Poradnik Rachunkowości Budżetowej 10/2019, data dodania: 30.09.2019

Inwentaryzacja - najczęstsze błędy i sposoby ich eliminacji część I

Wstęp

Inwentaryzacja jest jedną z podstawowych dziedzin rachunkowości. Jej rolą jest zweryfikowanie prawdziwości danych zawartych w księgach rachunkowych dotyczących wielkości poszczególnych aktywów i pasywów jednostki.

Sam proces inwentaryzacji jest bardzo praco- i czasochłonny. Do tego musi być powtarzany rokrocznie w okresie, w którym obciążenie pracą pracowników różnych komórek organizacyjnych jest większe niż w pozostałych częściach roku. Dlatego ważne jest, aby proces ten przebiegał sprawnie, bez niepotrzebnego powtarzania nieprawidłowo wykonanych czynności.

Celem dwuczęściowego Poradnika jest omówienie najczęstszych nieprawidłowości w przeprowadzaniu i rozliczaniu inwentaryzacji. W Poradnikach zostaną przedstawione opisy tych nieprawidłowości i ich powszechnie spotykane przykłady. Jednak głównym przedmiotem Poradników jest opis sposobów eliminowania tych nieprawidłowości - w zależności od etapu, na jakim zostały ujawnione. Przedstawione zostaną działania, jakie należy podjąć jeszcze w czasie trwania inwentaryzacji, następnie na etapie jej rozliczania, potem w czasie, jaki upływa od sporządzenia do zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego za rok obrotowy, za który była przeprowadzana inwentaryzacja. Zaprezentujemy też sposoby zapobiegania powstawaniu nieprawidłowości na przyszłość. W przypadkach nieprawidłowości mogących skutkować odpowiedzialnością za naruszenie dyscypliny finansów publicznych zostaną omówione działania, jakie należy podjąć, aby uniknąć odpowiedzialności z tego tytułu, a także ograniczyć ujemne skutki nieprawidłowości dla prowadzenia rachunkowości jednostki.

W części I Poradnika zostały szczegółowo omówione nieprawidłowości związane z naruszeniem przepisów uor w zakresie terminów, częstotliwości i metod przeprowadzania inwentaryzacji oraz zasad przeprowadzania i rozliczania wyników spisu z natury. Z części tej można się m.in. dowiedzieć:

  • jakim błędom zapobiega prawidłowo sporządzony harmonogram roczny inwentaryzacji oraz harmonogram przebiegu spisu z natury,
  • w jakim zakresie zastąpienie spisu z natury lub uzgodnienia sald metodą weryfikacji zapisów ksiąg rachunkowych z dokumentacją jest niedopuszczalne,
  • w jaki sposób nie można upraszczać czynności wykonywanych w czasie spisu z natury,
  • jakie są najpowszechniejsze błędy w dokumentowaniu wyników spisu, skutkujące nierzetelnością spisu,
  • jakie błędy są popełniane na etapie rozliczania wyników spisu z natury.

Dla każdej nieprawidłowości podano - krok po kroku - procedury, których stosowanie powinno pozwolić na jej wyeliminowanie jeszcze w trakcie trwania spisu. Wskazano osoby, które są odpowiedzialne za ich wykonanie, oraz właściwy sposób postępowania po ich ujawnieniu. Wszystkie zagadnienia zostały zilustrowane przykładami z praktyki jednostek sektora publicznego - łącznie ponad 60.

Dopełnieniem części I Poradnika są zestawy pytań, opracowane według zagadnień, których znajomość jest konieczna dla prawidłowego wykonania zadań przez:

  • członków komisji inwentaryzacyjnej i zespołów spisowych,
  • przewodniczącego komisji inwentaryzacyjnej i kontrolerów spisowych.

Zestawy mogą być wykorzystane przed szkoleniami inwentaryzacyjnymi, aby ustalić zagadnienia, na które należy zwrócić szczególną uwagę. Można je też wykorzystać w czasie szkoleń i po nich, aby sprawdzić wiedzę nabytą przez pracowników.

W części II Poradnika zostaną przedstawione błędy w przeprowadzaniu inwentaryzacji metodami uzgodnienia i weryfikacji sald oraz nieprawidłowości dotyczące rozliczania ich wyników. Jego dopełnieniem będą zestawy pytań, opracowane według zagadnień, których znajomość jest konieczna dla prawidłowego wykonania zadań przez głównego księgowego i pracowników księgowości, odpowiedzialnych za rozliczanie wyników inwentaryzacji, przeprowadzanych wszystkimi metodami z uor.

1. Inwentaryzacja w jednostkach sektora finansów publicznych

Inwentaryzacja - obok prowadzenia ksiąg rachunkowych, wyceny aktywów i pasywów oraz sporządzania sprawozdawczości finansowej - jest jedną z podstawowych dziedzin rachunkowości (art. 4 ust. 3 pkt 3 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości; dalej: uor). Obowiązek jej przeprowadzania w ustalonych okresach i terminach mają wszystkie jednostki sektora publicznego zobowiązane do stosowania uor (art. 26 i 27 uor w związku z art. 40 ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych; dalej: uofp).

Inwentaryzację przeprowadza się w celu zweryfikowania lub ustalenia stanu aktywów i pasywów jednostki ujawnionego w księgach rachunkowych. Proces ten prowadzi do urealnienia tego stanu. Ponadto zapewnia wykazywanie informacji na temat rzeczywistego stanu sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki w księgach rachunkowych oraz w sporządzanym na ich podstawie sprawozdaniu finansowym.

W jednostkach sektora finansów publicznych inwentaryzacja pełni też ważną rolę w systemie kontroli zarządczej (art. 68 uofp). Zarówno inwentaryzacje okresowe z uor, jak i doraźne, przeprowadzane zgodnie z uregulowaniami wewnętrznymi jednostek, umożliwiają:

  • ocenę przydatności gospodarczej poszczególnych składników mienia i podjęcie decyzji co do zmian sposobu ich zagospodarowania,
  • ujawnienie przypadków niegospodarności i marnotrawstwa oraz ustalenie ich przyczyn,
  • ocenę sposobu zabezpieczenia majątku jednostki przed zniszczeniem lub zagarnięciem,
  • rozliczenie osób materialnie odpowiedzialnych z powierzonego im mienia jednostki.

Nieprzestrzeganie przepisów uor w zakresie inwentaryzacji w jednostkach sektora finansów publicznych stanowi podstawę do pociągnięcia ich kierowników do odpowiedzialności z tytułu naruszenia dyscypliny finansów publicznych z art. 18 pkt 1 ustawy z 17 grudnia 2004 r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych (dalej: ustawa o dyscyplinie finansów publicznych). Zgodnie z tym przepisem naruszeniem dyscypliny finansów publicznych jest:

  • zaniechanie przeprowadzenia inwentaryzacji,
  • zaniechanie rozliczania inwentaryzacji,
  • przeprowadzenie lub rozliczenie inwentaryzacji w sposób niezgodny z uor.

2. Częstotliwość i termin przeprowadzania inwentaryzacji

Terminy i częstotliwość przeprowadzania obowiązkowych inwentaryzacji okresowych są ustalone w sposób ogólnie obowiązujący dla wszystkich jednostek sektora publicznego w art. 26 uor.

Przepisy odnoszące się do częstotliwości przeprowadzania inwentaryzacji ustalają, jak często (raz na jaki czas) musi być przeprowadzana inwentaryzacja. Podstawową częstotliwością jest raz w roku obrotowym, według stanu na ostatni dzień tego roku. Ustawa o rachunkowości dopuszcza wyjątki pozwalające na przeprowadzenie inwentaryzacji rzadziej i w innym terminie:

  • raz w ciągu 2 lat (na dowolnie wybrany dzień) - zapasów materiałów, towarów, produktów gotowych i półproduktów znajdujących się w strzeżonych składowiskach i objętych ewidencją ilościowo-wartościową,
  • raz w ciągu 4 lat (na dowolnie wybrany dzień) - nieruchomości zaliczonych do środków trwałych oraz środków trwałych użytkowanych na terenie strzeżonym,
  • raz w roku (na dowolnie wybrany dzień) - zapasów towarów i materiałów (opakowań) objętych ewidencją wartościową w punktach obrotu detalicznego jednostki oraz zapasów drewna w jednostkach prowadzących gospodarkę leśną.

Natomiast do terminowości przeprowadzania inwentaryzacji odnoszą się przepisy, które wskazują, kiedy ma być przeprowadzona inwentaryzacja. Te terminy są ściśle uregulowane w uor tylko w odniesieniu do niektórych metod inwentaryzacji i składników majątkowych. Tam, gdzie termin nie jest określony, stosuje się ogólną zasadę z art. 24 ust. 5 pkt 2 uor dotyczącą terminowości prowadzenia ksiąg rachunkowych. Księgi rachunkowe uznaje się za prowadzone terminowo, jeśli zestawienie obrotów i sald kont księgi głównej jest sporządzone za zamykany rok obrotowy nie później niż do 85 dnia po dniu bilansowym. W latach, kiedy luty ma 28 dni, termin ten upływa 26 marca kolejnego roku obrotowego, po roku zamykanym. W latach przestępnych (kiedy luty ma 29 dni) upływa 25 marca. Najpóźniej więc w tym terminie powinno nastąpić zakończenie i rozliczenie inwentaryzacji.

Przykład 1

Zakończenie wszystkich czynności inwentaryzacyjnych i ujęcie wyników inwentaryzacji rocznej za 2019 r. powinno nastąpić nie później niż do 25 marca 2020 r.

Sprecyzowanie terminów inwentaryzacji poszczególnych aktywów i pasywów następuje w zarządzeniach wewnętrznych kierownika jednostki w sprawie przeprowadzenia inwentaryzacji okresowej (w harmonogramie rocznym inwentaryzacji).

Naruszenie zarówno przepisów dotyczących częstotliwości, jak i terminów przeprowadzania inwentaryzacji okresowych stanowi naruszenie dyscypliny finansów publicznych.

Inwentaryzacje doraźne pełne lub cząstkowe, zarządzane przez kierownika jednostki, są ważnym elementem kontroli zarządczej. Jest to kontrola w obszarze ochrony zasobów i prawidłowego ich wykorzystywania. Terminy i częstotliwość przeprowadzania tej inwentaryzacji nie są określone w sposób ogólnie obowiązujący. Powinny być określone przez kierowników poszczególnych jednostek, odpowiednio do ryzyka powstania nieprawidłowości w gospodarowaniu mieniem jednostki i do wielkości oraz wartości tego mienia. Zwyczajowo inwentaryzacje doraźne zarządza się w przypadkach wskazanych w ramce.

Okoliczności, w których wskazane jest zarządzenie inwentaryzacji doraźnej

  1. Konieczność bieżącego kontrolowania prawidłowości zabezpieczenia składników majątkowych zagrożonych znacznym ryzykiem zagarnięcia lub utraty (np. gotówka w kasie, zapasy magazynowe, środki trwałe użytkowane na niestrzeżonych terenach).

  2. Potrzeba skontrolowania, czy gospodarka i ewidencja wybranych operacji jest prowadzona zgodnie z ogólnie obowiązującymi przepisami oraz procedurami wewnętrznymi jednostki (np. skontrolowanie prawidłowości wykonywania operacji gotówkowych).

  3. Konieczność ustalenia faktycznego stanu składników majątkowych w razie:

  • wystąpienia zdarzeń losowych powodujących straty w mieniu (np. powódź, pożar, zalanie, wichura, katastrofa budowlana),

  • przekazywania ich innej jednostce organizacyjnej (np. wnoszonych aportem do spółki komunalnej czy przekazywanych w zarząd/użytkowanie jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej przez organ tworzący tę jednostkę),

  • zaniechania prowadzenia ksiąg rachunkowych lub nierzetelnego ich prowadzenia.

  1. Otrzymanie zalecenia od organów ścigania (policji, prokuratury) lub zewnętrznych instytucji kontrolnych (RIO, NIK, organów kontroli podatkowej), aby ustalić skalę stwierdzonych nieprawidłowości oraz ich skutki finansowe.

  2. Zmiany na stanowiskach osób materialnie odpowiedzialnych w celu ich rozliczenia (np. kasjerów, magazynierów, osób, które otrzymały środki trwałe do osobistego użytku).

  3. Konieczność spełnienia wymogów wynikających z przepisów szczególnych (np. rozporządzenia Rady Ministrów z 4 października 1974 r. w sprawie wspólnej odpowiedzialności materialnej pracowników za powierzone mienie).

Naruszenia zasad ustalonych w tym zakresie w ramach procedur kontroli zarządczej nie stanowią naruszenia dyscypliny finansów publicznych. Mogą jednak mieć poważne konsekwencje dla kierownictwa jednostek, w których ich nieustalenie lub nieprzestrzeganie doprowadzi do niegospodarności lub nadużyć.

2.1. Naruszenie częstotliwości i terminów przeprowadzania inwentaryzacji okresowych

Najczęściej stwierdzane nieprawidłowości w zakresie naruszenia częstotliwości i terminów inwentaryzacji okresowych z uor obejmują przeprowadzenie inwentaryzacji:

  • środków trwałych użytkowanych na terenie strzeżonym rzadziej niż raz na 4 lata,
  • zapasów środków obrotowych przechowywanych na strzeżonych składowiskach rzadziej niż raz na 2 lata.

Przyczyną powstania tych nieprawidłowości jest zazwyczaj przeoczenie upływu terminu.

Przykład 2

W urzędzie gminy w ciągu 4-letniej kadencji dwukrotnie zmienił się wójt. Po każdej zmianie został także powołany nowy skarbnik. Kontrola przeprowadzona w tej jednostce w 2018 r. wykazała, że ostatnia inwentaryzacja środków trwałych została w niej przeprowadzona w 2013 r. Zarówno wójt, jak i skarbnik tłumaczyli nieprzeprowadzenie inwentaryzacji okresowej tym, że myśleli, iż zrobili to ich poprzednicy. Żaden z nich nie sprawdził, kiedy była faktycznie przeprowadzona ostatnia inwentaryzacja.

Znacznie rzadziej zaniechanie przeprowadzenia inwentaryzacji okresowej jest tylko dodatkowym naruszeniem przepisów w jednostkach, w których doszło do poważnych błędów w prowadzeniu rachunkowości.

Przykład 3

W miejsko-gminnym ośrodku kultury zaniechano prowadzenia części ksiąg rachunkowych, dotyczących środków trwałych. Od 2012 r. nie prowadzono kont syntetycznych 011 "Środki trwałe", 013 "Pozostałe środki trwałe" i 014 "Zbiory biblioteczne", a także wymaganej do nich ewidencji analitycznej i szczegółowej. Zaniechanie miało na celu ukrycie nadużyć polegających na zagarnianiu przez ścisłe kierownictwo (dyrektora, zastępcę dyrektora, główną księgową) środków przeznaczonych na ulepszenia budynków oraz nabytego sprzętu komputerowego i telefonicznego. Od 2012 r. nie przeprowadzono też żadnej inwentaryzacji środków trwałych.

Kolejna nieprawidłowość polega na całkowitym zaniechaniu przeprowadzenia inwentaryzacji niektórych aktywów/pasywów, które powinny być inwentaryzowane rokrocznie, na ostatni dzień roku obrotowego. Dotyczy to m.in.:

  • należności od kontrahentów, papierów wartościowych (akcji i udziałów) w formie zdematerializowanej - które powinny być inwentaryzowane metodą uzgodnienia sald,
  • należności podatkowych, należności cywilnoprawnych od osób nieprowadzących ksiąg rachunkowych, zobowiązań, nakładów na środki trwałe w budowie, funduszy, wartości niematerialnych i prawnych - które należy inwentaryzować metodą weryfikacji sald.

Powodem zaniechania przeprowadzenia inwentaryzacji tych aktywów i pasywów jest nadal to, że kierownictwo jednostki i służby księgowe niestety często identyfikują inwentaryzację wyłącznie ze spisem z natury składników majątku rzeczowego i środków pieniężnych.

Przykład 4

W szkole przeprowadzano raz na 4 lata spis z natury środków trwałych oraz raz w roku - zapasów magazynowych materiałów (żywności i środków czystości). Spisy te były przeprowadzane na podstawie zarządzeń dyrektora, w których polecał on przeprowadzenie inwentaryzacji rocznej ww. składników majątkowych. W zarządzeniach nie było wzmianki o inwentaryzacji pozostałych aktywów i pasywów. W instrukcji inwentaryzacyjnej szkoły były wymienione składniki majątkowe podlegające uzgodnieniu i weryfikacji sald. Instrukcja ta jednak nie zawierała żadnych innych postanowień na temat ich inwentaryzowania. Nie ustalała, kto ma wykonać związane z tym czynności sprawdzające i rozliczeniowe ani w jaki sposób ma to być udokumentowane.

Rzadziej przyczyną powstania tej nieprawidłowości jest brak nadzoru nad przebiegiem inwentaryzacji.

Przykład 5

W urzędzie miejskim na koniec 2018 r. nie przeprowadzono inwentaryzacji metodą weryfikacji sald:

  • należności cywilnoprawnych od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (z tytułu czynszów dzierżawy gruntów na ogródki przydomowe oraz opłat za użytkowanie wieczyste gruntów),

  • należności z tytułu pożyczek z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych od pracowników i byłych pracowników,

  • należności i zobowiązań pracowniczych z tytułu niepodjętych wynagrodzeń i niezwróconych zaliczek,

  • środków trwałych oddanych dwóm podmiotom gospodarczym w dzierżawę i bezpłatne użyczenie, co do których podmioty te nie potwierdziły ich stanu, mimo wezwania,

  • funduszu jednostki.

Zgodnie z instrukcją inwentaryzacyjną urzędu za przeprowadzenie tej inwentaryzacji odpowiadali pracownicy komórki księgowości, a nadzorować na bieżąco jej przebieg miał skarbnik. Nie wykonał on tego zadania. Nie zauważył on także, że w tej części aktywa i pasywa nie zostały zinwentaryzowane, ponieważ na etapie sporządzania ogólnego protokołu weryfikacji sald skarbnik nie zestawił wyników inwentaryzacji z protokołów cząstkowych z saldami kont syntetycznych.

Ostatnia nieprawidłowość stwierdzana w tej grupie polega na niezakończeniu inwentaryzacji za dany rok obrotowy do 15 stycznia kolejnego roku obrotowego. Dotyczy to inwentaryzacji:

  • należności od kontrahentów i udzielonych pożyczek, inwentaryzowanych metodą uzgodnienia sald,
  • środków trwałych użytkowanych na terenie niestrzeżonym, inwentaryzowanych metodą spisu z natury.

Opóźnienia są zazwyczaj wynikiem:

  • zbyt późnego zarządzenia inwentaryzacji,
  • nieustalenia harmonogramu inwentaryzacji,
  • ustalenia nierealnych terminów na wykonanie czynności inwentaryzacyjnych w harmonogramie inwentaryzacji,
  • problemów kadrowych (absencja członków komisji inwentaryzacyjnej i/lub zespołów spisowych, nieobecności pracowników odpowiedzialnych za uzgodnienie i weryfikację sald),
  • niewłaściwego obciążenia pracowników obowiązkami związanymi z inwentaryzacją,
  • braku nadzoru nad przebiegiem inwentaryzacji,
  • niezgłaszania kierownikowi jednostki na bieżąco problemów z przeprowadzeniem poszczególnych czynności inwentaryzacyjnych.

Przykład 6

W niewielkim urzędzie gminy 15 grudnia 2017 r. została zarządzona inwentaryzacja roczna za 2017 r. Miała ona objąć wszystkie aktywa i pasywa jednostki. Inwentaryzacja miała zacząć się 18 grudnia i trwać do 15 stycznia 2018 r. Kontrola przeprowadzona w tej jednostce pod koniec 2018 r. wykazała, że:

  • spis z natury środków trwałych został przeprowadzony w dniach od 4 do 31 stycznia 2018 r., ponieważ pod koniec roku w związku z planowanymi urlopami i przerwami świątecznymi nie można było skompletować wystarczającej liczby zespołów spisowych,

  • należności od kontrahentów były uzgadniane od 15 stycznia do 15 marca 2018 r. - najpierw ze względu na nieobecność pracownika odpowiedzialnego za wystawienie i wysłanie wezwań do uzgodnień, a potem ze względu na długi czas oczekiwania na odpowiedzi od kontrahentów.

Wójt gminy, wydając zarządzenie o inwentaryzacji rocznej, nie wziął pod uwagę specyfiki tej jednostki. Ze względu na ograniczoną obsadę kadrową na koniec roku nie powinny w tej jednostce przypadać wszystkie prace z zakresu rachunkowości.

Przykład 7

Po wyborach w starostwie powiatowym zmienił się zarząd powiatu i skarbnik oraz kilku kierowników wydziałów. Nowe kierownictwo dopiero na początku stycznia 2019 r. zorientowało się, że poprzedni starosta nie zarządził przeprowadzenia inwentaryzacji rocznej za 2018 r. Poza tym z pracy na własne żądanie odeszła także główna księgowa starostwa, po 3-miesięcznym okresie wypowiedzenia, w trakcie którego nie miała obowiązku świadczenia pracy. A zatem nikt nie przypilnował, aby w jednostce prowadzono czynności związane z uzgadnianiem i weryfikacją sald. W wyniku tego zbiegu okoliczności inwentaryzacja za 2018 r. w starostwie powiatowym została zarządzona i przeprowadzona w okresie od 10 stycznia do 25 marca 2019 r.

2.1.1. Usuwanie nieprawidłowości w zakresie częstotliwości i terminów przeprowadzania inwentaryzacji okresowych

Sposób usuwania nieprawidłowości zależy od czasu, w jakim kierownictwo jednostki poweźmie informacje o naruszeniu przepisów i rodzaju naruszenia.

Jeżeli naruszenie polegające na zaniechaniu inwentaryzacji zostało stwierdzone w czasie od zamknięcia roku obrotowego, za który miała być przeprowadzona inwentaryzacja, do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego za ten rok (w większości jednostek będzie to okres od 1 stycznia do 31 marca roku kolejnego po zamkniętym roku obrotowym), to należy niezwłocznie zarządzić przeprowadzenie inwentaryzacji w zakresie, w jakim doszło do tej nieprawidłowości. W przypadku części aktywów i pasywów pozwoli to na uniknięcie naruszenia dyscypliny finansów publicznych.

