan zapasów, ustalony drogą spisu z natury przed ostatnim dniem roku obrotowego, podlega korekcie o przychody (korekta in plus) i rozchody (korekta in minus), jakie nastąpiły między przeprowadzoną na określony dzień inwentaryzacją w drodze spisu z natury a datą, na którą ustalono stan zapasów według ksiąg rachunkowych. Stan zapasów, ustalony drogą spisu z natury po ostatnim dniu roku obrotowego do 15 dnia następnego miesiąca kolejnego roku obrotowego, podlega natomiast korekcie o przychody (korekta in minus) i rozchody (korekta in plus), które nastąpiły w nowym roku obrotowym, w celu porównania ze stanem zapasów wynikającym z ksiąg rachunkowych. (...)

15. Nie narusza obowiązku przeprowadzenia spisu na ostatni dzień roku obrotowego przeprowadzenie go w odniesieniu do (art. 26 ust. 3 ustawy):

a) zapasów materiałów, towarów, wyrobów gotowych i półproduktów objętych bieżącą ewidencją ilościowo-wartościową i przechowywanych w strzeżonych składowiskach (art. 26 ust. 3 pkt 2 ustawy) - w dowolnym dniu w ciągu 2 lat (…).

Redakcja PORADNIKA Rachunkowości Budżetowej zauważa, że trudno przyjąć, aby interpretacja art. 26 ust. 1 i 3 uor prowadziła do tego, że jednostki zostaną obciążone dodatkowym obowiązkiem przeprowadzania corocznej inwentaryzacji metodą weryfikacji zapisów w księgach rachunkowych środków trwałych (analogicznie także zapasów środków obrotowych) w miejsce zwolnienia z obowiązku przeprowadzania spisu z natury. Do tego jeszcze, by w takiej drodze został nałożony na nie obowiązek, który jest praktycznie niewykonalny. Otóż skoro inwentaryzuje się stan aktywów - to oznacza, że na koniec każdego roku obrotowego, przypadającego między 4-letnimi spisami z natury, jednostki musiałyby zweryfikować dane z ksiąg rachunkowych, ujęte na saldach kont 011 "Środki trwałe", 013 "Pozostałe środki trwałe", 014 "Zbiory biblioteczne", 016 "Dobra kultury". Ponieważ inwentaryzacja metodą weryfikacji sald polega na ustaleniu dla każdego obiektu inwentarzowego środka trwałego (czyli dosłownie każdej rzeczy ujętej na kontach 011, 013, 014 i 016) jego wartości początkowej od dnia nabycia oraz zmian, jakie nastąpiły w granicach i wartości początkowej każdej rzeczy od dnia jej nabycia do dnia weryfikacji, więc weryfikacja byłaby znacznie bardziej pracochłonna niż spis z natury. Abstrahując już od tego, że przy uwzględnieniu przepisów dotyczących zasad archiwizacji dowodów księgowych, które przechowuje się przez 5 lat od zakończenia roku obrotowego, którego dotyczą, dla większości środków trwałych użytkowanych przez jednostki powyżej 5 lat nie byłaby w ogóle możliwa.

Inną kwestią jest w ogóle przydatność praktyczna przeprowadzenia tak pracochłonnych czynności. Weryfikacja z dokumentacją nie daje w ogóle odpowiedzi na temat rzeczywistego stanu środków trwałych. Dlatego jest stosowana jako metoda zastępcza dla tych środków trwałych, których nie da się spisać z natury, bo jest to fizycznie niemożliwe trwale (np. odkopanie wszystkich wodociągów co najmniej raz na 4 lata) lub przejściowo (środki trwałe w budynkach zalanych przez powódź).

Osobną kwestią jest dbałość jednostek o to, aby w okresach 4-letnich (dla spisów z natury środków trwałych) lub 2-letnich (dla spisów z natury zapasów) zapewnić rzetelność zapisów w księgach rachunkowych. W tych latach, na które nie przypada termin spisu z natury, pracownicy księgowości powinni przeprowadzić weryfikację (w znaczeniu sprawdzenia) zapisów wprowadzonych na konta 011, 013, 014, 016 w ciągu danego roku. Sprawdza się, czy wszystkie dowody spłynęły do komórki księgowości z komórek merytorycznych, czy zostały prawidłowo zadekretowane oraz zgodnie z tą dekretacją ujęte w ewidencji na kontach syntetycznych i kontach ksiąg pomocniczych. Jednak nie jest to inwentaryzacja metodą weryfikacji, ale nieuregulowane ustawowo czynności sprawdzające w ramach przygotowania do zamknięcia ksiąg rachunkowych. Jednostki, które nie wykonają tych czynności w tych latach, nie naruszają żadnych przepisów, co najwyżej przepisy dotyczące kontroli zarządczej I stopnia - jeśli ich kierownicy uregulowali w nich te kwestie. Taka weryfikacja jest korzystna dla jednostek o tyle, że zapobiega powstawaniu wielu różnic pozornych - w czasie spisów z natury przeprowadzanych co 4 lata. To ułatwia rozliczanie wyników takich spisów - ale nic poza tym.