Przykład 8

Inwentaryzacja aktywów (np. nakładów na środki trwałe w budowie, wartości niematerialnych i prawnych) i pasywów (np. zobowiązań, funduszy specjalnych, funduszu jednostki) jednostki w drodze weryfikacji sald musi być przeprowadzana rokrocznie, według stanu na ostatni dzień roku obrotowego (art. 26 ust. 1 pkt 3 uor). Zwyczajowo przeprowadza się ją w pierwszym kwartale kolejnego roku, tak aby jej wyniki rozliczyć w księgach rachunkowych zamykanego roku przed sporządzeniem sprawozdania finansowego za ten rok. Jeśli więc w pierwszym kwartale nowego roku kierownictwo jednostki zauważy błąd polegający na nieobjęciu inwentaryzacją określonych aktywów i pasywów, to zawsze może zarządzić przeprowadzenie koniecznych prac. Nie będzie to stanowiło naruszenia dyscypliny finansów publicznych, ponieważ uor nie określa terminu, w jakim te prace mają być wykonane. Aby uniknąć naruszenia dyscypliny finansów publicznych, prace powinny być wykonane przed sporządzeniem zestawienia obrotów i sald kont księgi głównej (art. 24 ust. 5 pkt 2 uor).

W przypadku składników majątkowych, dla których uor określa termin, w jakim mają być zinwentaryzowane, naruszeniem dyscypliny finansów publicznych jest już samo niezinwentaryzowanie ich w wymaganym terminie. Późniejsze przeprowadzenie zaniechanych czynności nie czyni naruszenia niebyłym. Nadal jednak wskazane jest niezwłoczne zarządzenie inwentaryzacji takich składników majątkowych, ponieważ będzie to brane pod uwagę w postępowaniu o naruszenie dyscypliny finansów publicznych. W postępowaniu tym bierze się pod uwagę takie okoliczności, jak:

  • wyrządzona szkoda, czyli skutki, jakie dla ksiąg rachunkowych i sprawozdania finansowego miało nieprzeprowadzenie inwentaryzacji,
  • zachowanie sprawcy po naruszeniu, w tym podjęcie działań mających na celu zapobieżenie powstaniu szkody lub jej zminimalizowanie.

Przykład 9

Nowy dyrektor samorządowego zakładu budżetowego zorientował się na początku 2019 r., że najpóźniej do końca 2018 r. należało przeprowadzić spis z natury zapasów materiałowych zgromadzonych w magazynach zakładu oraz środków trwałych i pozostałych środków trwałych. W tym czasie przypadał 2-letni okres inwentaryzacji zapasów materiałowych i 4-letni okres inwentaryzacji środków trwałych, przechowywanych na terenie strzeżonym. Dyrektor zarządził niezwłocznie przeprowadzenie tej inwentaryzacji w okresie od 14 stycznia do 28 lutego 2019 r. Wyniki inwentaryzacji zostały ujęte w księgach rachunkowych zakładu pod datą 31 grudnia 2018 r. Następnie zostały uwzględnione przy sporządzaniu sprawozdania finansowego za 2018 r. Sprawozdanie to zostało złożone przez zakład w urzędzie miejskim w wyznaczonym terminie - 7 marca 2019 r.

W tym przypadku doszło do naruszenia art. 26 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 pkt 2 i 3 uor. Inwentaryzacja zapasów została przeprowadzona po upływie 3 lat, a środków trwałych - po upływie 5 lat. Jednak dyrektor zakładu zniwelował skutki tej nieprawidłowości niezwłocznie podjętymi działaniami. Cel inwentaryzacji, jakim jest urealnienie zapisów w księgach rachunkowych i sporządzanym na ich podstawie sprawozdaniu finansowym, został osiągnięty. W księgach rachunkowych i sprawozdaniu finansowym za 2018 r. zostały ujęte dane zweryfikowane w drodze inwentaryzacji.

Niezwłoczne zarządzenie przeprowadzenia zaniechanych czynności inwentaryzacyjnych wskazane jest także wtedy, gdy kierownictwo jednostki uzyskało informacje o nieprawidłowościach w okresie późniejszym, czyli po złożeniu sprawozdania finansowego, lecz przed jego zatwierdzeniem. W większości jednostek organizacyjnych będzie to okres od 1 kwietnia do 30 czerwca roku następującego po roku, za który jest sporządzone sprawozdanie finansowe. W ciągu 15 dni od tego dnia (a więc najpóźniej do 15 lipca roku następującego po roku, za który jest sporządzone sprawozdanie finansowe) jednostki te mają obowiązek ostatecznego zamknięcia ksiąg rachunkowych roku obrotowego. Wynika to z przepisów:

  • art. 12 ust. 4 uor - dla jednostek organizacyjnych prowadzących rachunkowość zgodnie z uor,
  • § 26 ust. 3 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z 13 września 2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: rozporządzenie w sprawie rachunkowości oraz planów kont) - dla jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych.

Wyjątek stanowią państwowe jednostki budżetowe, których sprawozdanie finansowe nie podlega zatwierdzeniu. W tych jednostkach czas na to jest krótszy - upływa 30 kwietnia roku następującego po roku, za który jest sporządzone sprawozdanie finansowe. W tym dniu w jednostkach tych musi nastąpić ostateczne zamknięcie ksiąg rachunkowych poprzedniego roku obrotowego (§ 26 ust. 3 rozporządzenia w sprawie rachunkowości oraz planów kont).

Niezwłoczne zarządzenie przeprowadzenia zaniechanych lub niezakończonych w terminie czynności pomoże zniwelować ewentualny negatywny wpływ tych naruszeń na rzetelność ksiąg rachunkowych i sprawozdania finansowego. Dzięki temu jednostka może ustalić kwoty różnic. Ponadto może je odpowiednio ująć w księgach rachunkowych oraz korygując sprawozdanie finansowe.

Przykład 10

Kontrola przeprowadzana w urzędzie miejskim wykazała, że w księgach rachunkowych urzędu nie ujęto operacji:

  • nabycia i zbycia gruntów komunalnych w latach 2015-2018,

  • oddania do użytkowania nowo wytworzonych środków trwałych w latach 2017-2018.

Wskutek tego nierealne były dane na temat wartości środków trwałych, nakładów inwestycyjnych oraz wielkości funduszu jednostki. Błąd mógłby zostać wyeliminowany, gdyby w jednostce na koniec 2018 r. została przeprowadzona inwentaryzacja tych składników majątkowych, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 3 uor. Powinny one zostać zinwentaryzowane metodą weryfikacji sald. Weryfikacja ta nie została jednak wykonana.

Informacja o nieprawidłowościach została przekazana burmistrzowi pod koniec maja 2019 r. Został on także poinformowany, że nieprzeprowadzenie inwentaryzacji stanowi naruszenie dyscypliny finansów publicznych. W tym czasie było już sporządzone zarówno sprawozdanie finansowe urzędu jako jednostki budżetowej, jak i sprawozdanie finansowe jednostki samorządu terytorialnego. Burmistrz miasta niezwłocznie zarządził przeprowadzenie zaniechanych inwentaryzacji. Zostały one zakończone w ciągu 2 tygodni. Ponieważ wykazały one rozbieżności w składnikach majątkowych ujętych w księgach rachunkowych urzędu stanowiących istotne wartości w rozumieniu polityki rachunkowości urzędu, burmistrz zarządził skorygowanie zapisów w księgach rachunkowych oraz sprawozdaniach finansowych urzędu i jednostki samorządu terytorialnego. Skorygowane sprawozdania zostały przedłożone do zatwierdzenia radzie miejskiej w terminie określonym w art. 270 ust. 4 uofp.

Jeśli informację o stwierdzonych zaniechaniach lub niedochowanych terminach kierownictwo jednostki uzyska w okresie niepozwalającym na przeprowadzenie (dokończenie) odpowiednich czynności przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego za rok, za który miała być przeprowadzona inwentaryzacja, to ich przeprowadzenia nie zarządza się. Zostaną one przeprowadzone w ramach inwentaryzacji w tym roku obrotowym, w którym zostały ujawnione nieprawidłowości.

Przykład 11

Pod koniec maja 2019 r. nowy burmistrz został poinformowany, że na koniec 2018 r. w jednostce nie przeprowadzono weryfikacji należności, zobowiązań i nakładów na środki trwałe w budowie. Ze względu na konieczny nakład pracy, czynności przygotowania, przeprowadzenia i rozliczenia tej weryfikacji nie zostałyby zakończone przed 30 czerwca 2019 r., czyli ostateczną datą zatwierdzenia sprawozdania urzędu miejskiego i sprawozdania jednostki samorządu terytorialnego. Inwentaryzacja ta zostanie więc przeprowadzona w terminie ustawowym w roku kolejnym 2019 - według stanu na 31 grudnia 2019 r.

2.1.2. Zapobieganie powstawaniu nieprawidłowości w zakresie częstotliwości i terminów przeprowadzania inwentaryzacji okresowych

Przed powstaniem nieprawidłowości polegających na zaniechaniu przeprowadzenia inwentaryzacji z wymaganą częstotliwością można się uchronić. W tym celu należy wprowadzić obowiązek sporządzania rocznego harmonogramu inwentaryzacji. W harmonogramie tym trzeba wymienić wszystkie aktywa i pasywa, jakie ma jednostka. Ponadto należy wskazać dla nich metodę inwentaryzacji oraz wymagany termin jej przeprowadzenia. Harmonogram zatwierdza się zarządzeniem kierownika jednostki. Stanowi on część dokumentacji inwentaryzacyjnej. Dzięki temu można szybko sprawdzić, kiedy była przeprowadzana ostatnia inwentaryzacja składników majątkowych, które są inwentaryzowane rzadziej niż corocznie. Na podstawie harmonogramu główny księgowy jednostki sporządza projekt zarządzenia kierownika jednostki w sprawie przeprowadzenia inwentaryzacji rocznej. Jest on także podstawą do sporządzenia szczegółowych harmonogramów przebiegu spisu z natury, uzgodnienia i weryfikacji sald w danym roku.

Przed zaniechaniem przeprowadzenia prawidłowo zarządzonej inwentaryzacji określonych składników aktywów i pasywów chroni bieżące monitorowanie prac inwentaryzacyjnych przez wyznaczone do tego osoby. Ostateczna ocena tego, czy inwentaryzacją objęto wszystkie składniki aktywów i pasywów, które powinny zostać zinwentaryzowane w danym roku obrotowym, następuje na etapie zatwierdzania dokumentacji inwentaryzacyjnej.

Główny księgowy jednostki przed podpisaniem dokumentacji inwentaryzacyjnej - w tym protokołów cząstkowych i protokołu końcowego inwentaryzacji - powinien sprawdzić, czy odniesiono się w niej do prawidłowości wszystkich sald kont syntetycznych (aktywnych i pasywnych). Jeśli nie, protokołów nie można podpisać i przekazać do zatwierdzenia kierownikowi jednostki. Zamiast tego należy ustalić, jakie aktywa i/lub pasywa zostały pominięte, i zawnioskować do kierownika jednostki o niezwłoczne zarządzenie ich inwentaryzacji.

Kierownik jednostki przed ostatecznym zatwierdzeniem dokumentacji inwentaryzacyjnej powinien żądać od głównego księgowego przedstawienia mu zestawienia wyników inwentaryzacji z danymi księgowymi. Dane na temat wielkości poszczególnych aktywów i pasywów, ujęte w zestawieniu sald kont syntetycznych, powinny być zgodne (po uwzględnieniu różnic inwentaryzacyjnych) z danymi zawartymi w protokole końcowym z inwentaryzacji. Dokumentacja może być zatwierdzona tylko pod warunkiem zachowania tej zgodności. Jeśli są różnice wskazujące na nieobjęcie inwentaryzacją niektórych składników majątkowych, prac inwentaryzacyjnych nie można zakończyć.

Z kolei aby zapewnić terminowość przeprowadzenia inwentaryzacji, trzeba:

  • ustalić dokładny harmonogram wykonywania prac inwentaryzacyjnych poszczególnymi metodami; należy przy tym uwzględnić czas konieczny do ich wykonania oraz specyfikę jednostki (jej strukturę majątkową, zatrudnienie, obciążenie pracowników jednostki innymi obowiązkami w czasie, na jaki przypada inwentaryzacja, itp.),
  • na bieżąco monitorować postęp prac i ich zgodność z harmonogramem; wykonanie tego zadania należy do przewodniczącego komisji inwentaryzacyjnej oraz przełożonych pracowników wykonujących czynności inwentaryzacyjne,
  • niezwłocznie informować kierownika jednostki o napotkanych trudnościach, które stanowią przeszkodę w terminowym wykonaniu prac, w celu podjęcia działań zaradczych.

Przykład 12

Przed samym rozpoczęciem spisu z natury zachorowała osoba materialnie odpowiedzialna za zapasy magazynowe. Zgodnie z jej prośbą kierownik jednostki postanowił, że przesunie termin spisu z natury tych składników majątkowych do czasu jej powrotu ze zwolnienia lekarskiego. Zwolnienie to jednak przedłużało się o kolejne okresy. Zagrażało to naruszeniem terminu inwentaryzacji. W związku z tym kierownik jednostki postanowił o niezwłocznym rozpoczęciu spisu. Chory pracownik został poinformowany, że zgodnie z instrukcją inwentaryzacyjną jednostki ma prawo wyznaczyć osobę, która będzie go reprezentowała w czasie spisu z natury albo inwentaryzacja zostanie przeprowadzona przez zespół spisowy o poszerzonym składzie, w obecności kierownika komórki zaopatrzenia. Pracownik przystał na to drugie rozwiązanie.

Przykład 13

W trakcie spisu z natury zachorował członek jednego z zespołów spisowych. Jego zwolnienie lekarskie miało trwać 2 tygodnie. Zagrażało to terminowemu zakończeniu inwentaryzacji. Po rozpatrzeniu możliwości kadrowych w jednostce zastąpienia tego pracownika okazało się, że nie ma nikogo, kto byłby przeszkolony w zakresie zasad przeprowadzania spisu z natury zapasów magazynowych, a nie został już powołany do innych zespołów spisowych. W związku z tym przewodniczący komisji inwentaryzacyjnej zgłosił kierownikowi jednostki potrzebę zmiany zarządzenia w sprawie inwentaryzacji. Zmiana ta dotyczyła:

  • rozwiązania zespołu spisowego, którego członkiem był chory pracownik,

  • przydzielenia pól spisowych tego zespołu innym zespołom spisowym,

  • wydłużenia o kilka dni spisu z natury rzeczowych aktywów trwałych i obrotowych, tak aby zespoły spisowe miały czas na wykonanie dodatkowych prac.

Przykład 14

W czasie spisu z natury zapasów materiałów zgromadzonych w 3 magazynach jednostki (centralnym - nr 1, wydziałowym nr 2, i wydziałowym nr 3) okazało się, że czynności inwentaryzacyjne w poszczególnych magazynach przebiegają w różnym tempie. Prace w magazynie centralnym były wykonywane zgodnie z harmonogramem inwentaryzacji. Prace w magazynie wydziałowym nr 2 zostały zakończone przed terminem. Natomiast spis z natury w magazynie wydziałowym nr 3 przebiegał bardzo wolno. Przyczyny tego stanu były złożone. Przede wszystkim magazyn ten nie został odpowiednio przygotowany do inwentaryzacji. Materiały nie były uporządkowane według indeksów. Własne zapasy były przechowywane razem z obcymi, bez odpowiedniego oznaczenia, a materiały sypkie nie zostały uporządkowane i usypane w pryzmy. Poza tym jeden z członków zespołu spisowego, wyznaczonego do inwentaryzacji tego magazynu, ciągle brał krótkie, jedno-dwudniowe zwolnienia z pracy. Uniemożliwiał tym samym przeprowadzanie czynności spisowych (zespół liczył 2 osoby, przy nieobecności jednej zespół nie działał).

Aby zapewnić przeprowadzenie inwentaryzacji w terminie, przewodniczący komisji inwentaryzacyjnej zaproponował, by inwentaryzację w magazynie wydziałowym nr 3 przeprowadzały dwa zespoły spisowe - zespół dotychczasowy oraz zespół pierwotnie odpowiedzialny za inwentaryzację w magazynie wydziałowym nr 2. W związku z tym magazyn wydziałowy nr 2 został podzielony na dwa pola spisowe - po jednym dla każdego zespołu spisowego. Odpowiednie postanowienia zostały wprowadzone zarządzeniem kierownika jednostki w sprawie zmiany zarządzenia o przeprowadzeniu inwentaryzacji okresowej.

2.2. Naruszenie częstotliwości i terminów przeprowadzania inwentaryzacji doraźnych

Trzy podstawowe grupy błędów stwierdzanych w zakresie częstotliwości i terminów przeprowadzania inwentaryzacji doraźnych obejmują:

  1. całkowite zaniechanie ustalenia zasad zarządzania i przeprowadzania inwentaryzacji doraźnych określonych składników majątkowych mimo znacznego ryzyka narażenia ich na utratę lub nieprawidłowe gospodarowanie,
  2. ustalenie zasad zarządzania i przeprowadzania inwentaryzacji doraźnych określonych składników majątkowych nieadekwatnie do chronionego dobra,
  3. nieprzestrzeganie częstotliwości i terminów przeprowadzania inwentaryzacji doraźnych ustalonych w przepisach wewnętrznych.

Przykład 15

W kasie ośrodka pomocy społecznej (OPS) wypłacano środki dla podopiecznych. Mimo znacznych kwot przechowywanych w kasie i dużej liczby wykonywanych operacji kasowych kierownik jednostki nie ustalił obowiązku przeprowadzania kontroli doraźnej. Nie ustalił:

  • częstotliwości przeprowadzania niezapowiedzianych kontroli w kasie (np. nie rzadziej niż 2 razy w roku),

  • przypadków - kiedy musi być obowiązkowo przeprowadzona inwentaryzacja gotówki (np. przy przekazywaniu kasy między osobami materialnie odpowiedzialnymi; po stwierdzeniu, że do kasy weszła osoba niepowołana; po naruszeniu zabezpieczeń pomieszczenia kasowego itp.).

Niezapowiedziane kontrole w kasie chronią środki pieniężne przed defraudacją przez samego kasjera i/lub kasjera działającego w porozumieniu z innym pracownikiem jednostki. Nie wystarczy w tym zakresie coroczna inwentaryzacja obowiązkowa, przeprowadzana na ostatni dzień roku obrotowego. Kasjer wie o tej kontroli, więc może ukryć nadużycia.

W jednostce muszą być ustalone przypadki, kiedy obowiązkowo należy przeprowadzić inwentaryzację w kasie. Wiąże się to z przepisami ustalającymi zasady materialnej odpowiedzialności kasjerów. Brak tych zasad uniemożliwia ustalenie osoby odpowiedzialnej za ewentualne nadużycia.

Przykład 16

W instrukcji kasowej urzędu miejskiego ustalono, że główny księgowy urzędu raz na kwartał - w ostatnim jego dniu - przeprowadza inwentaryzację doraźną kasy. Kontrola z RIO wykazała, że kasjer dopuścił się nadużyć. Pobierał środki z pogotowia kasowego i finansował własne wydatki. Na koniec każdego kwartału środki zwracał, tak aby gotówka się zgadzała ze stanem ewidencyjnym.

Aby zapobiec tego rodzaju nadużyciom w stosunku do środków pieniężnych, a więc składnika majątkowego najbardziej płynnego, nie wystarczy samo ustalenie dużej częstotliwości przeprowadzania doraźnych inwentaryzacji w kasie. Inwentaryzacje te muszą być niezapowiedziane. Kasjer nie może znać z góry terminu, w jakim będą przeprowadzone.

Przykład 17

W instrukcji kasowej urzędu gminy zapisano, że niezapowiedzianą inwentaryzację doraźną kasy należy przeprowadzać co najmniej raz w miesiącu. Obowiązek ten nie był wykonywany, ponieważ zbytnio dezorganizował pracę kasy i komórki księgowości (której pracownicy byli w składzie komisji inwentaryzacyjnej). Skarbnik gminy poprzestał na przeprowadzaniu inwentaryzacji:

  • doraźnych przy zmianie na stanowisku kasjera (tzw. zdawczo-odbiorczych),

  • okresowej rocznej.

Nie przestrzegał zapisów instrukcji kasowej, ponieważ pochodziły z czasów, gdy znaczna część operacji związanych z działalnością urzędu gminy była realizowana w formie gotówkowej (pobór podatków lokalnych, wpłaty należności cywilnoprawnych, wpłaty i wypłaty należności pracowniczych). Po zastąpieniu ich rozliczeniami bezgotówkowymi obroty kasy bardzo zmalały. W praktyce za pośrednictwem kasy były nadal rozliczane jeszcze zaliczki pracownicze oraz świadczenia z ZFŚS dla byłych pracowników. Mimo to nie zostały zaktualizowane zapisy instrukcji kasowej dotyczące obowiązkowej częstotliwości inwentaryzacji kasowych.

Przykład 18

W magazynie samorządowego zakładu budżetowego nastąpiła zmiana na stanowisku magazyniera. Jeden pracownik został zwolniony, a drugi przyjęty do pracy. Zgodnie z instrukcją magazynową najpóźniej na 7 dni przed upływem okresu wypowiedzenia magazyniera powinna była być przeprowadzona inwentaryzacja w magazynie. Inwentaryzacji tej jednak nie przeprowadzono. Inwentaryzacja roczna magazynu została przeprowadzona po 3 miesiącach od odejścia poprzedniego magazyniera, na ostatni dzień roku obrotowego. Wykazała nadwyżki i niedobory. Ponieważ nie przeprowadzono inwentaryzacji wymaganej przy zmianie na stanowisku magazyniera, nie można było ustalić, czy za powstanie różnic inwentaryzacyjnych odpowiada obecny magazynier czy poprzedni. W efekcie wartością niedoborów nie można było obciążyć żadnego pracownika jednostki, mimo że podpisali oni oświadczenie o przyjęciu odpowiedzialności materialnej za powierzone im składniki majątku obrotowego.

Przykład 19

W jednostce nie przeprowadzano obowiązkowych inwentaryzacji zdawczo-odbiorczych kasy w przypadkach zmiany na stanowisku kasjera. W ciągu roku zmian takich było 12. Przekazanie następowało między kasjerem a osobą go zastępującą w czasie jego nieobecności. Nieprzestrzeganie przepisów w tym zakresie uniemożliwiało:

  • ustalenie faktycznego stanu gotówki i innych walorów przechowywanych w kasie,

  • ustalenie osoby odpowiedzialnej za ewentualnie stwierdzone niedobory.

W przypadku nieprzeprowadzenia inwentaryzacji zdawczo-odbiorczej przy zmianie osoby na stanowisku kasjera nie można w razie ewentualnego wykrycia niedoboru w kasie ustalić osoby odpowiedzialnej za jego powstanie. Jest to niekorzystne przede wszystkim z punktu widzenia jednostki organizacyjnej. Osoby materialnie odpowiedzialne za gotówkę i inne walory przechowywane w kasie odpowiadają za stwierdzone niedobory w pełnej kwocie - niezależnie od przyczyny ich powstania. Warunkiem jest jednak ustalenie, że niedobór powstał w czasie pełnienia przez nie obowiązków kasjera. Nieprzeprowadzenie inwentaryzacji zdawczo-odbiorczej kasy uniemożliwia to ustalenie. Automatycznie zmieniają się zasady odpowiedzialności tych pracowników za manko. Mogą one odpowiadać tylko wtedy, gdy pracodawca udowodni, że to one są odpowiedzialne za jego powstanie. Jeśli nie będzie świadków, którzy złożą zeznania w tej sprawie, okoliczność ta jest praktycznie nie do udowodnienia. Stratę poniesie więc pracodawca.

Przykład 20

W jednostce nie przeprowadzono inwentaryzacji środków trwałych po zalaniu pomieszczeń na parterze jej siedziby. W efekcie w trakcie okresowej inwentaryzacji środków trwałych, która była przeprowadzona półtora roku po tym zalaniu, były duże kłopoty z jej rozliczeniem. Ich przyczyną było nieudokumentowanie:

  • zniszczenia środków trwałych (dowodami LT - "Likwidacja środków trwałych"),

  • przemieszczenia środków trwałych z innych pomieszczeń jednostki, tak aby doraźnie wyposażyć je w zakresie niezbędnym do niezakłóconego działania jednostki (dowodami MT - "Zmiana miejsca użytkowania środków trwałych").

Aby zapobiec powstawaniu błędów w zakresie częstotliwości i terminów przeprowadzania inwentaryzacji doraźnych, należy:

  • wprowadzić do instrukcji inwentaryzacyjnej jednostki zapisy wskazujące, w jakich przypadkach, z jaką częstotliwością i w jakim terminie muszą być zarządzane inwentaryzacje okresowe różnych składników aktywów,
  • przynajmniej raz w roku sprawdzać, czy zasady ustalone dla przeprowadzania inwentaryzacji doraźnych są dopasowane do aktualnych potrzeb i możliwości jednostki,
  • w ramach ustalonych procedur kontroli zarządczej na bieżąco monitorować przestrzeganie zapisów instrukcji inwentaryzacyjnej odnośnie do przeprowadzania inwentaryzacji doraźnych i korygować ewentualnie stwierdzone nieprawidłowości.

3. Metody przeprowadzania inwentaryzacji

Metody przeprowadzania obowiązkowych inwentaryzacji okresowych są ustalone w uor. Przedstawia je tabela 1.

Tabela 1. Metody inwentaryzacji i ich zastosowanie

Metoda inwentaryzacji

Inwentaryzowane składniki majątkowe

Spis z natury ilości rzeczowych składników majątku trwałego i obrotowego, wycena tych ilości, porównanie otrzymanych wyników z danymi ksiąg rachunkowych oraz wyjaśnienie i rozliczenie ewentualnych różnic (art. 26 ust. 1 pkt 1 uor)

1. Środki pieniężne przechowywane w jednostce (np. w kasie).

2. Papiery wartościowe w postaci materialnej.

3. Rzeczowe składniki majątku obrotowego (produkty, materiały, towary).

4. Środki trwałe własne, z wyjątkiem tych ich rodzajów, które należy inwentaryzować w drodze uzyskania potwierdzenia salda lub weryfikacji z dokumentami źródłowymi.

5. Środki trwałe obce - powierzone jednostce przez kontrahentów do używania, przechowania, regeneracji itp.

Uzyskanie od banków i kontrahentów potwierdzeń prawidłowości wykazanego w księgach rachunkowych stanu aktywów finansowych zgromadzonych na rachunkach bankowych lub przechowywanych przez inne jednostki, należności i składników majątku rzeczowego powierzonych kontrahentom oraz wyjaśnienie i rozliczenie ewentualnych różnic (art. 26 ust. 1 pkt 2 uor)

1. Środki pieniężne przechowywane na rachunkach w bankach lub przez inne jednostki.

2. Udzielone pożyczki.

3. Papiery wartościowe w postaci zdematerializowanej.

4. Należności, poza tymi, które podlegają inwentaryzacji w drodze weryfikacji ich prawidłowości na podstawie dokumentów księgowych.

5. Składniki aktywów (zarówno trwałych, jak i obrotowych) powierzone kontrahentom.

Porównanie zapisów ksiąg rachunkowych na temat pozostałych aktywów i pasywów jednostki z odpowiednimi dokumentami i weryfikacja ich wartości (art. 26 ust. 1 pkt 3 uor)

1. Grunty oraz prawa zakwalifikowane do nieruchomości (np. prawo użytkowania wieczystego gruntów).

2. Środki trwałe, do których dostęp jest znacznie utrudniony (np. budowle podziemne i podwodne).

3. Należności sporne i wątpliwe.

4. Należności i zobowiązania wobec osób nieprowadzących ksiąg rachunkowych i z tytułów publicznoprawnych.

5. Inne aktywa i pasywa, w tym takie, które podlegają inwentaryzacji metodą spisu z natury lub uzyskania potwierdzenia salda, ale ich zinwentaryzowanie tymi metodami z przyczyn uzasadnionych nie było możliwe.

Metody inwentaryzacji są ustalone adekwatnie do rodzaju składników majątkowych. Nie mogą być zmieniane ani w drodze wewnętrznych zarządzeń kierownika jednostki, ani przez członków komisji inwentaryzacyjnej czy pracowników komórki księgowości.

3.1. Naruszenia przepisów w zakresie ustalania metody inwentaryzacji

Jednostki popełniają wiele błędów, bo nie przestrzegają przepisów w zakresie metod inwentaryzacji. Najczęściej jednostki:

  • stosują niewłaściwą metodę inwentaryzacji,
  • zastępują metody inwentaryzacji wskazane w uor innymi czynnościami sprawdzającymi.

Oba rodzaje błędów stanowią naruszenie dyscypliny finansów publicznych.

Zastosowanie niewłaściwej metody inwentaryzacji najczęściej dotyczy składników majątkowych przedstawionych w tabeli 2.

Tabela 2. Przykłady niewłaściwego doboru metody inwentaryzacji do rodzaju inwentaryzowanego składnika majątkowego

Lp.

Składnik majątkowy

Nieprawidłowa metoda inwentaryzacji - przykłady

1.

Wartości niematerialne i prawne

Licencje na użytkowanie programów komputerowych są spisywane z natury. Do arkusza spisowego wpisywane są nazwy oprogramowania zainstalowanego na poszczególnych komputerach jednostki.

Takie postępowanie jest błędne. Program komputerowy nie stanowi w tym przypadku wartości niematerialnej i prawnej. Wartością tą jest licencja na użytkowanie tego programu (art. 3 ust. 1 pkt 14 lit. a uor). Jest to prawo, a nie rzecz. Dlatego powinno być inwentaryzowane metodą weryfikacji zapisów w księgach rachunkowych z dokumentacją (art. 26 ust. 1 pkt 3 uor). Porównuje się zapisy ewidencji analitycznej wartości niematerialnych i prawnych z dowodami nabycia licencji i umowami licencyjnymi. Ustala się:

  • czy jednostka ma licencje na użytkowanie oprogramowania (czy np. nie użytkuje oprogramowania, na które licencja wygasła albo na które jednostka nigdy nie nabyła licencji),
  • czy wartość licencji jest zgodna z dowodem nabycia.

Poza tym ocenia się także, czy licencja w ogóle jest wykorzystywana w działalności jednostki. Jeśli nie, należy jej wartość zdjąć z ewidencji księgowej. Jest to jedyny możliwy sposób postępowania, ponieważ licencje są niezbywalne.

2.

Papiery wartościowe w postaci materialnej

Papiery wartościowe w postaci materialnej (np. dokumentu akcji) powinny być inwentaryzowane metodą spisu z natury. Spisuje się liczbę dokumentów, ich wartość jednostkową (nominalną - wskazaną na dokumencie) i wartość ogółem.

W wielu jednostkach zamiast tego inwentaryzowane są w drodze uzgodnienia salda. Jednostki wzywają kontrahentów do pisemnego potwierdzenia, że w ich ewidencji figuruje określona liczba akcji (udziałów) o ustalonej wartości.

Takie uzgodnienie jest nieprawidłowe. Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2 uor może ono dotyczyć wyłącznie papierów wartościowych w postaci zdematerializowanej.

3.

Papiery wartościowe w postaci zdematerializowanej

Papiery wartościowe w postaci zdematerializowanej powinny być inwentaryzowane metodą uzgodnienia sald z kontrahentami (art. 26 ust. 1 pkt 3 uor).

Zamiast tego w jednostkach przeprowadza się ich spis z natury lub dokonuje się weryfikacji salda.

Jednostki przeprowadzają spis z natury papierów wartościowych w postaci zdematerializowanej, wpisując do arkusza spisowego liczbę i wartość udziałów (akcji) wskazaną w aktach ich nabycia (np. aktach notarialnych utworzenia spółek i objęcia udziałów/akcji założycielskich, uchwałach spółek o podwyższeniu/obniżeniu kapitału zakładowego itp.).

Nieprawidłowe jest również zinwentaryzowanie tych składników aktywów w drodze weryfikacji sald, jeśli jednostka najpierw nie podjęła próby uzgodnienia sald z kontrahentem, którego udziały (akcje) posiada. Uzgodnienie sald jest w tym przypadku metodą podstawową.

Weryfikacja sald może być stosowana w drugiej kolejności - pod warunkiem że uzgodnienie z uzasadnionych przyczyn nie mogło być przeprowadzone (art. 26 ust. 1 pkt 2 i 3 uor). Taką uzasadnioną przyczyną może być np. nieudzielenie odpowiedzi przez kontrahenta na prawidłowo wystawione i doręczone mu wezwanie do uzgodnienia sald.

4.

Obce środki trwałe, pozostałe środki trwałe oraz rzeczowe składniki majątku obrotowego

Obce składniki rzeczowego majątku trwałego i obrotowego powinna inwentaryzować jednostka, która je użytkuje lub przechowuje. Właściwa do tego jest metoda spisu z natury (art. 26 ust. 2 uor). O wynikach spisu trzeba powiadomić właściciela.

Jednostki zamiast przeprowadzać spis z natury poprzestają na weryfikacji sald. Saldo wykazane w ewidencji pozabilansowej środków trwałych jest porównywane z dokumentacją, na podstawie której jednostka otrzymała obce środki trwałe (np. protokołem przekazania środków trwałych w dzierżawę lub bezpłatne użyczenie, dokumentami reklamacyjnymi dotyczącymi nieprzyjętych dostaw materiałów).

5.

Należności od kontrahentów

Należności od kontrahentów powinny być inwentaryzowane w drodze uzgodnienia sald (art. 26 ust. 1 pkt 2 uor). Dopiero w razie uzasadnionej niemożności ich zinwentaryzowania w ten sposób (np. gdy nie jest jednostce znany nowy adres kontrahenta albo gdy prawidłowo wezwany do uzgodnienia kontrahent nie odpowiada) można je zinwentaryzować metodą weryfikacji sald (art. 26 ust. 1 pkt 3 uor).

Jednostki jednak bez wzywania kontrahentów do uzgodnienia salda od razu stosują metodę weryfikacji sald. Robią tak zazwyczaj wtedy, gdy nie uzgodniły sald w terminie. Weryfikacja nie wymaga udziału drugiej strony. Można więc sporządzić dokumenty z niej z wstecznymi datami. W ten sposób w dokumentacji inwentaryzacyjnej nie jest ujawniany fakt, że inwentaryzacja należności nie została przeprowadzona w okresie od 1 października roku obrotowego do 15 stycznia roku kolejnego.

Zastąpienie metod inwentaryzacji wskazanych w uor innymi czynnościami sprawdzającymi następuje najczęściej przez niezrozumienie, na czym faktycznie polega dana metoda. Czasami także dotyczy sytuacji, gdy pracownicy jednostki w sposób celowy upraszczają sobie praco- i czasochłonne czynności inwentaryzacyjne. Spotykane jest także w jednostkach, w których "markowanie" czynności inwentaryzacyjnych ma na celu ukrycie naruszeń prawa lub defraudacji środków.

Przykład 21

Zamiast weryfikacji zapisów w księgach rachunkowych z dokumentacją pracownicy księgowości uzgodnili salda ewidencji pomocniczej (analitycznej, szczegółowej) z saldami ewidencji syntetycznej. Wynik tego porównania przedstawili w protokole inwentaryzacji sald. Nieprawidłowość była wynikiem braku wiedzy pracowników księgowości na temat tego, na czym polega inwentaryzacja metodą weryfikacji sald.

W innej jednostce ta sama nieprawidłowość powstała w efekcie nadmiernego obciążenia obowiązkami związanymi z zamykaniem roku obrotowego pracowników księgowości. Wiedzieli oni, że aby przeprowadzić inwentaryzację, powinni porównać zapisy ksiąg rachunkowych z dokumentami. Nie mieli jednak na to wystarczającego czasu. Uzgodnili więc tylko zapisy ewidencji pomocniczej i syntetycznej. Czynność tę nazywali inwentaryzacją w drodze weryfikacji.

Przykład 22

W samorządowym zakładzie budżetowym, zamiast inwentaryzować należności od osób fizycznych metodą weryfikacji sald z dokumentacją, księgowy dokonywał porównania sald kont szczegółowych (dłużników) z kontami analitycznymi (według rodzajów należności). Główny księgowy nigdy nie zwrócił uwagi na tę nieprawidłową praktykę.

Kontrola zewnętrzna przeprowadzona w zakładzie wykazała, że zastąpienie weryfikacji sald porównaniem sald ewidencji szczegółowej i analitycznej było zabiegiem celowym. Księgowy fałszował zapisy w księgach, na kontach szczegółowych i analitycznych, na temat wielkości przypisów należności. Wprowadzał je w kwocie niższej niż wymagana. Przed końcem roku obrotowego sporządzał pismo wewnętrzne w sprawie zwrotu nadpłat powstałych w efekcie tego na kontach odbiorców usług zakładu. Nadpłaty te przelewał na swój rachunek bankowy.

Przykład 23

W jednostce zarządzono przeprowadzenie inwentaryzacji materiałów przechowywanych w magazynie. Zespół spisowy powinien był przeliczyć materiały i wyniki tego przeliczenia ująć w arkuszach spisowych. Zamiast tego do arkuszy spisowych przepisał dane na temat rodzajów materiałów i ich stanów z kart magazynowych. Przewodniczący komisji inwentaryzacyjnej przyjął, że jest to "dopuszczalne uproszczenie" inwentaryzacji. Według niego wydatnie skróciło to czas inwentaryzacji, a co za tym idzie - okres wyłączenia magazynów z normalnej działalności.

Wyjaśnienia złożone przez przewodniczącego komisji inwentaryzacyjnej świadczą o kompletnym braku wiedzy na temat zasad i celów przeprowadzania spisów z natury. Osoba ta nie powinna pełnić tej funkcji.

Przykład 24

W szkole zespoły spisowe zamiast przeprowadzać spis z natury środków trwałych i pozostałych środków trwałych, przepisywały do arkuszy spisowych dane z wywieszek ze spisem inwentarza, znajdujących się w poszczególnych pomieszczeniach. Dane te następnie porównywano z zapisami w ewidencji pomocniczej środków trwałych.

Stwierdzane w ten sposób różnice inwentaryzacyjne - nadwyżki i niedobory - nie były faktycznymi różnicami. Obrazowały tylko niezgodność spisów inwentarza z ewidencją pomocniczą. Była ona wynikiem nieudokumentowanych przemieszczeń środków trwałych. Ten sposób przeprowadzania spisów z natury był w tej jednostce wieloletnią tradycją. Zapoczątkowana ona została przez dawnego głównego księgowego, który szkolił zespoły spisowe. Ani żaden z dyrektorów szkoły na przestrzeni lat, ani nowy główny księgowy nigdy nie zakwestionowali tej praktyki.

W urzędach obsługujących organy jednostek samorządu terytorialnego (urzędy gmin, miast, starostwa powiatowe, urzędy marszałkowskie) nadal bardzo częste jest zastępowanie:

  • corocznej weryfikacji gruntów,
  • spisu z natury i weryfikacji budynków i budowli,

przepisaniem danych na ich temat do arkuszy spisowych z ewidencji księgowej analitycznej i/lub szczegółowej.

W ten sposób są "markowane" pracochłonne czynności inwentaryzacyjne środków trwałych stanowiących nieruchomości. Ich pracochłonność jest związana z bardzo dużą liczbą tych środków trwałych oraz ich rozmieszczeniem na dużym terenie. Do ich prawidłowego zinwentaryzowania (połączonego z oceną stanu i przydatności tych składników majątkowych) konieczna jest często także specjalistyczna wiedza. W przypadku gruntów trudności z inwentaryzacją są spowodowane nadal nieprawidłowo prowadzoną ich ewidencją księgową (brakiem ewidencji w odniesieniu do pojedynczych obiektów inwentarzowych), a także nierzetelnie prowadzoną ewidencją zasobów nieruchomości jednostki samorządu terytorialnego, z którą powinny być porównywane dane księgowe.

Przykład 25

W urzędzie gminy nie przeprowadzono weryfikacji gruntów. Zamiast tego ich wartość ogółem, wynikająca z konta analitycznego 011/0/ "Grunty", została wpisana do arkusza spisu z natury. Jednostka nigdy nie założyła ewidencji szczegółowej gruntów (kart inwentarzowych środków trwałych dla każdej posiadanej nieruchomości gruntowej).

Jednostka miała możliwość przeprowadzenia weryfikacji gruntów na podstawie danych z ewidencji geodezyjnej. Zgodnie z jej wynikami należało wycenić poszczególne grunty i założyć ich ewidencję księgową szczegółową. Jednostka nie wykonała jednak tych czynności, ponieważ były zbyt pracochłonne.

Przykład 26

W urzędzie miejskim zamiast przeprowadzić spis z natury budynków i budowli naziemnych, przepisano dane na ich temat z ewidencji księgowej.

Kontrola przeprowadzona w tej jednostce wykazała, że nie ujmowano w niej na bieżąco faktu nabycia i zbycia środków trwałych stanowiących nieruchomości (w tym budynków i budowli). Ponieważ ewidencja księgowa nie była terminowo prowadzona, w arkuszach spisowych:

  • ujęto budynki i budowle, których jednostka nie miała na dzień przeprowadzania inwentaryzacji,

  • nie ujęto budynków i budowli będących w posiadaniu jednostki.

Przykład 27

W urzędzie gminy zamiast przeprowadzić spis z natury budynków i budowli naziemnych oraz weryfikację gruntów, przepisano dane na ich temat z ewidencji gminnego zasobu nieruchomości.

Kontrola przeprowadzona w tej jednostce wykazała, że ewidencja zasobu nie była aktualizowana od ponad 2 lat. Ze względu na to w dokumentacji inwentaryzacyjnej:

  • ujęto grunty, budynki i budowle, których jednostka nie miała na dzień przeprowadzania inwentaryzacji,

  • nie ujęto gruntów, budynków i budowli, będących w posiadaniu jednostki.

Ponieważ w jednostce w tym samym czasie zaniechano również wprowadzania do ksiąg rachunkowych operacji nabywania i zbywania środków trwałych stanowiących nieruchomości, nierzetelna inwentaryzacja nie wykazała różnic.

3.1.1. Usuwanie naruszeń w zakresie metod inwentaryzacji

Sposób usuwania nieprawidłowości zależy od czasu, w jakim kierownictwo jednostki poweźmie informację o naruszeniu przepisów i rodzaju naruszenia. Jeżeli zostało ono stwierdzone w czasie przeprowadzania inwentaryzacji (najpóźniej do dnia zatwierdzenia dokumentacji inwentaryzacyjnej), to należy niezwłocznie:

  • unieważnić wyniki inwentaryzacji tych składników majątkowych, które zostały zinwentaryzowane niewłaściwą metodą lub nie zostały zinwentaryzowane,
  • zarządzić przeprowadzenie inwentaryzacji metodą właściwą.

Pozwoli to na uniknięcie naruszenia dyscypliny finansów publicznych.

Podobnie należy postąpić w sytuacji, gdy co prawda minął już termin inwentaryzacji, ale jeszcze nie upłynął termin sporządzenia sprawozdania finansowego za rok objęty inwentaryzacją. Inwentaryzację trzeba zakończyć w takim terminie, aby ewentualne błędy ująć w księgach rachunkowych przed ich wstępnym zamknięciem, w celu sporządzenia sprawozdania finansowego. W przypadku składników majątkowych, dla których uor nie ustala obowiązującego terminu przeprowadzenia ich inwentaryzacji (np. wartości niematerialne i prawne inwentaryzuje się metodą weryfikacji sald na 31 grudnia zamykanego roku obrotowego, tak aby ich weryfikacja została zakończona przed sporządzeniem zestawienia obrotów i sald za ten rok), w jednostce nie dojdzie do naruszenia dyscypliny finansów publicznych.

Natomiast w przypadku składników majątkowych, które muszą być inwentaryzowane w określonym dniu (np. papiery wartościowe w postaci materialnej muszą być spisane z natury w ostatnim dniu roku obrotowego, należności muszą być uzgadniane z kontrahentami w okresie od 1 października roku obrotowego do 15 stycznia roku kolejnego), ich późniejsze zinwentaryzowanie właściwą metodą może być wzięte pod uwagę w postępowaniu w sprawie o naruszenie dyscypliny finansów publicznych jako okoliczność łagodząca. Taka późniejsza inwentaryzacja musi się jednak zakończyć przed datą zatwierdzenia sprawozdania finansowego za rok, za który była przeprowadzana. Umożliwi ona urealnienie danych zawartych w księgach rachunkowych i sprawozdaniu finansowym. Tym samym zniweluje to ewentualne ujemne skutki przeprowadzenia inwentaryzacji niewłaściwą metodą.

Jeśli nieprawidłowości zostaną wykryte po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za dany rok, nie zarządza się inwentaryzacji powtórnej (uzupełniającej). Składniki majątkowe zinwentaryzowane niewłaściwą metodą zostaną objęte inwentaryzacją w roku kolejnym.

3.1.2. Zapobieganie powstawaniu nieprawidłowości w zakresie metod przeprowadzania inwentaryzacji

Podobnie jak w przypadku naruszeń w zakresie terminów i częstotliwości przeprowadzania inwentaryzacji, tak też przed powstaniem nieprawidłowości w zakresie doboru i stosowania metod inwentaryzacji chroni wprowadzenie obowiązku sporządzania rocznego harmonogramu inwentaryzacji. W tym harmonogramie dla każdego aktywa (pasywa) występującego w jednostce należy podać właściwą metodę inwentaryzacji. Opracowanie na podstawie takiego dokładnego harmonogramu inwentaryzacji zarządzenia kierownika jednostki w sprawie inwentaryzacji rocznej pozwoli uniknąć błędu polegającego na wskazaniu niewłaściwej metody inwentaryzacji. Harmonogram może też służyć pomocą pracownikom odpowiedzialnym za przeprowadzenie inwentaryzacji, w razie wątpliwości co do stosowanej metody inwentaryzacji.