Zmiana interpretacji przepisów zaproponowana przez Ministerstwo Finansów powoduje bardzo duże problemy w jednostkach organizacyjnych. Do tego jej konsekwencje wykraczają poza spisy z natury środków trwałych. Podobne uregulowania, zezwalające na przeprowadzanie spisów z natury w dłuższych okresach - raz na dwa lata - dotyczą zapasów rzeczowych środków obrotowych (materiałów, produktów, półproduktów, towarów) - o czym wyżej wspomniano. Przeprowadzanie ich weryfikacji zamiast spisu z natury, podobnie jak w przypadku środków trwałych, jest praktycznie niewykonalne i bezcelowe (ponieważ weryfikacja nie da informacji na temat ich rzeczywistego stanu, który zależy m.in. od tego, czy rzeczy te nie tylko są na stanie magazynowym, ale nie są przeterminowane, uszkodzone, zniszczone, przestarzałe i w związku z tym niezbywalne).

Problemy z tą interpretacją są widoczne zwłaszcza w przypadku jednostek należących do sektora finansów publicznych. W jednostkach tych zaniechanie przeprowadzenia inwentaryzacji jest zagrożone odpowiedzialnością za naruszenie dyscypliny finansów publicznych. Taka odpowiedzialność powinna więc mieć oparcie w przepisach, a nie w interpretacji przepisów.

W związku z tym redakcja PORADNIKA Rachunkowości Budżetowej na prośbę Czytelników zwraca się z pytaniami, jak tę opublikowaną przez Ministerstwo Finansów interpretację zastosować w praktyce:

1. z jakiego przepisu, a także z jakich konkretnie użytych w nim sformułowań wynika obowiązek przeprowadzenia inwentaryzacji stanu środków trwałych oraz rzeczowych aktywów obrotowych na koniec każdego roku metodą weryfikacji danych z ksiąg rachunkowych z dokumentacją w latach, na które nie przypada ich spis z natury?
2. w razie uznania, że jednak jednostki mają obowiązek przeprowadzania inwentaryzacji metodą weryfikacji - na podstawie jakich dokumentów jednostki mają ustalać stan na koniec roku obrotowego środków trwałych i rzeczowych aktywów obrotowych w ramach inwentaryzacji drogą weryfikacji w przypadkach, gdy odpowiednie dokumenty nie podlegają już zgodnie z prawem obowiązkowi przechowywania, a więc weryfikacja nie jest praktycznie możliwa?

Odpowiedź Ministerstwa Finansów

Szczegółowe wyjaśnienia w zakresie zasad przeprowadzania, na ostatni dzień roku obrotowego, inwentaryzacji składników aktywów i pasywów, znajdujących się na terenie strzeżonym, zamieszczone na stronie internetowej Ministerstwa Finansów, pozostają aktualne.

Jak podkreślono w tych wyjaśnieniach, w latach, w których nie przeprowadza się spisu z natury, środki trwałe inwentaryzuje się drogą porównania danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji realnej ich wartości. Wynika to z obowiązku stosowania przez wszystkie jednostki prowadzące księgi rachunkowe, w tym jednostki sektora finansów publicznych, przyjętych zasad (polityki) rachunkowości w celu rzetelnego i jasnego przedstawiania sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki (art. 4 ustawy o rachunkowości).

Jednocześnie jednostki te zobowiązane są do wyceny aktywów i pasywów nie rzadziej niż na dzień bilansowy. Zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości środki trwałe wycenia się według cen nabycia lub kosztów wytworzenia pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także o odpisy z tytułu trwalej utraty wartości. Na podstawie dokonanej co roku wyceny jednostka wykazuje aktywa i pasywa w sprawozdaniu finansowym. Celem sprawozdań finansowych jest bowiem dostarczenie odbiorcom tych sprawozdań użytecznych informacji liczbowych i słownych na temat sytuacji i działalności jednostki, głównie o charakterze finansowym. Za użyteczną informację uznaje się tę, która - zapewniając realizację zadań informacyjnych sprawozdań finansowych - spełnia kryterium przydatności, a zarazem wiarygodności (pkt II.5 stanowiska KSR z 24 stycznia 2018r. - Dz.Urz. MF z 8 lutego 2018 r. poz. 7).

Wobec tego zasadne jest przeprowadzenie inwentaryzacji drogą porównania danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji realnej ich wartości w latach, w których nie przeprowadza się inwentaryzacji środków trwałych będących na terenie strzeżonym w drodze spisu z natury, w celu sprawdzenia poprawności i realności każdego salda na koncie księgowym i porównania z odpowiednimi dokumentami stanowiącymi podstawę takiego zapisu oraz porównania go ze stanem faktycznym, tak aby dane o składnikach środków trwałych wykazane w aktywach bilansu były wiarygodne, realne i aktualne.

Celem przeprowadzenia inwentaryzacji jest ustalenie rzeczywistego stanu składników majątku (aktywów) i źródeł ich pochodzenia (pasywów). Cel ten jest realizowany również poprzez wskazane w piśmie czynności sprawdzające w ramach przygotowania do zamknięcia ksiąg rachunkowych.

Pismo Ministerstwa Finansów

z 4 listopada 2021 r.