W jednostkach, w których zastąpienie spisu z natury, uzgodnienia lub weryfikacji sald innymi czynnościami zostało spowodowane problemami organizacyjnymi, należy:

  • ustalić stan zatrudnienia jednostki na takim poziomie, aby jednostka mogła wykonywać wszystkie nałożone na nią ustawowo obowiązki w zakresie ewidencji i inwentaryzacji mienia,
  • zadbać o terminowe i prawidłowe prowadzenie rejestrów pozaksięgowych, które są niezbędne do prawidłowego przeprowadzenia inwentaryzacji środków trwałych stanowiących nieruchomości.

Wnioski w tej sprawie powinien zgłosić do kierownika jednostki główny księgowy, w ramach obowiązków i uprawnień nałożonych na niego zgodnie z art. 54 uofp.

Aby wyeliminować błędy na etapie przeprowadzania inwentaryzacji, należy przede wszystkim przeszkolić z metod inwentaryzacyjnych:

  • przewodniczącego komisji inwentaryzacyjnej,
  • kontrolerów spisowych,
  • głównego księgowego,
  • innych pracowników odpowiedzialnych za nadzorowanie przebiegu inwentaryzacji okresowych.

Z kolei te osoby powinny przeszkolić członków komisji inwentaryzacyjnej i zespołów spisowych, pracowników odpowiedzialnych za uzgodnienie i weryfikację sald. Szkolenie powinno objąć nie tylko teorię. Należy też pokazać sposób postępowania właściwy dla danej metody od strony praktycznej. W jego ramach trzeba także przedstawić przykłady niedozwolonego upraszczania czynności inwentaryzacyjnych.

W trakcie inwentaryzacji należy nadzorować prawidłowość wykonywania czynności inwentaryzacyjnych. W przypadku spisu z natury osiąga się to przez kontrolę prawidłowości spisu - wykonywaną w trakcie spisu na wybranych polach spisowych. Kontrolę taką wykonują kontrolerzy spisowi. W razie ich niepowołania należy to do obowiązków przewodniczącego komisji inwentaryzacyjnej.

Przykład 28

Przewodniczący komisji inwentaryzacyjnej w trakcie spisów przebywał kolejno na polach spisowych przydzielonych każdemu z 5 zespołów spisowych. Stwierdził, że zespoły nr 1, 3, 4 i 5 przeprowadzały spis prawidłowo. Natomiast zespół nr 2, któremu przydzielono magazyny materiałowe jednostki na wolnym powietrzu, popełnił poważny błąd. Ponieważ magazynier zaniechał usypania materiałów sypkich w pryzmy o obrysie brył geometrycznych, zespół spisowy nie dokonał ich obmiaru. Ze względu na to, że materiałów przechowywanych w ten sposób była duża ilość (węgiel kilku gatunków, sól i piasek do utrzymania zimowego dróg), zespół postanowił nie czekać na usypanie pryzm. Przewodniczący zespołu spisowego zadecydował o przepisaniu ilości tych materiałów do arkusza spisowego z kartotek magazynowych. Po podjęciu tej decyzji przez zespół spisowy przewodniczący komisji inwentaryzacyjnej przerwał spis. Magazynier został przez niego zobowiązany do niezwłocznego usypania pryzm, według rodzaju i asortymentu materiałów sypkich. Po poinstruowaniu zespołu spisowego, na czym polegał błąd i jak powinno wyglądać prawidłowe postępowanie, spis wznowiono.

W przypadku inwentaryzacji metodą uzgodnienia i weryfikacji sald wykonywanie poszczególnych związanych z tym czynności należy na bieżąco monitorować. Trzeba żądać pokazania przez pracowników odpowiednich dokumentów (wezwań do uzgodnień sald, potwierdzeń sald, dokumentów źródłowych używanych do weryfikacji sald, wydruków z kont analitycznych i szczegółowych itp.). Odpowiada za to główny księgowy i/lub inni pracownicy wyznaczeni przez kierownika jednostki.

Przykład 29

Pracownik księgowości odpowiedzialny za prowadzenie ewidencji analitycznej do konta 080 "Środki trwałe w budowie (inwestycje)" przekazał głównemu księgowemu protokół weryfikacji sald. W protokole napisał, że "salda są zgodne z kontami analitycznymi zadań inwestycyjnych".

Główny księgowy zażądał przedłożenia dowodów, na podstawie których przeprowadzono weryfikację. Pracownik ich nie miał. Okazało się, że zamiast przeprowadzić weryfikację zapisów ewidencji z dokumentacją - porównał salda kont szczegółowych (według podziału na obiekty inwentarzowe środków trwałych) z saldami analitycznymi (na wyższym stopniu podziału - według zadań inwestycyjnych). Po poinstruowaniu, na czym polega weryfikacja nakładów na środki trwałe w budowie, pracownik przeprowadził odpowiednie czynności.

Przykład 30

Pracownik księgowości odpowiedzialny za prowadzenie ewidencji analitycznej do konta 240/2 "Rozrachunki z tytułu sum depozytowych" przekazał głównemu księgowemu protokół weryfikacji sald. W protokole napisał, że "przeprowadzona weryfikacja nie wykazała różnic".

Główny księgowy zażądał przedłożenia dowodów, na podstawie których przeprowadzono weryfikację. Pracownik ich nie miał. Okazało się, że zamiast przeprowadzić weryfikację zapisów w ewidencji z dokumentacją - porównał salda kont szczegółowych (według kontrahentów) z saldami analitycznymi (na wyższym stopniu podziału - według rodzajów sum depozytowych). Ponieważ weryfikacja była w ten sposób przeprowadzana od wielu lat, a sumy wynikające z konta 240 były o ponad 1/3 większe niż środki na rachunku bankowym sum depozytowych, główny księgowy zgłosił sprawę kierownikowi jednostki. Ten zarządził przeprowadzenie inwentaryzacji przez zespół złożony z 2 pracowników (jednego z księgowości, jednego z komórki zamówień publicznych).

Prawidłowo przeprowadzona weryfikacja wykazała, że sumy depozytowe były od wielu lat nierozliczane i niezwracane. Inwentaryzacja w tych latach była przeprowadzana nierzetelnie celowo. Poprzedni główny księgowy zdefraudował środki z sum depozytowych. Brak inwentaryzacji miał to ukryć.

Ostateczna ocena tego, czy inwentaryzacja została przeprowadzona właściwymi metodami, następuje na etapie zatwierdzania dokumentacji inwentaryzacyjnej. Powinien to potwierdzić:

  • przewodniczący komisji inwentaryzacyjnej - wymieniając składniki majątkowe spisane z natury w protokole inwentaryzacji,
  • główny księgowy - akceptując prawidłowość przeprowadzenia uzgodnienia i weryfikacji sald.

Obie te osoby powinny zamieścić w protokole inwentaryzacji adnotację, że inwentaryzacja została przeprowadzona zgodnie z uor i instrukcją inwentaryzacyjną jednostki. Ostatecznie dokumentację inwentaryzacyjną zatwierdza kierownik jednostki. Jeśli ma jakiekolwiek wątpliwości co do prawidłowości przeprowadzenia inwentaryzacji, powinien wezwać osoby odpowiedzialne za nadzór nad przebiegiem inwentaryzacji do złożenia wyjaśnień i przedłożenia dokumentów.

4. Spis z natury

Spis z natury jest podstawową metodą inwentaryzacji składników aktywów w postaci rzeczowej (art. 26 ust. 1 pkt 1 uor). Polega na przeliczeniu przez zespół spisowy składników majątkowych w miejscu ich użytkowania (środki trwałe) lub przechowywania (zapasy rzeczowych aktywów obrotowych, środki pieniężne, papiery wartościowe w postaci materialnej). Ponadto w czasie spisu z natury środków trwałych oraz materiałów, produktów i towarów zespół spisowy ocenia ich stan i przydatność dla jednostki.

Błędy w czasie przeprowadzania spisu z natury dotyczą czterech podstawowych obszarów:

  1. przygotowania spisu z natury,
  2. przeprowadzania spisu,
  3. dokumentowania wyników spisu,
  4. wyceny i rozliczania wyników spisu.

4.1. Nieprawidłowe przygotowanie spisu z natury

Przygotowanie do spisu z natury obejmuje wiele różnych czynności. Mają one zapewnić szybkie i sprawne wykonanie czynności spisowych w polach spisowych (czyli miejscach użytkowania lub przechowywania składników majątkowych). Czynności te różnią się w zależności od tego, jakie składniki majątkowe podlegają spisowi. Są inne dla środków trwałych, zapasów rzeczowych składników majątkowych czy środków pieniężnych.

Sposób przygotowania do spisu z natury nie jest określony w ogólnie obowiązujących przepisach. Powinien go określić kierownik jednostki w polityce rachunkowości (art. 10 uor). Uregulowania te opracowuje się na podstawie tzw. praktyki w rachunkowości.

Naruszenie zasad dotyczących przygotowania do spisu z natury, zawartych w uregulowaniach wewnętrznych jednostek, może mieć konsekwencje w postaci odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych, jeśli doprowadzi do nieprzeprowadzenia lub nierozliczenia inwentaryzacji lub przeprowadzenia jej niezgodnie ze stanem rzeczywistym (art. 18 pkt 1 ustawy o dyscyplinie finansów publicznych w związku z art. 4 ust. 4 pkt 3 uor oraz art. 26 i 27 uor).

4.1.1. Nieprawidłowe przygotowanie spisu z natury środków trwałych

Wykaz czynności przygotowawczych wraz ze skutkami, jakie ma dla prawidłowości spisu z natury środków trwałych ich niewykonanie lub nieprawidłowe wykonanie, przedstawia tabela 3.

Tabela 3. Nieprawidłowe przeprowadzenie czynności przygotowawczych do spisu z natury środków trwałych

Lp.

Czynność przygotowawcza

Skutek jej niewykonania lub nieprawidłowego wykonania dla przebiegu spisu z natury

1.

Oznakowanie środków trwałych (numerami, etykietami z kodami paskowymi, czipami elektronicznymi)

1. Przy nieoznakowaniu wszystkich lub znaczącej części środków trwałych - niemożność rozliczenia wyników spisu z powodu braku możliwości ich powiązania z zapisami ksiąg rachunkowych.

2. Przy nieoznakowaniu nieznacznej części środków trwałych - wydłużenie czasu przeprowadzania spisu z natury. Wydłużenie wynika z konieczności:

  • zamieszczania poszerzonego opisu środków trwałych, tak aby na tej podstawie móc je powiązać z zapisami w księgach rachunkowych - przy spisie techniką ręczną,
  • ręcznego wprowadzania danych na temat środków trwałych nieoznakowanych do czytników elektronicznych i nadawania im oznaczeń (ich drukowania i umieszczania na środkach trwałych) - przy spisie techniką komputerową.

2.

Ustalenie, czy poszczególne komórki organizacyjne przekazały do księgowości wszystkie dokumenty przychodowe i rozchodowe

Niewykonanie tych czynności powoduje powstawanie pozornych różnic inwentaryzacyjnych. Jest to sytuacja, w której stwierdzone w wyniku inwentaryzacji nadwyżki i niedobory nie są faktyczne, ale wynikają z nieujęcia przychodów i rozchodów, zmiany granic obiektów inwentarzowych środków trwałych połączonych w zespoły czy zmiany miejsca użytkowania środków trwałych w ewidencji księgowej. W efekcie przedłużony jest etap rozliczania wyników inwentaryzacji.

3.

Sprawdzenie, czy nie zostały rozkompletowane środki trwałe stanowiące zespoły oraz przemieszczone środki trwałe między miejscami użytkowania (użytkownikami), bez dochowania obowiązku udokumentowania tego faktu

4.

Ustalenie, czy w poszczególnych pomieszczeniach znajdują się aktualne wywieszki ze spisem inwentarza

5.

Ustalenie terminu przywiezienia do jednostki w celu okazania środków trwałych używanych na co dzień przez pracowników poza jej siedzibą

Niewykonanie tych czynności uniemożliwia przeprowadzenie czynności spisowych w wyznaczonym miejscu i czasie. W większości przypadków prowadzi to do przedłużenia czasu koniecznego do wykonania spisu, a w skrajnych przypadkach może całkowicie uniemożliwić jego przeprowadzenie.

6.

Zapewnienie dostępu do środków trwałych przechowywanych w zamykanych szafach, sejfach (poprzez przygotowanie zapasowych kluczy, szyfrów)

7.

Likwidacja środków trwałych niezdatnych do użytkowania

Niewykonanie tych czynności powoduje, że zespoły spisowe muszą ocenić przydatność środków trwałych w czasie wykonywania spisu. Konieczność spisywania składników niezdatnych do użytkowania oraz uzyskiwania ekspertyz dotyczących możliwości ich użytkowania przedłuża etapy spisu z natury i ustalania wniosków co do sposobu postępowania ze środkami trwałymi.

Stwierdzenie przez zespoły spisowe nieprzygotowania do inwentaryzacji wszystkich pól spisowych lub ich części należy niezwłocznie zgłaszać przewodniczącemu komisji inwentaryzacyjnej. W przypadku nieoznakowania wszystkich środków trwałych lub znaczącej ich liczby trzeba wstrzymać spis z natury do czasu oznakowania wszystkich składników majątkowych. Ta okoliczność powinna być niezwłocznie zgłoszona kierownikowi jednostki. Nie ma sensu przeprowadzanie spisu z natury, którego wyników nie będzie można rozliczyć. Dlatego kierownik jednostki powinien:

  • wyznaczyć pracownikom odpowiedzialnym termin, w jakim należy oznakować środki trwałe,
  • zmienić zarządzenie w sprawie przeprowadzenia inwentaryzacji - przesuwając terminy przeprowadzenia spisów w jednostce lub w polach spisowych, na których są użytkowane nieoznakowane środki trwałe.

Należy wyjaśnić, co było przyczyną nieoznakowania środków trwałych. Trzeba też podjąć środki zaradcze, zapobiegające powstawaniu tej nieprawidłowości na przyszłość.

Przykład 31

W jednostce budżetowej przeprowadzono reorganizację. Nie dostosowano do niej jednak zapisów w regulaminie organizacyjnym i zakresach czynności pracowników. W efekcie nikomu nie przypisano obowiązków w zakresie znakowania środków trwałych. Wykryto to dopiero po 2 latach, w czasie spisu z natury. Kierownik jednostki wyznaczył pracownika odpowiedzialnego za to zadanie i ustalił termin, w jakim ma on nanieść brakujące oznakowania. Do tego czasu spis z natury został wstrzymany.

W jednostkach organizacyjnych, w których doszło do poważnych nieprawidłowości w gospodarowaniu środkami trwałymi i prowadzeniu ich ewidencji, może nie być możliwości odszukania dowodów nabycia (przyjęcia do użytkowania) wszystkich nieoznakowanych środków trwałych i nadania im oznaczeń. W takich przypadkach spis z natury przeprowadza się nie w celu porównania zapisów ksiąg rachunkowych ze stanem rzeczywistym, ale w celu ustalenia stanu środków trwałych. W tych jednostkach znakowanie środków trwałych jest połączone ze spisem z natury. Następnie ujawnione w wyniku inwentaryzacji środki trwałe wycenia się w drodze szacowania ich wartości w cenie sprzedaży takich samych lub podobnych przedmiotów (art. 28 ust. 2 uor). Na podstawie dokumentacji inwentaryzacyjnej wprowadza się zapisy do ksiąg rachunkowych. W takich jednostkach ustalony w zarządzeniu o inwentaryzacji czas przeprowadzenia spisu z natury i jego wyceny powinien być odpowiednio dłuższy.

Pozostałe nieprawidłowości stanowią dodatkowe utrudnienia przebiegu spisu z natury. Członkowie zespołów spisowych powinni o nich na bieżąco informować przewodniczącego komisji inwentaryzacyjnej. Powinni wnioskować ewentualnie o przedłużenie lub przesunięcie terminu spisu w poszczególnych polach spisowych. Wszystkie te utrudnienia należy także odnotować w sprawozdaniu opisowym z przebiegu spisu z natury. Na podstawie informacji zawartych w sprawozdaniach sporządzonych przez przewodniczących poszczególnych zespołów spisowych przewodniczący komisji inwentaryzacyjnej formułuje wnioski na temat usprawnień, jakie należałoby wprowadzić w przeprowadzaniu inwentaryzacji. Wnioski te przedstawia kierownikowi jednostki w ramach postępowania poinwentaryzacyjnego.

Występowanie dużej liczby różnic pozornych główny księgowy musi odnotować w protokole inwentaryzacji środków trwałych. Powinien on również ustalić przyczynę ich powstania i sformułować wnioski co do wyeliminowania tej nieprawidłowości na przyszłość. Wnioski należy przekazać kierownikowi jednostki w ramach postępowania poinwentaryzacyjnego.

4.1.2. Nieprawidłowe przygotowanie spisu z natury zapasów aktywów obrotowych

Wykaz czynności przygotowawczych wraz ze skutkami, jakie ma dla prawidłowości spisu z natury zapasów rzeczowych aktywów obrotowych (materiałów, produktów, towarów) ich niewykonanie lub nieprawidłowe wykonanie, przedstawia tabela 4.

Tabela 4. Nieprawidłowe przeprowadzenie czynności przygotowawczych do spisu z natury rzeczowych aktywów obrotowych

Lp.

Czynność przygotowawcza

Skutek jej niewykonania lub nieprawidłowego wykonania dla przebiegu spisu z natury

1.

Zapewnienie, aby w magazynach znajdowały się możliwie najniższe stany zapasów

Wysokie stany magazynowe wydłużają czas konieczny na przeprowadzenie spisu z natury. Stwarzają także większe ryzyko popełniania błędów w czasie spisu.

Wysokie stany materiałów (produktów, towarów sypkich i płynnych) inwentaryzowanych metodą obliczeń technicznych i szacowania ich ilości oraz wartości są powiązane z ryzykiem uzyskania niemiarodajnych wyników.

2.

Niewyeliminowanie konieczności przyjmowania (wydawania) zapasów magazynowych w czasie trwania spisu

Znacząco zwiększa to ryzyko błędów w ustaleniu stanu faktycznego zapasów.

3.

Oznakowanie materiałów (towarów, produktów) indeksami materiałowymi (towarowymi, produktowymi) w formie etykiet, nalepek, czipów elektronicznych

1. Przy nieoznakowaniu wszystkich lub znaczącej części zapasów nie da się rozliczyć wyników spisu z powodu braku możliwości ich powiązania z zapisami ksiąg rachunkowych.

2. Przy nieoznakowaniu nieznacznej części zapasów - wydłużenie czasu przeprowadzania spisu z natury. Wydłużenie wynika z konieczności:

  • zamieszczania poszerzonego opisu zapasów, tak aby na tej podstawie móc je powiązać z zapisami w księgach rachunkowych - przy spisie techniką ręczną,
  • ręcznego wprowadzania danych na temat nieoznakowanych zapasów do czytników elektronicznych i nadawania im oznaczeń (ich drukowania i umieszczania na miejscach przechowywania/zapasach) - przy spisie techniką komputerową.

4.

Pogrupowanie zapasów według rodzajów i indeksów

Przechowywanie tych samych asortymentów zapasów w kilku (kilkunastu) różnych miejscach znacznie wydłuża przeprowadzanie spisu z natury. Trzeba je kilkakrotnie ważyć (mierzyć, przeliczać). Ponadto wydłuża czas konieczny do rozliczenia wyników spisu. Zwiększa też ryzyko popełnienia błędów przy spisie i rozliczaniu jego wyników.

5.

Oznaczenie przy zapasach drobnych ich jednostki miary stosowanej w ewidencji

Niewykonanie tej czynności uniemożliwia spis w wyznaczonym czasie. Zespół spisowy, nie mając dostępu do danych na temat jednostki miary zapasów, nie może stwierdzić, jaki sposób ustalenia ich stanu trzeba zastosować (np. przeliczanie, ważenie, mierzenie). Spis można kontynuować dopiero po uzupełnieniu oznaczeń przez osobę materialnie odpowiedzialną.

6.

Uporządkowanie zapasów inwentaryzowanych w drodze obliczeń technicznych i szacowania poprzez usypanie łatwych do obmierzenia pryzm, w postaci brył geometrycznych, według asortymentów

Niewykonanie tej czynności uniemożliwia spis w wyznaczonym czasie. Zespół spisowy nie może dokonać pomiarów i obliczeń. Spis można kontynuować dopiero po uporządkowaniu zapasów przez osobę materialnie odpowiedzialną.

7.

Oddzielenie zapasów obcych od własnych

Niewykonanie tej czynności znacząco utrudnia wycenę i rozliczenie inwentaryzacji. Prowadzi do powstawania nadwyżek pozornych. Zapasy obce są spisywane jako własne. Dopiero na etapie ustalenia nadwyżek, przy wyjaśnianiu przyczyn ich powstania, okazuje się, że nie są to żadne nadwyżki.

8.

Likwidacja rzeczowych środków obrotowych niezdatnych do użytku

Niewykonanie tej czynności powoduje, że zespoły spisowe muszą oceniać przydatność zapasów w czasie wykonywania spisu. Konieczność spisywania składników niezdatnych do użytkowania przedłuża etapy spisu z natury i ustalania wniosków co do sposobu postępowania z zapasami nienadającymi się do użytku.

9.

Zapewnienie dostępu (klucze zapasowe, szyfry) do rzeczy przechowywanych w zamykanych szafach, sejfach

Niewykonanie tej czynności uniemożliwia przeprowadzenie czynności spisowych w wyznaczonym miejscu i czasie. W większości przypadków prowadzi to do przedłużenia czasu koniecznego do wykonania spisu. W skrajnych przypadkach może to całkowicie uniemożliwić jego przeprowadzenie.

10.

Sprawdzenie, czy do księgowości zostały przekazane wszystkie dokumenty przychodowe i rozchodowe oraz uzgodnienie ewidencji magazynowej z ewidencją analityczną prowadzoną w komórce księgowości

Niewykonanie tych czynności powoduje powstawanie pozornych różnic inwentaryzacyjnych. Jest to sytuacja, w której stwierdzone w wyniku inwentaryzacji nadwyżki i niedobory nie są faktyczne, lecz wynikają z nieujęcia przychodów i rozchodów w ewidencji księgowej. W efekcie przedłużony jest etap rozliczania wyników inwentaryzacji.

Stwierdzenie przez zespoły spisowe nieprzygotowania wszystkich lub części pól spisowych do inwentaryzacji należy niezwłocznie zgłaszać przewodniczącemu komisji inwentaryzacyjnej. Nieoznakowanie wszystkich lub znaczącej liczby zapasów indeksami (materiałowymi, produktowymi, towarowymi) wymaga wstrzymania spisu z natury do czasu ich oznakowania. Tę okoliczność również niezwłocznie trzeba zgłosić kierownikowi jednostki. Wtedy kierownik jednostki powinien:

  • wyznaczyć pracownikom odpowiedzialnym termin, w jakim należy oznakować zapasy,
  • zmienić zarządzenie w sprawie przeprowadzenia inwentaryzacji - przesuwając terminy przeprowadzenia spisów w jednostce lub w polach spisowych, na których są przechowywane nieoznakowane zapasy.

Należy wyjaśnić, co było przyczyną nieoznakowania zapasów. Trzeba także podjąć środki zaradcze, zapobiegające powstawaniu tej nieprawidłowości na przyszłość.

W jednostkach organizacyjnych, w których doszło do poważnych nieprawidłowości w gospodarowaniu zapasami i prowadzeniu ich ewidencji, może nie być możliwości odszukania dowodów nabycia (przyjęcia do użytkowania) wszystkich nieoznakowanych zapasów i nadania im oznaczeń. W takich przypadkach spis z natury przeprowadza się nie w celu porównania zapisów ksiąg rachunkowych ze stanem rzeczywistym, lecz w celu ustalenia stanu zapasów. W tych jednostkach znakowanie zapasów połączone jest ze spisem z natury. Następnie ujawnione w wyniku inwentaryzacji zapasy wycenia się w drodze szacowania ich wartości w cenie sprzedaży takich samych lub podobnych przedmiotów (art. 28 ust. 2 uor). Na podstawie dokumentacji inwentaryzacyjnej wprowadza się zapisy do ksiąg rachunkowych. W takich jednostkach ustalony w zarządzeniu o inwentaryzacji czas przeprowadzenia spisu z natury i jego wyceny powinien być odpowiednio dłuższy.

Jeśli nie ma możliwości całkowitego wstrzymania ruchu zapasów w czasie inwentaryzacji, należy wprowadzić na czas spisu specjalne zasady:

  • materiały można wydawać tylko za zgodą przewodniczącego komisji inwentaryzacyjnej,
  • dokumenty rozchodowe trzeba znakować i zamieszczać na nich adnotacje: "wydano przed spisem" i "wydano po spisie".

Umożliwia to uwzględnienie na etapie rozliczania wyników inwentaryzacji operacji dokonanych w czasie trwania spisu.

Pozostałe nieprawidłowości stanowią dodatkowe utrudnienia przebiegu spisu z natury. Członkowie zespołów spisowych powinni o nich na bieżąco informować przewodniczącego komisji inwentaryzacyjnej. Trzeba wnioskować ewentualnie o przedłużenie lub przesunięcie terminu spisu w poszczególnych polach spisowych. Wszystkie te utrudnienia należy także odnotować w sprawozdaniu opisowym z przebiegu spisu z natury. Na podstawie informacji zawartych w sprawozdaniach sporządzonych przez przewodniczących poszczególnych zespołów spisowych przewodniczący komisji inwentaryzacyjnej formułuje wnioski na temat usprawnień, jakie należałoby wprowadzić w przeprowadzaniu inwentaryzacji. Wnioski te przedstawia kierownikowi jednostki w ramach postępowania poinwentaryzacyjnego.

Występowanie dużej liczby różnic pozornych główny księgowy powinien odnotować w protokole inwentaryzacji zapasów. Powinien on również ustalić przyczynę ich powstania i sformułować wnioski co do wyeliminowania tej nieprawidłowości na przyszłość. Wnioski powinien przekazać kierownikowi jednostki w ramach postępowania poinwentaryzacyjnego.

4.1.3. Nieprawidłowe przygotowanie spisu z natury środków pieniężnych i papierów wartościowych w postaci materialnej

Wykaz czynności przygotowawczych wraz ze skutkami, jakie ma dla prawidłowości spisu z natury środków pieniężnych i papierów wartościowych w postaci materialnej ich niewykonanie lub nieprawidłowe wykonanie, przedstawia tabela 5.

Tabela 5. Nieprawidłowe przeprowadzenie czynności przygotowawczych do spisu z natury środków pieniężnych i papierów wartościowych w postaci materialnej

Lp.

Czynność przygotowawcza

Skutek jej niewykonania lub nieprawidłowego wykonania dla przebiegu spisu z natury

1.

Zapewnienie możliwie najniższego stanu gotówki w kasie na dzień inwentaryzacji (nie dotyczy jednostek budżetowych, w których na ostatni dzień roku obrotowego stan gotówki w kasie powinien być zerowy)

Duża ilość gotówki wydłuża czas konieczny na przeprowadzenie spisu z natury. Stwarza także większe ryzyko popełnienia błędów w czasie spisu.

2.

Zamknięcie wszystkich lub niektórych raportów kasowych

W czasie spisu z natury gotówki stan ustalony w drodze inwentaryzacji od razu porównuje się ze stanem wykazanym w raportach kasowych. Dlatego raporty te należy zamknąć przed rozpoczęciem spisu. Ich niezamknięcie przedłuża czynności w polu spisowym. Zwiększa też ryzyko powstania różnic pozornych (manka lub superaty) spowodowanych pośpiechem i zdenerwowaniem przy podliczaniu obrotów kasowych podczas zamykania raportów w czasie trwania spisu.

3.

Uporządkowanie gotówki według nominałów, z podziałem na walutę polską i waluty zagraniczne. Nieuporządkowanie papierów wartościowych według podmiotów i wartości nominalnej

Niewykonanie tych czynności wydłuża czas konieczny na przeprowadzenie spisu z natury. Stwarza także większe ryzyko popełniania błędów w czasie spisu.

4.

Zapewnienie dostępu (klucze zapasowe, szyfry) do walorów przechowywanych w zamykanych szafach, sejfach

Niewykonanie tej czynności uniemożliwia przeprowadzenie czynności spisowych w wyznaczonym miejscu i czasie. W większości przypadków prowadzi to do przedłużenia czasu koniecznego do wykonania spisu. W skrajnych przypadkach może to całkowicie uniemożliwić jego przeprowadzenie.

Stwierdzenie przez zespoły spisowe nieprzygotowania pól spisowych do inwentaryzacji należy niezwłocznie zgłaszać przewodniczącemu komisji inwentaryzacyjnej. Nieprawidłowości w tym zakresie stanowią dodatkowe utrudnienia przebiegu spisu z natury. Ponieważ spis z natury środków pieniężnych przechowywanych w kasach oraz papierów wartościowych w formie materialnej należy przeprowadzić w ostatnim dniu roku obrotowego, przygotowanie do tego spisu jest szczególnie ważne. W praktyce nie ma możliwości wstrzymania spisu aż do czasu przeprowadzenia odpowiednich czynności przygotowawczych przez osoby odpowiedzialne.

Aby zapobiec powstawaniu nieprawidłowości na etapie przygotowania do spisu z natury środków pieniężnych i papierów wartościowych w postaci materialnej, należy:

  • w instrukcji inwentaryzacyjnej i/lub kasowej wskazać czynności, jakie jest zobowiązany wykonać kasjer (osoba odpowiedzialna za papiery wartościowe) w celu przygotowania się do spisu z natury,
  • zapewnić kasjerowi warunki do przygotowania się do inwentaryzacji (np. zarządzając w tym dniu wcześniejsze zakończenie wykonywania operacji kasowych),
  • poinformować kasjera (osobę materialnie odpowiedzialną) odpowiednio wcześniej o godzinie, w jakiej będzie przeprowadzony spis (w przypadku kasy godzina ta powinna być określona w harmonogramie inwentaryzacji, tak aby o wcześniejszym zamknięciu kasy można było poinformować petentów),
  • sprawdzić przed wskazaną godziną rozpoczęcia spisu, czy kasa (miejsce przechowywania papierów wartościowych) została przygotowana do inwentaryzacji (powinien to zrobić bezpośredni przełożony pracowników odpowiedzialnych za prowadzenie kasy/przechowywanie papierów wartościowych).

Wszystkie utrudnienia, jakie napotkał zespół spisowy w czasie inwentaryzacji, należy odnotować w sprawozdaniu opisowym z przebiegu spisu z natury. Na podstawie informacji zawartych w sprawozdaniach przewodniczący komisji inwentaryzacyjnej formułuje wnioski na temat usprawnień, jakie należałoby wprowadzić w przeprowadzaniu inwentaryzacji. Wnioski te przedstawia kierownikowi jednostki w ramach postępowania poinwentaryzacyjnego.

4.2. Nieprawidłowe przeprowadzenie spisu z natury

Sposób przeprowadzania spisu z natury nie jest określony w ogólnie obowiązujących przepisach. Musi być ustalony w polityce rachunkowości jednostki przez jej kierownika (art. 10 uor). Można przy tym korzystać ze wskazówek zawartych w:

  • Krajowym Standardzie Rachunkowości (KSR) nr 11 "Środki trwałe" - w którym są uregulowane szczególne zasady inwentaryzacji środków trwałych,
  • Stanowisku Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie inwentaryzacji drogą spisu z natury zapasów materiałów, towarów, wyrobów gotowych i półfabrykatów - które można także odpowiednio wykorzystywać przy spisie z natury innych składników majątkowych.

Naruszenie zasad przeprowadzania spisu z natury zawartych w uregulowaniach wewnętrznych jednostek może mieć konsekwencje w postaci odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych, jeśli doprowadzi to do nieprzeprowadzenia inwentaryzacji lub przeprowadzenia jej niezgodnie ze stanem rzeczywistym (art. 18 pkt 1 ustawy o naruszeniu dyscypliny finansów publicznych w związku z art. 4 ust. 4 pkt 3 uor).

4.2.1. Przeprowadzenie spisu z natury przez niewłaściwe osoby

Spis z natury przeprowadza komisja inwentaryzacyjna lub wyłonione z jej składu mniejsze ciała kolegialne - nazywane zespołami spisowymi. O składzie komisji inwentaryzacyjnej (zespołów spisowych) decyduje kierownik jednostki. Powołuje się do nich pracowników jednostki, ale są przy tym wyjątki.

Pracownicy, których nie należy powoływać do komisji inwentaryzacyjnej (zespołów spisowych)

  1. Główny księgowy.

  2. Pracownicy, którzy ponoszą materialną odpowiedzialność za spisywane składniki majątkowe.

  3. Pracownicy komórek organizacyjnych jednostki prowadzący ewidencję składników majątkowych objętych spisem oraz mający dokonywać wyceny i rozliczenia spisu z natury.

  4. Inne osoby, które nie zapewniają prawidłowego i bezstronnego spisu (np. pracownicy niemający odpowiednich kwalifikacji zawodowych, pracownicy będący krewnymi czy powinowatymi osób materialnie odpowiedzialnych lub pozostające z tymi osobami w takich stosunkach, które mogą budzić wątpliwości co do ich bezstronności).

Naruszenia podanych zasad ogólnych polegają na przeprowadzeniu spisu z natury:

  • przez nieupoważnione osoby,
  • w sposób niegwarantujący bezstronności ustaleń (w tym na przeprowadzeniu spisu z natury przez ciało kolegialne bez zachowania wymaganej liczby jego członków).

4.2.1.1. Przeprowadzenie spisu z natury przez nieupoważnione osoby

Błędy polegające na przeprowadzeniu spisu z natury przez nieupoważnione osoby najczęściej powstają na skutek niedokonania w sposób formalny różnych zmian w składzie osobowym komisji inwentaryzacyjnej i/lub zespołów spisowych.

Przykład 32

W jednostce została powołana zarządzeniem kierownika stała komisja inwentaryzacyjna. Mimo zmian kadrowych (część pracowników ze składu komisji przeszła na emeryturę lub odeszła z pracy) zarządzenie to nie zostało zaktualizowane. Miejsce osób, które odeszły, zajęli pracownicy przyjęci na zwolnione przez nich stanowiska. Na przykład przewodniczącym komisji inwentaryzacyjnej był sekretarz urzędu gminy, pan A.K. Po jego odejściu na emeryturę kolejnym przewodniczącym komisji inwentaryzacyjnej została pani E.M., która objęła funkcję sekretarza urzędu.

Kontrola zakwestionowała takie postępowanie jako niewłaściwe. Zarządzenie kierownika jednostki o powołaniu komisji inwentaryzacyjnej wymieniało jej członków z imienia i nazwiska. Wejście w jej skład nie było zarezerwowane dla pracowników zajmujących określone stanowiska. Dlatego po odejściu z pracy pracowników powołanych do jej składu trzeba było zmienić zarządzenie kierownika jednostki. Należało w nim wskazać nowy skład komisji.

Przykład 33

Kierownik jednostki powołał komisję inwentaryzacyjną. Z jej składu wyznaczył 5 zespołów spisowych. Wskazał także członków poszczególnych zespołów oraz przydzielił im pola spisowe:

  • zespoły nr 1 i 2 - środki trwałe,

  • zespoły nr 3 i 4 - magazyny,

  • zespół nr 5 - kasa.

W trakcie spisu z natury jednego z członków zespołu spisowego nr 2, z powodu dłuższej nieobecności, zastępowali różni członkowie zespołu nr 5. Były to osoby, które akurat w danym dniu miały mniej obowiązków służbowych.

W takiej sytuacji przewodniczący komisji inwentaryzacyjnej powinien wnioskować do kierownika jednostki o zmianę składu zespołu nr 2. To do kompetencji kierownika było zastrzeżone wyznaczanie składu zespołów spisowych.

Przykład 34

Zespoły przeprowadzające spis z natury zamieniły się polami spisowymi. Przyczyny tego były różne. Na przykład jeden zespół skończył szybciej prace spisowe na wyznaczonych mu polach i przejął kilka pól od innego zespołu, który miał opóźnienia. Dwa inne zespoły zamieniły się polami spisowymi, ponieważ jeden z członków zespołu spisowego pozostawał w nieformalnym związku (konkubinacie) z jedną z pracownic materialnie odpowiedzialnych za składniki majątkowe przechowywane na przydzielonych temu zespołowi polach spisowych.

Zmiany nie zostały zgłoszone kierownikowi jednostki, mimo że to do niego należały kompetencje do określania składu zespołów spisowych i przydzielania im pól spisowych.

Opisane przykłady stanowią naruszenie wewnętrznych uregulowań jednostki. Przypadki takie powinny być eliminowane w czasie trwania spisu - w ramach bieżącego nadzoru nad jego przebiegiem, sprawowanego przez przewodniczącego komisji inwentaryzacyjnej (kontrolerów spisowych). Tam, gdzie nie obserwowali oni na bieżąco prac spisowych na polach spisowych, przewodniczący komisji inwentaryzacyjnej powinien sprawdzić po zakończeniu spisu zgodność składu zespołów spisowych i przydzielonych im pól spisowych z zarządzeniem kierownika jednostki. Sprawdza się to na podstawie zapisów w arkuszach spisu z natury (jest to część ich kontroli formalnej). Wszelkie niezgodności powinny być na bieżąco wyjaśniane. Jeśli z okoliczności, składanych wyjaśnień członków zespołów spisowych oraz wyrywkowej kontroli rzetelności spisu wynika, że zmiany nie miały negatywnego wpływu na obiektywność spisu z natury, można go nie unieważniać. Tam, gdzie budzi to wątpliwości, należy zawnioskować o unieważnienie spisu z natury w części i powtórne przeprowadzenie. Ostateczna decyzja należy do kierownika jednostki.

Przykład 35

Spis w magazynie wydziałowym miał być przeprowadzony przez zespół spisowy nr 5. Na prośbę kierownika wydziału gospodarczego zespół ten zamienił się tym polem spisowym z zespołem nr 3. Zmiany nie uzgodniono z przewodniczącym komisji inwentaryzacyjnej. Fakt ten wyszedł na jaw po zakończeniu spisu w magazynie. Ponieważ przyczyny zamiany wydały się przewodniczącemu komisji inwentaryzacyjnej niejasne, zalecił kontrolerom spisowym wyrywkową kontrolę rzetelności spisu w magazynie wydziałowym.

Kontrola wykazała, że spis był niezgodny ze stanem rzeczywistym. Pracownicy powołani do składu zespołu nr 3 byli pracownikami wydziału gospodarczego. Na polecenie kierownika tego wydziału, zamiast przeprowadzać spis z natury, przepisali do arkuszy spisowych dane z ewidencji magazynowej. Miało to na celu ukrycie nadużyć. Przewodniczący komisji inwentaryzacyjnej zgłosił sprawę kierownikowi jednostki. Ten unieważnił wyniki spisu i zalecił jego powtórzenie przez inny zespół spisowy. O wykrytych nadużyciach niezwłocznie zawiadomił organa ścigania.

Powtórny spis powinien przeprowadzać zespół spisowy, w skład którego nie mogą wchodzić ani pracownicy, którzy byli wyznaczeni do wykonania spisu pierwotnego, ani pracownicy, którzy go faktycznie wykonali.

Wszystkie przypadki nieupoważnionej zmiany składu zespołów spisowych powinny być odnotowane. Trzeba przy tym podać przyczyny tych zmian w sprawozdaniu opisowym z przebiegu spisu z natury. Główny księgowy i kierownik jednostki nie powinni zatwierdzać dokumentacji inwentaryzacyjnej, jeśli nie upewnią się, że:

  • spis został przeprowadzony przez upoważnione do tego osoby,
  • tam, gdzie nastąpiła zmiana w składzie zespołów spisowych, okoliczność ta nie wpłynęła na obiektywność ustaleń.

4.2.1.2. Przeprowadzenie spisu z natury bez zachowania warunków gwarantujących bezstronność ustaleń

Aby spis z natury można było uznać za przeprowadzony bezstronnie i żeby mieć pewność ustaleń, warto zachować następujące zasady:

  • spis z natury powinny przeprowadzać zespoły co najmniej w dwuoosobowym składzie,
  • wykonywać czynności spisowe w obecności osoby materialnie odpowiedzialnej lub osoby przez nią wyznaczone,
  • czynności spisowe pod nieobecność osoby materialnie odpowiedzialnej powinien przeprowadzać zespół spisowy o poszerzonym składzie i/lub w obecności przewodniczącego komisji inwentaryzacyjnej (kontrolera spisowego),
  • wyłączać ze składu zespołu spisowego osoby odpowiedzialne za spisywane składniki majątkowe oraz osoby pozostające z nimi w takich stosunkach, że może to budzić wątpliwości co do ich bezstronności (np. podległość służbowa, związki formalne i nieformalne).

Przykład 36

Spis z natury w jednostce mają przeprowadzić trzyosobowe zespoły spisowe. W czasie spisu z natury kilku pracowników zachorowało. Chorujących pracowników nie miał kto zastąpić. Czy w takim razie spis mogą przeprowadzać zespoły spisowe w składzie dwuosobowym? Czy wtedy nieobecni pracownicy po powrocie ze zwolnienia powinni uzupełnić podpisy na arkuszach spisowych z dni swojej nieobecności?

Odpowiedź zależy od zapisów instrukcji inwentaryzacyjnej. Jeśli zapisano w niej, że spis z natury przeprowadzają zespoły w trzyosobowym składzie, to aby wyniki spisu mogły być uznane za ważne, warunek ten musi być dochowany.

Nie jest to jednak jedyny dopuszczalny sposób uregulowania tej kwestii. Kierownik jednostki może postanowić, że wyznacza zespoły spisowe w składzie trzyosobowym, jednak do ważności spisu konieczna jest obecność 2 osób. Jest to rozwiązanie pozwalające na elastyczne podejście do spisu. Może on być prowadzony, nawet jeśli jeden z członków zespołu spisowego zachoruje czy też musi być wyłączony ze spisu w danym polu spisowym, np. ze względu na związek, w jakim pozostaje z osobą materialnie odpowiedzialną za inwentaryzowane składniki majątkowe.

Na arkuszu spisu z natury podaje się wyłącznie te osoby, które faktycznie wykonywały spis. Osoba, która nie brała udziału w pracach spisowych, nie może po fakcie podpisywać tego arkusza. Byłoby to potwierdzenie faktu, który nie miał w rzeczywistości miejsca. Nie pozwala na to art. 22 ust. 1 uor, który stwierdza, że dowody księgowe muszą być rzetelne (czyli potwierdzać stan rzeczywisty). Fakt niebrania udziału w spisie na danym polu spisowym członka zespoły spisowego, wraz z podaniem przyczyny, odnotowuje się w sprawozdaniu opisowym z przebiegu spisu z natury.

Przykład 37

Czy pracownik księgowości może być powołany do składu zespołu spisowego, do inwentaryzacji środków trwałych, materiałów w magazynie albo gotówki w kasie?

Tak, może być powołany. Muszą być jednak przy tym zachowane określone warunki gwarantujące bezstronność ustaleń. Pracownik komórki księgowości może być członkiem zespołu spisowego, jeżeli:

  • nie prowadzi urządzeń księgowych ewidencji pomocniczej inwentaryzowanych składników majątkowych,

  • do jego obowiązków nie należy wycena i rozliczanie wyników spisu z natury inwentaryzowanych składników majątkowych.

Ponadto nie może on przeprowadzać spisu w polach spisowych, gdzie są użytkowane (przechowywane) składniki majątkowe, za które odpowiadają materialnie osoby, z którymi pozostaje w związkach formalnych (np. małżeństwo, pokrewieństwo, powinowactwo) i nieformalnych (np. konkubinat), a także innych niegwarantujących zachowania obiektywności w czasie spisu (np. długoletnia przyjaźń, bezpośrednia podległość służbowa).

Na przykład pracownik księgowości nie może być członkiem zespołu spisowego, który ma inwentaryzować:

  • środki trwałe użytkowane w komórce księgowości, które sam użytkuje, a także wszystkie inne, za których użytkowanie odpowiada jego bezpośredni przełożony, czyli główny księgowy,

  • środki pieniężne w kasie - jeśli jest np. córką lub matką kasjerki,

  • materiały - jeśli prowadzi ewidencję pomocniczą zapasów magazynowych.

Przykład 38

W trakcie spisu z natury zachorował magazynier. Leżał w szpitalu i nie było z nim kontaktu. Nie wyznaczył osoby, która miała uczestniczyć w spisie zamiast niego. Po powrocie do pracy stwierdził, że nie zgadza się z wynikami spisu i nie podpisze arkuszy spisu z natury. Nie ma już czasu na powtórzenie spisu, bo jednostka naruszy termin inwentaryzacji. Czy można rozliczyć inwentaryzację i obciążyć magazyniera niedoborami, jeśli nie zgadza się z wynikami spisu z natury?

Decyzja co do właściwego postępowania zależy od zachowania warunków przeprowadzania spisu z natury, określonych w instrukcji inwentaryzacyjnej jednostki.

Spis pod nieobecność osoby materialnie odpowiedzialnej musi być zazwyczaj przeprowadzony w obecności osoby wyznaczonej przez osobę materialnie odpowiedzialną. Wymagane jest pisemne upoważnienie, które załącza się do dokumentacji inwentaryzacyjnej. Jeśli pracownik nie wyznaczy takiej osoby, to spis może być kontynuowany, pod warunkiem że zostanie zagwarantowana pewność i obiektywność ustaleń. Spis taki przeprowadza zazwyczaj zespół spisowy o poszerzonym składzie i/lub w obecności bezpośredniego przełożonego osoby materialnie odpowiedzialnej oraz pod nadzorem przewodniczącego komisji inwentaryzacyjnej lub kontrolera spisowego. Jeśli w jednostce warunki te zostały dochowane, czynności spisowe są ważne. Nie trzeba ich powtarzać na wniosek magazyniera.

Magazynier po powrocie ze zwolnienia nie ma prawa podpisywać dokumentacji inwentaryzacyjnej. Poświadczałby w ten sposób, że był przy spisie, a to nie jest prawda. Na arkuszach spisu z natury powinny być podpisane osoby, które w nim uczestniczyły i go nadzorowały.

Wycena spisu i rozliczenie nadwyżek i niedoborów w tym przypadku nie różni się od wyceny spisu przeprowadzanego w obecności magazyniera. Bardziej skomplikowane może być dopiero postępowanie w zakresie obciążenia magazyniera za ujawnione niedobory. Może on udowadniać, że niedobory nie powstały z jego winy. Jednak to postępowanie nie jest już częścią inwentaryzacji.

Dochowanie warunków gwarantujących bezstronność ustaleń spisu z natury trzeba na bieżąco monitorować. Przede wszystkim na etapie planowania inwentaryzacji trzeba skonsultować z poszczególnymi pracownikami powołanie ich do zespołów spisowych i przydzielenie tym zespołom pól spisowych. To na tym etapie powinny być uwzględnione wszystkie okoliczności wyłączające określone osoby z udziału w spisie.

W czasie spisu należy niezwłocznie zgłaszać przewodniczącemu komisji inwentaryzacyjnej wszystkie problemy w polach spisowych, tak aby móc na bieżąco zmienić skład zespołów spisowych lub wyznaczyć zespoły spisowe do przeprowadzenia spisu pod nieobecność osób materialnie odpowiedzialnych. Wszystkie takie przypadki należy ponadto opisać w sprawozdaniu opisowym z przebiegu spisu z natury. Sprawozdanie to w częściach:

  • gdzie osoby materialnie odpowiedzialne kwestionują wyniki spisu, w czasie którego były obecne, z powodu niezachowania bezstronności członków zespołów spisowych lub innych popełnionych przez nich uchybień w spisie,
  • spisów przeprowadzonych pod nieobecność osób materialnie odpowiedzialnych

powinny być opiniowane pod względem zgodności z prawem przez radcę prawnego. Ocenia się prawidłowość postępowania zespołów spisowych pod kątem ewentualnego dochodzenia odszkodowań od pracowników za stwierdzone niedobory. Jeśli w czasie tych spisów doszło do uchybień, które mogły mieć wpływ na wyniki spisu, spisy w tej części należy unieważnić i przeprowadzić powtórnie.

4.3. Podwójne spisanie lub pominięcie składników majątkowych

Co do zasady spis z natury przeprowadza się, dokonując oglądu składników majątkowych i ustalenia ich liczby (ilości) w miejscach ich użytkowania lub przechowywania. Jednostki w czasie spisu z natury popełniają w tym zakresie dwa podstawowe rodzaje błędów:

  1. pominięcie składników majątkowych,
  2. kilkukrotne spisanie tych samych składników majątkowych.

Błędy te powodują powstawanie pozornych różnic inwentaryzacyjnych (nadwyżek i/lub niedoborów).

Aby w czasie spisu z natury nie pominąć lub podwójnie nie spisać środków pieniężnych, można wprowadzić procedury zapobiegające temu.

Procedury zapobiegające błędom w spisie z natury środków pieniężnych

  1. Uporządkowanie gotówki według:

  • tytułów (osobno pogotowie kasowe, osobno gotówka ujmowana w poszczególnych raportach kasowych),

  • walut,

  • nominałów banknotów i monet.

  1. Osobne przeliczanie każdego rodzaju środków pieniężnych.

  2. Dwukrotne przeliczanie sum.

  3. Stosowanie automatycznych liczarek banknotów w przypadku dużych sum.

  4. Zapisywanie w protokole inwentaryzacji przeliczonych kwot w podziale na rodzaj środków, waluty i nominały, bezpośrednio po przeliczeniu danej sumy.

  5. Odkładanie w osobne miejsce przeliczonych sum.

W przypadku spisu z natury środków trwałych można zapobiec powstawaniu pozornych różnic inwentaryzacyjnych przez zastosowanie procedur podanych w ramce.

Procedury zapobiegające błędom w spisie z natury środków trwałych

  1. Podzielenie terenu jednostki na pola spisowe.

  2. Wyraźne oznaczenie pól spisowych i bezwzględne przestrzeganie, aby dany zespół spisowy pracował tylko w polach mu przydzielonych.

  3. Wprowadzanie w sposób formalny wszystkich zmian dotyczących przypisania pól spisowych poszczególnym zespołom spisowym (wymagane jest zazwyczaj zarządzenie kierownika jednostki w tej sprawie).

  4. Rozpoczynanie spisu w każdym polu spisowym (czyli miejscu użytkowania środków trwałych) zawsze od tej samej strony od wejścia na teren/do pomieszczenia (np. rozpoczynanie spisu od lewej strony ściany przeciwległej do wejścia do pomieszczenia i posuwanie się do strony prawej i jednocześnie w stronę wejścia).

  5. Oznaczanie spisanych rzeczy (np. kredą, zmywalnym flamastrem).

  6. Nieprzerywanie spisu w danym polu spisowym aż do całkowitego jego zakończenia.

  7. Podwójne przeliczanie składników majątkowych (w przypadku techniki ręcznej spisu).

  8. Bieżące uzgadnianie wyników spisu z osobą materialnie odpowiedzialną, która powinna potwierdzić, że zgadza się z każdym wynikiem przeliczenia środków trwałych przed ich ujęciem w arkuszu spisowym/zatwierdzeniu w czytniku kodów lub czipów.

Przy spisie z natury zapasów rzeczowych środków obrotowych obowiązują podobne zasady. Należy jednak wprowadzić kilka modyfikacji:

  • zapasy składowane na półkach lub regałach spisywać, rozpoczynając spis od lewej strony od góry i przechodząc do strony prawej i posuwając się w dół,
  • w razie konieczności przerwania spisu w danym polu spisowym należy wyraźnie oddzielić składniki majątkowe spisane od niespisanych.

Przykład 39

Ze względu na dużą liczbę materiałów inwentaryzacja w magazynie została zaplanowana na 10 dni. Miało ją przeprowadzać jednocześnie 5 zespołów spisowych. Każdego dnia na zakończenie czynności spisowych każdy zespół spisowy zaznaczał, gdzie zakończył spis.

W przypadku rzeczy przechowywanych:

  • w regałach - zespół spisowy oddzielał rzeczy za pomocą drewnianych zakładek,

  • luzem na podłodze - zespół spisowy oddzielał rzeczy, ustawiając znaczniki (słupki, z rozciągniętym między nimi sznurkiem).

Pozorne nadwyżki i niedobory wynikające z pominięcia lub kilkukrotnego spisania składników majątkowych ujawniają zazwyczaj księgowi na etapie wyceny wyników spisu z natury i ustalania różnic inwentaryzacyjnych. Na tym etapie jeszcze nie wiadomo, że są to różnice pozorne. Wyjaśnieniem tego powinien się zająć przewodniczący komisji inwentaryzacyjnej. W przypadku podejrzenia, że doszło do błędu w spisie, potwierdza się to, zarządzając powtórzenie spisu w polu spisowym, którego dotyczy błąd. Spis powtórny wykonuje ten sam zespół spisowy, który był wyznaczony do przeprowadzenia spisu pierwotnego, w obecności osoby materialnie odpowiedzialnej. Nadzoruje go przewodniczący komisji inwentaryzacyjnej lub kontroler spisowy.

Kolejny błąd często popełniany w jednostkach w czasie spisu z natury dużych ilości rzeczy tego samego rodzaju to zaniechanie ich przeliczenia. Do arkuszy spisowych wpisywana jest wtedy liczba tych rzeczy wynikająca z ewidencji pomocniczej, liczba ustalana w przybliżeniu albo pozycja "ilość" w arkuszach spisowych jest pomijana. Wypełnia ją pracownik księgowości odpowiedzialny za wycenę wyników spisu.

Przykład 40

W kasie urzędu miasta przechowywano akcje Towarzystwa Regionalnego SA. Były przechowywane w kilku zamkniętych kopertach. Zespół spisowy zrezygnował z ich przeliczania. Wpisał do arkusza spisowego liczbę i nominały akcji ujęte w prowadzonym przez kasjerkę zeszycie.

Przykład 41

W czasie przeprowadzania inwentaryzacji zapasów materiałów w magazynie zespół spisowy nie przeliczył materiałów przechowywanych w opakowaniach zbiorczych. Przyjął, że w środku opakowań znajduje się liczba sztuk poszczególnych rzeczy wskazana na opakowaniu zbiorczym.

Przykład 42

W czasie przeprowadzania inwentaryzacji materiałów budowlanych składowanych luzem na placu zespół spisowy nie przeliczał tych materiałów. Na przykład nie liczył, ile jest 50-kilogramowych worków wapna i cementu. Ponieważ worki nie były uporządkowane, tylko rzucone luźno, w kilku warstwach jedne na drugich pod ogrodzeniem placu - zespół przyjął na oko, że ich liczba jest zgodna z ewidencją magazynową.

Przykład 43

W czasie inwentaryzacji środków trwałych i pozostałych środków trwałych zespoły spisowe wpisywały do arkuszy spisowych nazwę i numer inwentarzowy. Liczba sztuk była wpisywana z ewidencji księgowej przez pracownika wyceniającego spis. Główny księgowy jednostki tłumaczył takie postępowanie tym, że zespoły spisowe często wpisywały do arkuszy błędną liczbę sztuk różnych rzeczy, co powodowało kłopoty z rozliczeniem różnic inwentaryzacyjnych.

Przykład 44

Zespoły spisowe w szkole nie przeliczały mebli i wyposażenia klas szkolnych. Zliczały tylko droższy sprzęt komputerowy, audiowizualny i tablice interaktywne. Liczbę innych rzeczy spisywały z wywieszek inwentarzowych znajdujących się w poszczególnych pomieszczeniach. Przewodniczący komisji inwentaryzacyjnej tłumaczył to potrzebą przyspieszenia wykonania czynności spisowych.

Przed powstawaniem błędów podczas spisu z natury dużych ilości rzeczy tego samego rodzaju chroni:

  1. ustalenie w instrukcji inwentaryzacyjnej zasad przeprowadzania uproszczonej inwentaryzacji zapasów przechowywanych w opakowaniach zbiorczych;
  2. przeszkolenie wszystkich pracowników zaangażowanych w proces spisu z natury - członków zespołów spisowych, a także pracowników księgowości - z zakresu prawidłowych zasad wykonywania czynności związanych z przeprowadzaniem i rozliczaniem spisu z natury;
  3. wyrywkowe kontrole prawidłowości spisu, przeprowadzane przez przewodniczącego komisji inwentaryzacyjnej i/lub kontrolerów spisowych:
  • w trakcie trwania spisu - w poszczególnych polach spisowych (ze szczególnym uwzględnieniem pól, na których są przechowywane duże ilości składników majątkowych),
  • po zakończeniu spisu, a przed oddaniem arkuszy spisowych do wyceny - przez wyrywkową kontrolę rzeczywistej liczby składników majątkowych z danymi wpisanymi do arkuszy spisowych różnych zespołów spisowych;
  1. kontrola pod względem formalnym arkuszy spisowych, wykonywana przez przewodniczącego komisji inwentaryzacyjnej - który ma obowiązek zakwestionować wszystkie niepełne zapisy w arkuszach, w tym przede wszystkim zapisy, przy których nie podano stwierdzonej ilości składników majątkowych.

Jednostki mogą stosować w trakcie spisu z natury składników majątkowych przechowywanych w różnych opakowaniach zbiorczych uproszczenia. Warunkiem jest, aby zasady ich stosowania były opisane w instrukcji inwentaryzacyjnej.

Oto przykłady takich zapisów z instrukcji samorządowego zakładu budżetowego.

Przykład 45

Wyciąg z instrukcji magazynowej

Zapasy materiałów zgromadzone w dużej ilości można inwentaryzować w sposób uproszczony. Warunkiem stosowania uproszczenia jest:

  • opakowanie zapasów w oryginalne opakowania zbiorcze producenta,

  • pozostawanie opakowań w stanie nienaruszonym (nie mogą nosić śladów uszkodzeń czy prób otwierania).

Uproszczenie polega na przyjęciu, że w opakowaniach znajduje się liczba sztuk (inaczej określona ilość materiałów) wskazana na opakowaniu zbiorczym. Fakt ten należy stwierdzić, dokonując wyrywkowej zgodności danych z zawartością opakowań rzeczy danego rodzaju i asortymentu. W tym celu wybiera się określoną ilość opakowań (reprezentatywną) do otwarcia, w której sprawdza się ich faktyczną zawartość (zgodność liczby sztuk rzeczy podanej na opakowaniu ze stanem faktycznym). Jeśli taka kontrola nie wykaże nieprawidłowości, to przyjmuje się, że liczba rzeczy we wszystkich opakowaniach jest prawidłowa, i ustala się ją przez przemnożenie liczby opakowań i ilości sztuk znajdujących się w nich rzeczy, wskazanej na opakowaniach.

Fakt zastosowania uproszczenia należy odnotować w sprawozdaniu opisowym z przebiegu spisu z natury. Należy podać:

  • rodzaj materiału,

  • liczbę opakowań zbiorczych,

  • liczbę opakowań wybranych do próby kontrolnej z ich oznaczeniem,

  • wyniki kontroli.

Wyciąg z instrukcji kasowej

Jeżeli w kasie jest przechowywana gotówka opakowana w oryginalne opakowania z banku (np. bilon pakowany w rolki, znajdujący się w kasie w dużej ilości, banknoty w plikach zabezpieczonych banderolami), to przeliczenie tych walorów można przeprowadzić w formie uproszczonej. Jeśli opakowania nie noszą cech świadczących o ich otwieraniu, mogą być inwentaryzowane bez otwierania, poprzez:

  • przeliczenie opakowań określonych nominałów,

  • ustalenie ich wartości ogółem przez przemnożenie nominału przez liczbę sztuk w poszczególnych opakowaniach.

Fakt zastosowania uproszczenia należy odnotować w sprawozdaniu opisowym z przebiegu spisu z natury.

W razie powzięcia przez przewodniczącego komisji inwentaryzacyjnej uzasadnionych podejrzeń co do tego, że zespoły spisowe nie przeliczyły składników majątkowych, należy zgłosić ten fakt kierownikowi jednostki. Jest to podstawa do:

  • unieważnienia wyników spisu z natury w całości lub części (jeśli nieprawidłowości dotyczyły tylko określonych składników majątkowych czy niektórych pól spisowych),
  • zarządzenia powtórnego jego przeprowadzenia.

Zaniechanie tego może narazić kierownika jednostki na zarzut przeprowadzenia inwentaryzacji niezgodnie ze stanem rzeczywistym, co stanowi naruszenie dyscypliny finansów publicznych.

Jeśli przewodniczący komisji inwentaryzacyjnej nie przeprowadzi kontroli formalnej arkuszy spisu z natury, to błędy polegające na niewpisaniu do nich ilości składników majątkowych pracownik odpowiedzialny za ich wycenę powinien niezwłocznie zgłosić głównemu księgowemu. Następnie pracownik ten powinien zwrócić arkusze spisowe przewodniczącemu komisji inwentaryzacyjnej. O stwierdzonej nieprawidłowości trzeba poinformować kierownika jednostki.

Niedopuszczalne jest uzupełnianie brakujących zapisów na temat ilości składników majątkowych przez pracowników księgowości.

Przykład 46

Do księgowości zostały przekazane arkusze spisu z natury środków trwałych. W większości pozycji na arkuszach nie było wpisanej liczby środków trwałych. Problem został zgłoszony przewodniczącemu komisji inwentaryzacyjnej. Ten wyjaśnił, że dla przyspieszenia czynności inwentaryzacyjnych zespoły spisowe nie wpisywały liczby środków trwałych tam, gdzie były to pojedyncze sztuki. Liczba była wpisana tylko przy przedmiotach, których było więcej (np. 5 szt. krzeseł, 3 szafy itp.). Czy takie arkusze można wycenić i rozliczyć?

Nie, takie arkusze spisowe nie dokumentują w sposób poprawny wyników spisu. Arkusze spisu z natury są dowodami księgowymi. Jako dowody muszą być rzetelne (zgodne ze stanem rzeczywistym) i kompletne (art. 22 ust. 1 uor).

Przy niewpisaniu do arkuszy liczby części środków trwałych dowody te nie są kompletne. Nie można też ocenić ich rzetelności. Nie ma pewności, że brak w danej pozycji liczby środków trwałych wynika tylko ze swoistego "uproszczenia" czynności spisowych przez zespół spisowy. Brak stwierdzonej ilości może być także wynikiem pomyłki.

Niewpisanie stwierdzonej ilości środków trwałych w polu spisowym stawia pod znakiem zapytania także zachowanie w czasie spisu praw osoby materialnie odpowiedzialnej. Osoba ta powinna na bieżąco potwierdzić, że zgadza się z każdą ustaloną liczbą składników majątkowych przed wpisaniem ich do arkusza spisowego. Nie można potwierdzić czegoś, czego nie wpisano.

Pracownik księgowości powinien niezwłocznie przekazać nieprawidłowe arkusze spisowe głównemu księgowemu. Ten powinien je zwrócić przewodniczącemu komisji inwentaryzacyjnej. Jednocześnie o przyczynie tego zwrotu musi poinformować kierownika jednostki. Taka nieprawidłowość wymaga unieważnienia wyników spisu z natury i zarządzenia jego ponownego przeprowadzenia.

Jeśli mimo tych błędów inwentaryzacja nie zostanie unieważniona, kierownik jednostki naraża się na zarzut jej nierzetelnego przeprowadzenia. Stanowi to naruszenie dyscypliny finansów publicznych.

Przed powtórzeniem spisu z natury zespoły spisowe powinny być ponownie przeszkolone na temat zasad jego przeprowadzania. Powtórny spis może być przeprowadzony wtedy przez zespoły spisowe w tym samym składzie. Jeśli nieprawidłowość powstała w wyniku nieprawidłowo sprawowanego nadzoru przez przewodniczącego komisji inwentaryzacyjnej, należy rozważyć możliwość powołania na to stanowisko innego pracownika.

4.4. Nieprawidłowe spisanie środków trwałych połączonych funkcjonalnie

Środki trwałe użytkowane jako połączone funkcjonalnie zespoły różnych rzeczy trzeba spisywać z podaniem w oddzielnej pozycji arkusza spisowego każdej rzeczy połączonej w zespół. Należy podać nazwę środka trwałego jako całości i jego numer inwentarzowy. Pod spodem trzeba ponadto podać poszczególne części składowe, dodatkowe i/lub peryferyjne tego środka trwałego. Powinno się przy tym wskazać ich nazwę i podnumer inwentarzowy.

Błędem jest spisanie takich środków trwałych jako jednego obiektu, bez wyszczególnienia ich części dodatkowych, peryferyjnych i składowych. Uniemożliwia to stwierdzenie kompletności środka trwałego, a co za tym idzie - wycenę i rozliczenie wyników spisu.

Najczęściej błąd ten jednostki popełniają przy spisie:

  • budynków - gdzie w skład obiektu inwentarzowego środka trwałego, jakim jest budynek, mogą wchodzić także służące do jego obsługi budowle (chodniki, parkingi, ogrodzenia),
  • pojazdów - gdzie istotne jest, czy są one wyposażone w różne urządzenia dodatkowe,
  • zespołów komputerowych i zespołów maszyn - które co do zasady składają się z mniejszej lub większej liczby urządzeń podstawowych, dodatkowych i peryferyjnych.

Przykład 47

Przewodniczący komisji inwentaryzacyjnej złożył w księgowości jednostki arkusze spisu z natury środków trwałych. Na arkuszach tych były wpisane zespoły komputerowe. Przy każdym zespole był podany numer inwentarzowy zespołu komputerowego i liczba sztuk - "1".

Kontrola dokumentowania ruchu środków trwałych przeprowadzona w tej jednostce wykazała, że praktycznie żaden zespół komputerowy nie składał się z części, jakie pierwotnie połączono w dany zespół. Części przełączano między poszczególnymi urządzeniami (np. skanery, drukarki), a także trwałe odłączano w celu likwidacji.

Fakt ten nie został wykryty w czasie spisu z natury, ponieważ zgodnie z wyjaśnieniami złożonymi przez przewodniczącego komisji inwentaryzacyjnej zespoły spisowe nie sprawdzały, z jakich części składają się urządzenia komputerowe. Jednostka nie zatrudnia na stałe informatyka. A zatem w ich składzie nie było pracownika, który by się na tym znał.

Wyjaśnienia nie zostały uwzględnione przez kontrolujących. Komputery jednostki składały się z podstawowych części, jakie wchodzą w skład takich urządzeń: monitor, jednostka centralna, klawiatura, ewentualnie skaner i drukarka lub urządzenie wielofunkcyjne, listwy zabezpieczające, stabilizatory napięcia. Wszystkie te części były osobno ponumerowane. Dlatego po krótkim przeszkoleniu każdy członek zespołu spisowego powinien móc przeprowadzić spis prawidłowo.

Przykład 48

W skład budynku siedziby jednostki jako obiektu inwentarzowego wchodziły:

  • budynek główny,

  • droga dojazdowa i chodniki,

  • parking,

  • ogrodzenie terenu z bloków betonowych.

Zespół spisowy na arkuszu spisowym napisał: "budynek siedziby - ul. Piastowska 1/20, szt. 1". Nie wymienił części składowych obiektu inwentarzowego ani nie odniósł się do ich stanu.

Kontrola przeprowadzona w jednostce wykazała, że ogrodzenie w ogóle nie istniało od wielu lat. W jego miejscu leżały fragmenty pokruszonego betonu. Jednostka nie planowała jego odbudowy, bo było ono zbędne.

Przy prawidłowo przeprowadzonym spisie z natury w arkuszu spisowym powinna się znaleźć informacja na temat tego ogrodzenia - z adnotacją, że fizycznie nie istnieje. Taki zapis jest podstawą do zdjęcia go ze stanu. Dokumentuje się to dowodem LC - "Likwidacja częściowa środka trwałego". Na jego podstawie ogrodzenie wykreśla się z karty indywidualnej środka trwałego. O jego wartość pomniejsza się wartość początkową budynku jako obiektu inwentarzowego. Pomniejsza się także wartość dotychczasowego umorzenia budynku, odpowiednio o kwotę umorzenia przypadającą na to ogrodzenie.

Przed powstawaniem błędów przy spisywaniu środków trwałych połączonych funkcjonalnie chronią:

  1. ustalenie w instrukcji inwentaryzacyjnej zasad przeprowadzania inwentaryzacji środków trwałych połączonych funkcjonalnie;
  2. wyposażenie członków zespołów spisowych w dane księgowe na temat tego, z jakich części składają się zbiorcze obiekty inwentarzowe, i przeszkolenie ich ze szczególnych zasad inwentaryzowania takich obiektów;
  3. wyrywkowe kontrole prawidłowości spisu przeprowadzane przez przewodniczącego komisji inwentaryzacyjnej i/lub kontrolerów spisowych:
  • w trakcie trwania spisu - w poszczególnych polach spisowych,
  • po zakończeniu spisu, a przed oddaniem arkuszy spisowych do wyceny - przez wyrywkową kontrolę rzeczywistej liczby składników majątkowych z danymi wpisanymi do arkuszy spisowych różnych zespołów spisowych;
  1. kontrola pod względem formalnym arkuszy spisowych, wykonywana przez przewodniczącego komisji inwentaryzacyjnej - który ma obowiązek zakwestionować wszystkie niepełne zapisy w arkuszach dotyczące środków trwałych stanowiących zbiorcze obiekty inwentarzowe, połączone funkcjonalnie.

W razie stwierdzenia przez przewodniczącego komisji inwentaryzacyjnej, że zespoły spisowe nie sprawdziły kompletności środków trwałych połączonych funkcjonalnie, należy zgłosić ten fakt kierownikowi jednostki. Jest to podstawa do:

  • unieważnienia wyników spisu z natury w tej części,
  • zarządzenia powtórnego jego przeprowadzenia.

Zaniechanie tego może narazić kierownika jednostki na zarzut przeprowadzenia inwentaryzacji niezgodnie ze stanem rzeczywistym. Stanowi to naruszenie dyscypliny finansów publicznych.

Jeśli przewodniczący komisji inwentaryzacyjnej nie przeprowadzi kontroli formalnej arkuszy spisu z natury, to błędy polegające na niewpisaniu do nich części składowych, dodatkowych i peryferyjnych zbiorczych obiektów inwentarzowych pracownik odpowiedzialny za ich wycenę powinien niezwłocznie zgłosić głównemu księgowemu. Ten powinien zwrócić arkusze spisowe przewodniczącemu komisji inwentaryzacyjnej. O stwierdzonej nieprawidłowości trzeba poinformować kierownika jednostki. Niedopuszczalna jest:

  • wycena arkuszy spisowych mimo braku tych zapisów,
  • uzupełnianie brakujących zapisów na temat części składowych, dodatkowych i peryferyjnych zbiorczych obiektów inwentarzowych przez pracowników księgowości.

Przykład 49

W jednostce przeprowadzono spis z natury budynków. Do arkuszy spisowych wpisano rodzaj budynku (np. administracyjny, mieszkalny) oraz jego adres. Przy każdym budynku wpisano, że stwierdzona liczba wynosi "1 szt.". Tak przeprowadzona inwentaryzacja została wyceniona bez uwag i nie wykazała różnic.

Kontrola przeprowadzona w tej jednostce po roku zakwestionowała rzetelność tego spisu z natury. Okazało się, że na dzień przeprowadzania spisu nie istniała fizycznie budowla stanowiąca część składową budynku komunalnego (mieszkalno-użytkowego). Stan ten był potwierdzony w postanowieniu o umorzeniu przez Policję postępowania w sprawie nielegalnej rozbiórki i kradzieży ogrodzenia z elementów metalowych z bramą wjazdową. Nie udało się ustalić sprawców.

Przy prawidłowo przeprowadzonym spisie z natury w arkuszu spisowym powinna się znaleźć informacja na temat tego ogrodzenia - z adnotacją, że fizycznie nie istnieje. Wyceniający wyniki spisu z natury pracownik księgowości, widząc, że w karcie inwentarzowej budynku są wpisane budowle, do których istnienia lub nieistnienia nie odniósł się zespół spisowy, powinien zgłosić wątpliwości do głównego księgowego. Ten powinien zwrócić się o wyjaśnienie tej sprawy do przewodniczącego komisji inwentaryzacyjnej. W takiej sytuacji - gdy nie ma pewności co do tego, czy do arkusza nie wpisano części obiektu inwentarzowego:

  • bo jej nie było,

  • dlatego, że zespół spisowy w ogóle nie wpisywał informacji na ten temat odnośnie do żadnego środka trwałego stanowiącego zbiorczy obiekt inwentarzowy,

trzeba przeprowadzić wyrywkową kontrolę spisu z natury ex post. Przeprowadza ją przewodniczący komisji inwentaryzacyjnej lub kontroler spisowy. Sprawdza on wyrywkowo (dla reprezentatywnej próby zbiorczych obiektów inwentarzowych środków trwałych), jaki jest stan faktyczny.

Jeśli okaże się, że zespół spisowy nie wpisał w tym przypadku ogrodzenia, bo go fizycznie nie było, arkusz z taką adnotacją przekazuje się do wyceny. Jeśli natomiast okaże się, że zespół spisowy w ogóle nie wpisywał części składowych, dodatkowych i peryferyjnych zbiorczych obiektów inwentarzowych, to wyniki spisu w tej części należy unieważnić.

Spis z natury, po przeszkoleniu członków zespołów spisowych, należy przeprowadzić na nowo. Zespoły spisowe powinny otrzymać z księgowości dane na temat tego, z jakich części składają się zbiorcze obiekty inwentarzowe środków trwałych. Jest to wyjątek od ogólnej zasady, że zespoły spisowe nie mogą znać danych na temat spisywanych składników majątkowych. Dotyczy on wyłącznie właśnie takich środków trwałych. Jest przewidziany przepisami pkt 10.14 KSR 11 "Środki trwałe". Aby go stosować, jednostka musi albo przyjąć w całości do stosowania KSR 11, albo zawrzeć odpowiednie postanowienia na temat przeprowadzania spisu z natury środków trwałych w swojej instrukcji inwentaryzacyjnej.

4.5. Nieudokumentowanie wyników spisu i nieprawidłowe udokumentowanie

Wyniki spisu z natury należy odpowiednio udokumentować. Sposób dokumentowania zależy od rodzaju spisywanych składników majątkowych. Nie jest on regulowany ogólnie obowiązującymi przepisami. Powinien być ustalony przez kierownika jednostki w polityce rachunkowości (art. 10 uor). Zwyczajowo spis z natury dokumentuje się:

  • w arkuszach spisu z natury - dla środków trwałych i pozostałych środków trwałych, będących własnością jednostki lub kontrahentów, rzeczowych składników majątku obrotowego (materiały, towary, produkty), papierów wartościowych w postaci materialnej,
  • w protokołach - spis środków pieniężnych przechowywanych w jednostce.

Oba te dokumenty zarówno potwierdzają wykonanie samego spisu z natury, jak i ujmują jego wyniki.

4.5.1. Nieudokumentowanie wyników spisu z natury

W zakresie nieudokumentowania wyników spisu jednostki popełniają podstawowy błąd - nie dokumentują faktu przeprowadzenia inwentaryzacji. Błąd ten najczęściej popełniają jednostki budżetowe w przypadku inwentaryzacji środków pieniężnych w kasie. Ponieważ w jednostkach tych stan gotówki w kasie na koniec roku musi być zerowy, pracownicy tych jednostek po jego stwierdzeniu nie sporządzają na tę okoliczność protokołu. Jest to błąd. Przewodniczący komisji inwentaryzacyjnej powinien żądać przedłożenia takiego protokołu w dniu, na który jest wyznaczona inwentaryzacja. Jeśli zespół spisowy go nie przedłoży, jeszcze w tym samym dniu protokół taki należy sporządzić.

Kolejnymi etapami, kiedy należy zwrócić uwagę na to, czy sporządzono protokół kontroli kasy, są:

  • rozliczenie wyników spisów z natury - brak protokołu pracownik odpowiedzialny za rozliczanie wyników spisu z natury powinien zgłosić głównemu księgowemu, ten zaś powinien zgłosić to kierownikowi jednostki,
  • kontrola dokumentacji inwentaryzacyjnej pod względem jej kompletności przez głównego księgowego - brak protokołu należy zgłosić kierownikowi jednostki,
  • ostateczne zatwierdzanie dokumentacji z inwentaryzacji okresowej przez kierownika jednostki - kierownik nie powinien jej zatwierdzić, jeśli nie ma w niej protokołu kontroli kasy.

Po stwierdzeniu błędu przed zatwierdzeniem dokumentacji z inwentaryzacji brakujący protokół należy spisać. Trzeba podać w nim datę, kiedy była przeprowadzana inwentaryzacja, oraz datę, kiedy spisano protokół.

Na przyszłość zespół spisowy wyznaczony do inwentaryzacji kasy powinien zostać poinstruowany, że sporządzenie protokołu inwentaryzacji kasy jest bezwzględnym wymogiem. Protokół inwentaryzacji kasy potwierdza, że:

  • spis z natury został przeprowadzony w wymaganym terminie,
  • dokumentuje fakt zerowego stanu gotówki w kasie,
  • służy do porównania stanu rzeczywistego (zerowego) z saldem konta 101 "Kasa".

4.5.2. Nieprawidłowe udokumentowanie wyników spisu

Kolejny błąd, który najczęściej popełniają jednostki, to nieprawidłowe dokumentowanie wyników spisu z natury. W tym zakresie spotyka się cały szereg nieprawidłowości. Uchybienia występują w trzech obszarach:

  1. ocechowanie i rozliczenie arkuszy spisowych,
  2. wypełnianie arkuszy spisowych,
  3. poprawianie błędów w arkuszach spisowych.

4.5.2.1. Błędy w ocechowaniu i rozliczaniu arkuszy spisu z natury

W jednostkach, które dokumentują spis z natury techniką ręczną, na papierowych arkuszach spisowych, druki te muszą być objęte ewidencją i kontrolą zużycia. Arkusze spisu z natury trzeba zaliczyć do druków ścisłego zarachowania. Każdy arkusz spisowy oznacza się:

  • niepowtarzalnym numerem,
  • nazwą "druk ścisłego zarachowania".

Po ocechowaniu druki ujmuje się w książce służącej do ewidencji druków ścisłego zarachowania. Wydaje się je za pokwitowaniem przewodniczącemu komisji inwentaryzacyjnej. Rozchód ewidencjonuje się w książce. Z kolei przewodniczący komisji inwentaryzacyjnej wydaje druki przewodniczącym zespołów spisowych - w zależności od zgłoszonych potrzeb. Po zakończeniu spisu niewykorzystane i anulowane druki zwraca się przewodniczącemu spisu z natury. Ten sporządza rozliczenie druków pobranych i wykorzystanych. Po rozliczeniu druki niewypełnione zwraca się osobie odpowiedzialnej za ich ewidencję. Druki anulowane z powodu błędnego wypełniania pozostają w dokumentacji inwentaryzacyjnej.

W przypadku techniki informatycznej spisu z natury arkusze spisu z natury są generowane automatycznie, po wprowadzeniu danych wejściowych przez czytniki kodów paskowych lub czipów elektronicznych. Zabezpieczenie danych przed nieuprawnioną modyfikacją lub usunięciem uzyskuje się w tym przypadku przez:

  • obowiązek protokolarnego odbierania i zdawania czytników przez przewodniczących zespołów spisowych,
  • zabezpieczenie czytników hasłem dostępu i niepowtarzalnym identyfikatorem użytkownika,
  • automatyczne rejestrowanie przez system identyfikatorów użytkowników wprowadzających dane.

Spisane protokoły zdawczo-odbiorcze stanowią część dokumentacji inwentaryzacyjnej.

Ponadto oprogramowanie służące do automatycznego generowania arkuszy spisu z natury musi mieć zabezpieczenia systemowe.

Zabezpieczenia systemowe arkuszy spisu z natury generowanych komputerowo

  1. Automatyczne numerowanie tworzonych arkuszy spisowych, z zachowaniem ciągłości i niepowtarzalności numeracji (druki anulowane muszą pozostać w bazie danych, a nadanych im numerów nie można nadać kolejnym drukom).

  2. Prowadzenie rejestru druków anulowanych wraz z zachowaniem ich pełnej treści.

  3. Stosowanie blokady systemowej uniemożliwiającej usuwanie zatwierdzonych druków z systemu albo jakąkolwiek modyfikację ich treści.

Przestrzeganie zasad podanych w ramce jest bardzo ważne. Pozwala to na zachowanie rzetelności spisu z natury.

Podstawowym i najpoważniejszym błędem w zakresie dokumentowania spisu z natury jest wydanie zespołom spisowym nieponumerowanych druków arkuszy spisu z natury. Jest to naruszenie, które powoduje, że spis z natury nie może być uznany za rzetelnie przeprowadzony. Nie można w takim przypadku mieć pewności, że spis objął wszystkie składniki majątkowe ani czy nie był fałszowany (np. przez zastąpienie jednych arkuszy spisowych innymi).

Przykład 50

W jednostce stosowano zasadę, że arkusze spisu z natury są numerowane dopiero po zakończeniu spisu. Zespoły spisowe otrzymywały do spisu bloki czystych arkuszy. Numery i oznaczenie "druk ścisłego zarachowania" były na nich zamieszczane dopiero po wykonaniu spisu. Było to uzasadnione tym, że zespoły często myliły się przy spisie i dużo arkuszy trzeba było z tego powodu anulować. Tę praktykę zakwestionowali kontrolujący. Dlaczego jednostka nie może tak postępować, skoro jest to wygodne i dla osoby prowadzącej ewidencję druków ścisłego zarachowania, i dla zespołów spisowych?

Zasada traktowania arkuszy spisu z natury jako druków ścisłego zarachowania ma na celu zapewnienie rzetelności spisu z natury. Jej przestrzeganie ma dawać kierownictwu jednostki pewność co do prawdziwości jego wyników (ich zgodności ze stanem rzeczywistym).

Kontrola arkuszy wydanych i wykorzystanych, anulowanych i zwróconych zapewnia, że stwierdzone w wyniku inwentaryzacji różnice inwentaryzacyjne są prawdziwe. Innymi słowy, na tej podstawie można stwierdzić, czy niedobory nie są wynikiem zaginięcia arkuszy spisowych, a nadwyżki - wynikiem fałszowania spisu. Ograniczenie dostępu do arkuszy spisowych ma też utrudnić lub uniemożliwić fałszowanie wyników spisu przez zastąpienie jednych arkuszy spisowych innymi.

Spis udokumentowany na nieponumerowanych arkuszach spisowych trzeba w całości unieważnić i przeprowadzić na nowo. Dlatego istotne jest, aby błąd ten wyeliminować niezwłocznie po jego stwierdzeniu, zanim zostaną rozpoczęte czynności spisowe. A zatem jeśli ktokolwiek stwierdzi w trakcie trwania spisu, że otrzymał nieponumerowane druki arkuszy spisowych, musi bezwzględnie zgłosić ten fakt kierownikowi jednostki. Jednocześnie należy powstrzymać się od wykonywania jakichkolwiek czynności spisowych czy rozliczeniowych.

Pierwszą osobą zobowiązaną do zgłoszenia kierownikowi jednostki, że druki arkuszy spisowych są nieponumerowane, jest osoba uprawniona do ich pobrania. Zazwyczaj jest to przewodniczący komisji inwentaryzacyjnej. Pobiera on druki od osoby odpowiedzialnej za ich ocechowanie i ujęcie w ewidencji. Powinien odmówić pobrania druków i zgłosić kierownikowi jednostki fakt niewywiązania się przez tę osobę ze swoich obowiązków.

Następnymi osobami, które powinny zgłosić fakt otrzymania nieponumerowanych druków, jeśli nie wywiąże się z tego przewodniczący komisji inwentaryzacyjnej, są kolejno:

  1. przewodniczący zespołów spisowych, którzy powinni powstrzymać się od wykonywania spisu,
  2. pracownik księgowości, który nie powinien rozpoczynać wyceny i rozliczania spisu,
  3. główny księgowy, który nie powinien zatwierdzić wyników spisu z natury jako prawidłowych.

W przypadku stwierdzenia nieprawidłowości przed rozpoczęciem spisu - po ponumerowaniu druków i objęciu ich ewidencją - spis można kontynuować. Stwierdzenie nieprawidłowości w trakcie trwania lub po zakończeniu spisu wymaga jego unieważnienia w całości lub części i powtórzenia.

Przykład 51

W trakcie trwania spisu z natury zespołom spisowym zabrakło arkuszy spisu z natury. Pracownik odpowiedzialny za druki ścisłego zarachowania był na zwolnieniu lekarskim i nikt nie został wyznaczony na zastępstwo. Czyste druki były zamknięte w szafie, do której tylko on miał klucz. Dlatego przewodniczący komisji inwentaryzacyjnej kupił druki arkuszy spisowych i wydał je zespołom spisowym. Druki te nie były ponumerowane. Miały zostać ponumerowane po zakończeniu spisu, ale zostało to przeoczone. Kontrola zarzuciła jednostce, że inwentaryzacja jest nierzetelna. Czy ten zarzut jest słuszny?

Tak, zarzut jest słuszny. Nie można spisywać składników majątkowych na nieponumerowanych arkuszach spisu z natury, nieobjętych ewidencją. Przewodniczący komisji inwentaryzacyjnej w ogóle nie powinien ich kupić. Nie powinien mieć także dostępu do nieocechowanych arkuszy spisu z natury. Jest to jeden z warunków rzetelności spisu. Ma zapewnić, że wyniki spisu są sprawdzalne i nie są zafałszowane. W sytuacji opisanej w przykładzie możliwe były dwa rozwiązania problemu, niepowodujące naruszenia zasad przeprowadzania spisu z natury.

Rozwiązanie 1 - zawieszenie czynności spisowych

Przewodniczący komisji inwentaryzacyjnej powinien zgłosić problem kierownikowi jednostki. Ten powinien zawiesić czynności spisowe do czasu powrotu ze zwolnienia pracownika odpowiedzialnego za ocechowanie arkuszy spisowych i ich ewidencjonowanie. Sposób może być zastosowany pod warunkiem, że nie doprowadzi do przekroczenia ustawowych terminów przeprowadzania inwentaryzacji.

Rozwiązanie 2 - wyznaczenie zastępstwa za pracownika odpowiedzialnego za druki ścisłego zarachowania

Przewodniczący komisji inwentaryzacyjnej powinien zgłosić problem kierownikowi jednostki. Ten powinien wyznaczyć pracownika, który zakupi, ocechuje i ujmie w ewidencji przychód oraz rozchód arkuszy spisu z natury. Nie może to być żaden pracownik wyznaczony do składu komisji inwentaryzacyjnej ani zespołów spisowych.

W sytuacji gdy część spisu z natury została wykonana na nieponumerowanych arkuszach spisowych, ich numeracji nie można uzupełnić na późniejszych etapach spisu (czyli na etapie wyceny, rozliczania różnic inwentaryzacyjnych czy zatwierdzania dokumentacji inwentaryzacyjnej). Wyniki spisu w części udokumentowanej na nieponumerowanych arkuszach spisu z natury należy unieważnić. Spis w tej części musi być przeprowadzony jeszcze raz.

Fakt otrzymania nieponumerowanych druków spisu z natury na jakimkolwiek jego etapie należy opisać w protokole inwentaryzacji. Trzeba też dojść, co było tego przyczyną. Zapisy takie są podstawą do przedstawienia kierownikowi jednostki odpowiednich wniosków w celu zapobieżenia powstaniu tej nieprawidłowości na przyszłość. Wnioski te przedstawia się w ramach postępowania poinwentaryzacyjnego.

Jeśli nikt nie zwróci uwagi na nieocechowanie arkuszy spisowych i dokumentacja z inwentaryzacji zostanie zatwierdzona przez kierownika jednostki, to narazi się on na odpowiedzialność za nierzetelne przeprowadzenie inwentaryzacji.

Podobne zasady postępowania dotyczą przeprowadzenia spisu z natury na drukach arkuszy spisowych ponumerowanych, lecz nieobjętych ewidencją przychodu i/lub rozchodu. Druki arkuszy spisowych ocechowuje się przed ich zaprzychodowaniem w księdze druków ścisłego zarachowania. Następnie można je wydawać wyłącznie osobie mającej upoważnienie do ich pobrania. Upoważnienie powinien wystawić kierownik jednostki. Rozchód druków wpisuje się z podaniem numerów i liczby wydanych sztuk.

Na koniec spisu z natury przewodniczący komisji inwentaryzacyjnej powinien sporządzić zestawienie, w którym podaje numery i liczbę druków:

  • pobranych od osoby odpowiedzialnej za ich ewidencję,
  • wykorzystanych do spisu, anulowanych i czystych, w podziale na poszczególne zespoły spisowe.

Dane zawarte w tym zestawieniu muszą być zgodne z numerami i liczbą druków zapisanymi w księdze druków ścisłego zarachowania:

  • pobranych - w zakresie druków wykorzystanych do spisu i anulowanych,
  • zwróconych po spisie - w zakresie druków niewykorzystanych w czasie spisu - czystych.

Nie mogą występować żadne różnice między danymi z zestawienia a danymi w księdze druków ścisłego zarachowania. Różnice te mogą świadczyć o nieprawidłowym prowadzeniu ewidencji druków ścisłego zarachowania, a także o znacznie poważniejszych nieprawidłowościach w spisie z natury, które mogą skutkować jego nierzetelnością. W przypadku ich stwierdzenia należy ustalić przyczynę powstania rozbieżności. Od jej ustalenia zależy dalszy sposób postępowania.

Rodzaje niezgodności wraz z ich najczęstszymi przyczynami przedstawia tabela 6.

Tabela 6. Rodzaje niezgodności między ewidencją arkuszy spisu z natury a zestawieniem arkuszy wykorzystanych, wraz z przyczynami ich powstania

Lp.

Niezgodność

Prawdopodobne przyczyny powstania niezgodności

1.

Niezgodność numerów druków wydanych i wykorzystanych do inwentaryzacji i/lub zwróconych (czystych)

1. Nieujęcie przychodu (rozchodu) druków w książce druków ścisłego zarachowania

2. Podłożenie sfałszowanych druków (zamiana prawdziwych na sfałszowane). Jednoczesne zniszczenie prawdziwych druków

3. Pomyłki w ujęciu rozchodów druków w księdze druków ścisłego zarachowania

2.

Zdublowanie numerów druków wydanych i wykorzystanych do inwentaryzacji i/lub zwróconych (czystych) przy tej samej liczbie druków faktycznie wydanych i wykorzystanych

1. Nieprawidłowe wypełnienie druków w jednym egzemplarzu. Przy tej nieprawidłowości na kopiach druków o tych samych numerach co oryginał jest dokumentowany faktyczny wynik spisu kolejnych składników majątkowych

2. Podłożenie sfałszowanych druków (zamiana właściwych na sfałszowane). Zniszczenie podmienionych druków

3.

Zdublowanie numerów druków wydanych i wykorzystanych do inwentaryzacji i/lub zwróconych (czystych) przy mniejszej lub większej liczbie druków faktycznie wydanych i wykorzystanych

Podłożenie sfałszowanych druków (zamiana prawdziwych na sfałszowane). Jednocześnie:

  • zniszczenie części druków prawdziwych i/lub
  • omyłkowe pozostawienie części druków właściwych i ich fałszywych zamienników

4.

Brak w dokumentacji inwentaryzacyjnej części druków wydanych

1. Zniszczenie druków błędnie wypełnionych zamiast ich anulowania i pozostawienia w dokumentacji

2. Zaginięcie części druków wykorzystanych do inwentaryzacji

3. Zniszczenie części druków, które po wycenie ujawniłyby różnice powstałe w wyniku nadużyć

4. Pomyłki w ujęciu rozchodów druków w księdze druków ścisłego zarachowania

Niezgodność powinna być wykryta przez przewodniczącego komisji inwentaryzacyjnej na etapie kontroli formalnej wypełnionych arkuszy spisowych, oddanych mu przez zespoły spisowe. W razie jej wykrycia należy:

  • ponownie przeliczyć i sprawdzić liczby i numery druków,
  • przeanalizować zapisy w księdze druków ścisłego zarachowania.

Robi się to, aby upewnić się, że zapisy w księdze druków są prawidłowe. Jeśli tak nie jest, błędne zapisy trzeba skorygować.

W przypadku gdy potwierdzi się, że zapisy w ewidencji druków ścisłego zarachowania są prawidłowe, należy ustalić, jakich druków dotyczy nieprawidłowość i jaki ma zakres. Trzeba podać liczbę i numery druków:

  • zdublowanych - na podstawie zapisów w drukach,
  • brakujących - na podstawie ewidencji druków ścisłego zarachowania.

Następnie trzeba sprawdzić, które zespoły spisowe otrzymały (oddały) te druki. Należy pobrać wyjaśnienia od ich członków na temat okoliczności powstania nieprawidłowości. Wszystkie te czynności mają na celu ustalenie, w jakim zakresie kierownik jednostki musi:

  • zarządzić spisy uzupełniające - w polach spisowych, z których druki zaginęły,
  • unieważnić spis i zarządzić jego powtórzenie - w polach spisowych, gdzie stwierdzono inne nieprawidłowości dotyczące numerów i liczby druków ścisłego zarachowania.

W przypadku podejrzenia, że druki zostały podmienione lub celowo zniszczone, spisy uzupełniające i powtórne powinny przeprowadzać zespoły spisowe, w których działaniu nie stwierdzono uchybień. Przewodniczący komisji inwentaryzacyjnej lub kontrolerzy spisowi na bieżąco muszą to nadzorować.

Jeżeli przewodniczący komisji inwentaryzacyjnej nie przeprowadzi kontroli zgodności liczby i numerów arkuszy spisu z natury pobranych i wykorzystanych oraz zwróconych (czystych), jakiekolwiek niezgodności w tym zakresie spowodują powstanie na etapie wyceny i rozliczania wyników spisu pozornych różnic inwentaryzacyjnych.

Przykład 52

W jednostce druki błędnie wypełnione były darte i wyrzucane do kosza na śmieci w trakcie pobytu zespołów spisowych w polach spisowych. W sprawozdaniu opisowym z przebiegu spisu z natury nie odnotowywano numerów druków zniszczonych. Spis wykazał znaczne niedobory środków trwałych i zapasów magazynowych. Zostały one uznane za niezawinione i zdjęte ze stanu. Przyjęto, że powstały one w trakcie remontu siedziby jednostki, który był wykonywany bez przerw w jej działaniu. W efekcie ciągłego przemieszczania składników majątkowych między różnymi pomieszczeniami mogło dojść do ich zaginięcia lub zniszczenia.

Kontrola przeprowadzona w jednostce po 2 latach wykazała, że znaczna część niedoborów środków trwałych i pozostałych środków trwałych była pozorna. Przedmioty te nie zaginęły. Znajdowały się nadal w pomieszczeniach biurowych jednostki. Różnice pozorne powstały na skutek omyłkowego zniszczenia części prawidłowo wypełnionych arkuszy spisowych razem z drukami anulowanymi. Nie zostało to wcześniej odkryte, ponieważ przewodniczący komisji inwentaryzacyjnej nie rozliczył druków pobranych, wykorzystanych i zwróconych jako czyste. Dotąd nigdy nie było to w tej jednostce praktykowane.

Koniec przykładu

Przykład 53

Jednostka zmieniała siedzibę. Inwentaryzacja środków trwałych i pozostałych środków trwałych przeprowadzona po tej przeprowadzce wykazała znaczne niedobory. Uznano je za niezawinione i zdjęto ze stanu. Przyjęto, że składniki majątkowe mogły zaginąć lub zostać zniszczone w trakcie ich przewożenia przez zewnętrzną firmę, obsługującą przeprowadzkę. Kontrola przeprowadzona w jednostce po roku wykazała, że większość niedoborów była pozorna. Do rozliczenia nie zostało przedłożonych 28 arkuszy spisowych. Przewodniczący zespołu spisowego nr 5 zużył ponad 100 arkuszy spisowych. Wypełnione arkusze zostawił na biurku. Nie zauważył, że część z nich spadła za szafkę. W ogólnej liczbie ponad 700 arkuszy zużytych w czasie spisu z natury braku tych 28 nikt nie zauważył. W jednostce nigdy nie rozliczano arkuszy pobranych i wykorzystanych oraz zwróconych (czystych).

Koniec przykładu

Efektem tego typu nieprawidłowości jest nierzetelność inwentaryzacji. Aby ustrzec się przed takimi zarzutami, ani główny księgowy, ani kierownik jednostki nie powinni zatwierdzić dokumentacji inwentaryzacyjnej, jeśli:

  • nie zostało do niej dołączone rozliczenie arkuszy spisu z natury albo
  • w rozliczeniu tym nie ma wyraźnego stwierdzenia, że liczba arkuszy pobranych i wykorzystanych (rozliczonych i anulowanych) oraz zwróconych (czystych) jest zgodna z zapisami w księdze druków ścisłego zarachowania.

Należy też bezwzględnie wymagać od zespołów spisowych, aby błędnie wypełnione druki były anulowane i zwracane przewodniczącemu komisji inwentaryzacyjnej. Nie mogą być niszczone. Stanowią część dokumentacji inwentaryzacyjnej, która umożliwia rozliczenie arkuszy pobranych i wykorzystanych. Bez nich ustalenie, czy ujawnione w wyniku spisu niedobory są rzeczywiste, nie jest możliwe. Takie ustalenie przy braku części arkuszy wymaga powtórzenia spisu z natury:

  • w całości - jeśli brakuje arkuszy wydanych różnym zespołom spisowym lub
  • w części - jeśli brakuje arkuszy wydanych określonemu zespołowi/zespołom.

W przypadku wykonywania spisu za pomocą czytników elektronicznych podstawowe błędy jednostek w dokumentowaniu wyników inwentaryzacji polegają na:

  • zaniechaniu protokolarnego odbierania i wydawania czytników,
  • "pożyczaniu" czytników osobom nieuprawnionym, w tym członkom innych zespołów spisowych,
  • nieustaleniu haseł dostępu do czytników i/lub identyfikatorów osób wprowadzających dane albo nadanie tych samych haseł i identyfikatorów różnym osobom.

Wystąpienie już jednego z tych błędów jest podstawą do bezwzględnego unieważnienia wyników spisu z natury w całości lub części (jeśli nieprawidłowość stwierdzono tylko w działaniu konkretnych zespołów spisowych). Ich powstawaniu trzeba zapobiegać, nadzorując przebieg spisu z natury. Wymaga to niezapowiedzianych kontroli w czasie spisu na polach spisowych, wykonywanych przez przewodniczącego komisji inwentaryzacyjnej i/lub kontrolerów spisowych.

4.5.2.2. Błędy przy wypełnianiu arkuszy spisu z natury przez zespół spisowy

Arkusze spisowe stanowią dokumenty księgowe własne wewnętrzne jednostki w rozumieniu art. 20 ust. 2 pkt 3 uor. Ich obowiązkowa treść, za której wpisanie jest odpowiedzialny zespół spisowy w polu spisowym, obejmuje dane podane w ramce.

Obowiązkowa treść nanoszona na arkusz spisowy w polu spisowym

    1. Zapisy nanoszone bezpośrednio przed rozpoczęciem spisu w danym polu spisowym:

  • określenie rodzaju inwentaryzacji (okresowa, roczna, doraźna),

  • oznaczenie pola spisowego (czyli miejsca, w którym są użytkowane lub składowane składniki majątkowe),

  • dzień i godzina rozpoczęcia spisu w danym polu spisowym,

  • imiona i nazwiska członków zespołu spisowego oraz pełnione przez nich funkcje (przewodniczący, członek, sekretarz),

  • imię, nazwisko i stanowisko służbowe osoby materialnie odpowiedzialnej lub osoby, której pieczy zostało powierzone inwentaryzowane mienie, albo wyznaczonej osoby ją zastępującej,

  • imiona, nazwiska i funkcje innych osób obecnych przy spisie,

  • dodatkowe oznaczenia arkuszy spisowych wymagane przez przepisy wewnętrzne jednostki (np. jeśli przepisy wewnętrzne jednostki wymagają ujmowania na odrębnych arkuszach spisowych różnych kategorii aktywów, mogą to być ich symbole lub nazwy: ŚT - środki trwałe, PŚT - pozostałe środki trwałe, NP - składniki majątku uszkodzone i niepełnowartościowe, ZW - środki trwałe niebędące własnością jednostki dodatkowo trzeba tu wskazać nazwę i adres właściciela).

    1. Zapisy nanoszone w trakcie spisu, po przeliczeniu poszczególnych składników majątkowych:

  • numer kolejny pozycji arkusza spisowego,

  • numer inwentarzowy - w przypadku środków trwałych lub symbol indeksu materiałowego/towarowego/produktowego dla zapasów rzeczowych środków obrotowych,

  • nazwa składnika majątkowego pozwalająca na jego identyfikację,

  • jednostka miary (szt., kg, l, m, m3),

  • faktyczna ilość składnika.

    1. Zapisy nanoszone po zakończeniu spisu w danym polu spisowym:

  • godzina zakończenia spisu w polu spisowym,

  • pozycja, na której został zakończony spis.

Niewypełnione pozycje na arkuszu należy wykreślić w sposób uniemożliwiający wprowadzanie jakichkolwiek późniejszych dopisków.

Na zakończenie spisu w danym polu spisowym na arkuszach składają własnoręcznie podpisy:

  • członkowie zespołu spisowego,
  • osoby materialnie odpowiedzialne (osoby odpowiedzialne za gospodarowanie składnikami majątku) w komórce organizacyjnej objętej spisem,
  • inne osoby obecne w czasie spisu w polu spisowym.

Zasady te obowiązują przy spisie wykonywanym techniką ręczną oraz informatyczną.

Nieprzestrzeganie zasad wypełniania arkuszy spisowych - podobnie jak nieobjęcie ich kontrolą zużycia - może skutkować koniecznością unieważnienia spisu i jego powtórnego przeprowadzenia lub też niemożnością wyceny, a co za tym idzie - rozliczenia inwentaryzacji. Dlatego formalną prawidłowość wypełnienia wszystkich arkuszy musi obowiązkowo sprawdzać przewodniczący komisji inwentaryzacyjnej, zanim zostaną one przekazane do wyceny. Stwierdzone błędy trzeba usunąć. W zależności od rodzaju stwierdzonego błędu i przyczyny jego powstania należy:

  • wprowadzić niezbędne poprawki zapisów (tylko w przypadku arkuszy papierowych),
  • wprowadzić zapisy uzupełniające (tylko w przypadku arkuszy papierowych),
  • zarządzić przeprowadzenie spisów uzupełniających,
  • unieważnić spis w całości lub części i zarządzić jego powtórzenie.

Przewodniczący komisji inwentaryzacyjnej może, a nawet powinien sam wprowadzić dopiski i poprawki na arkuszach spisowych dotyczące treści przedstawionych w tabeli 7.

Tabela 7. Zakres poprawek i dopisków, jakie powinien wprowadzić przewodniczący komisji inwentaryzacyjnej w ramach kontroli formalnej arkuszy spisu z natury

Poprawki

Dopiski

Błędne określenie rodzaju inwentaryzacji

Brakujące określenie rodzaju inwentaryzacji

Błędy w imionach i nazwiskach:

  • członków zespołu spisowego,
  • osoby materialnie odpowiedzialnej,
  • innych osób obecnych przy spisie

Błędne dodatkowe oznaczenia na arkuszu - jeśli z treści arkusza, w sposób niebudzący wątpliwości, można wywnioskować, jaki symbol powinien być nadany

Brakujące dodatkowe oznaczenia na arkuszu, jeśli z treści arkusza w sposób niebudzący wątpliwości można wywnioskować, jaki symbol powinien być nadany

Błędny numer kolejny pozycji arkusza

Brakujący numer kolejny pozycji arkusza

Błędne wskazanie pozycji, na której zakończono spis

Brakujące wskazanie pozycji, na której zakończono spis

Wykreślenie wolnych pól

Przewodniczący komisji inwentaryzacyjnej nie może korygować czy uzupełniać innych błędów i braków niż wymienione w tabeli 7. Ich stwierdzenie jest podstawą do wszczęcia postępowania mającego na celu wyjaśnienie, co jest ich przyczyną. W zależności od wyników tego postępowania przewodniczący komisji inwentaryzacyjnej może wprowadzić odpowiednie uzupełnienie treści na arkuszach albo zgłosić stwierdzone błędy kierownikowi jednostki i zawnioskować o:

  • przeprowadzenie spisów uzupełniających,
  • unieważnienie spisu w całości lub części i jego powtórzenie.

Przykład 54

Czy po zakończeniu spisu można uzupełnić brakujące zapisy dotyczące oznaczenia pola spisowego?

Generalnie zapisy na ten temat powinny być zamieszczone na arkuszu spisowym przed rozpoczęciem spisu.

Jeśli w danym polu spisowym był zużyty więcej niż jeden arkusz spisowy, a oznaczenia brakuje tylko na jednym (kilku) z nich i ewidentnie jest to przeoczenie oraz nie ma wątpliwości, że arkusze zostały wypełnione w danym polu spisowym, zapisy można uzupełnić. Powinien to zrobić przewodniczący zespołu spisowego, który przeprowadzał spis. Powinno się to odbyć po złożeniu wyjaśnień na temat przyczyny braku tego zapisu w obecności przewodniczącego komisji inwentaryzacyjnej.

Jeśli jednak zapisów na ten temat brakuje na wszystkich arkuszach spisowych lub na arkuszach wypełnionych przez jeden określony zespół, to zapisów nie można uzupełnić. Taki brak może wskazywać, że spis z natury nie został przeprowadzony, a dane do arkuszy przepisano z ewidencji pomocniczej. Arkusze spisowe trzeba anulować, a spis przeprowadzić ponownie.

Przykład 55

Czy po zakończeniu spisu można uzupełnić brakujące zapisy dotyczące dnia i godziny rozpoczęcia i zakończenia spisu?

Generalnie zapisy na ten temat powinny być zamieszczone na arkuszu spisowym bezpośrednio przed rozpoczęciem i po zakończeniu spisu.

Jeśli w danym polu spisowym był zużyty więcej niż jeden arkusz spisowy, a oznaczenia brakuje tylko na jednym (kilku) z nich, a na pozostałych jest wskazany zarówno dzień, jak i godziny, to ewidentnie jest to przeoczenie. W takim przypadku zapisy można uzupełnić. Powinien to zrobić przewodniczący zespołu spisowego, który przeprowadzał spis. Powinno się to odbyć po złożeniu wyjaśnień na temat przyczyny braku tego zapisu w obecności przewodniczącego komisji inwentaryzacyjnej. Na takie uzupełnienie musi wyrazić zgodę (przez złożenie podpisu z datą) osoba materialnie odpowiedzialna za składniki majątkowe.

Jeśli jednak zapisów na ten temat brakuje na wszystkich arkuszach spisowych lub na arkuszach wypełnionych przez jeden określony zespół albo w jednym określonym polu spisowym, to zapisów nie można uzupełnić. Taki brak może wskazywać na to, że spis z natury nie został przeprowadzony, a dane do arkuszy przepisano z ewidencji pomocniczej. Ponadto w razie zmiany w czasie trwania spisu osoby materialnie odpowiedzialnej czy przyjmowania albo wydawania składników majątkowych brak wskazania dnia i/lub godziny może uniemożliwić prawidłowe rozliczenie wyników spisu. Dlatego arkusze spisowe trzeba anulować, a spis przeprowadzić ponownie.

Przykład 56

Czy po zakończeniu spisu można uzupełnić brakujące podpisy członków zespołu spisowego lub osoby materialnie odpowiedzialnej?

Podpisy członków zespołu spisowego i osoby materialnie odpowiedzialnej muszą być bezwzględnie zamieszczone na arkuszu spisowym bezpośrednio po zakończeniu spisu, w trakcie przebywania tych osób w polu spisowym. Podpisy te stanowią poświadczenie w przypadku:

  1. członków zespołu spisowego, że:

  • przeprowadzili spis w danym dniu, godzinie i polu spisowym,

  • zapisy w arkuszu spisowym są zgodne ze stanem rzeczywistym;

  1. osoby materialnie odpowiedzialnej, że:

  • była obecna w czasie spisu,

  • zapoznała się z wynikami spisu ujętymi w arkuszu i zgadza się z nimi.

Brakujących podpisów nie można uzupełniać po opuszczeniu pola spisowego przez zespół spisowy. Ich brak może nie być wynikiem tylko i wyłącznie pośpiechu i przeoczenia. Najczęściej na arkuszach nie są wpisani i podpisani członkowie zespołu spisowego, którzy faktycznie nie byli obecni przy spisie. To samo dotyczy osób materialnie odpowiedzialnych. Ponieważ wyniki spisu w takim przypadku są niewiarygodne, arkusze spisowe trzeba anulować, a spis przeprowadzić ponownie.

Przykład 57

Czy po zakończeniu spisu można uzupełnić brakujące zapisy dotyczące spisywanych składników majątkowych, np. numery inwentarzowe lub indeksy materiałowe albo nazwę składnika majątkowego (np. jakieś dodatkowe oznaczenie - kolor, rodzaj) czy jednostkę miary? Czy można uzupełnić ilość składnika majątkowego, np. tam, gdzie po numerze inwentarzowym albo nazwie składnika widać, że to powinna być jedna sztuka, a jej nie wpisano?

Nie, takie dopiski są niedopuszczalne. Wszystkie informacje dotyczące spisywanych z natury składników majątkowych muszą być bezwzględnie zamieszczone na arkuszu spisowym w trakcie trwania spisu, bezpośrednio po przeliczeniu i obejrzeniu danej rzeczy. Jeśli tych wpisów brak, przewodniczący komisji inwentaryzacyjnej musi ocenić, czy braki te wpływają w sposób istotny na rzetelność inwentaryzacji lub możliwość jej rozliczenia. Jeśli wpływ ten nie był istotny, zarządza się spisy uzupełniające. Na osobnych arkuszach spisowych w poszczególnych polach spisowych spisuje się jeszcze raz składniki majątkowe, które za pierwszym razem zostały spisane w sposób niepoprawny. Taki sposób postępowania jest właściwy, gdy np. na kilku arkuszach spisowych przy kilku pozycjach przez niedopatrzenie nie podano numeru inwentarzowego (indeksu) czy liczby sztuk.

Jeśli jednak przy wszystkich (większości) składnikach majątkowych:

  • nie wpisano numerów inwentarzowych i/lub indeksów zapasów, powoduje to, że wyników spisu nie można powiązać z zapisami ksiąg rachunkowych, a więc wycenić i rozliczyć,

  • nie podano jednostki miary i stwierdzonej ilości (nawet jeśli można by się domyślać, że jest to 1 sztuka), powoduje to, że udokumentowanych czynności nie można uznać za spis z natury, ponieważ nie dokumentuje faktu przeliczenia składników majątkowych.

W takich przypadkach spis z natury trzeba unieważnić w całości i zarządzić jego powtórne przeprowadzenie.

Jeśli przewodniczący komisji inwentaryzacyjnej nie wykona kontroli formalnej arkuszy lub wykona ją nierzetelnie, następnym etapem, gdzie błędy formalne należy zakwestionować, jest wycena wyników spisu. Pracownik księgowości nie powinien przystępować do wyceny żadnego arkusza z błędami formalnymi. Pod żadnym pozorem też nie wolno mu nanosić na arkusze jakichkolwiek poprawek czy dopisków.

Przykład 58

Pracownik księgowości zauważył błąd na arkuszu spisu z natury. Wpisano w nim "szafa metalowa, szt. 2". Zgodnie z ewidencją pozostałych środków trwałych szafa metalowa jest tylko jedna. Czy pracownik księgowości może skreślić 2 szt., wpisać, że jest 1 szt., i zamieścić przy tym zapisie swój podpis? Czy taka poprawka będzie wystarczająca?

Nie, taka poprawka jest niedozwolona. Pracownik księgowości ma jedynie wycenić wyniki spisu z natury i je rozliczyć. Czyli na podstawie ewidencji księgowej pracownik powinien ustalić:

  • czy jednostka ma w ewidencji taki składnik majątkowy, jaki wpisano do arkusza spisowego,

  • jaka jest jego wartość początkowa,

  • ile sztuk tego składnika jest w ewidencji.

Następnie wyniki spisu oraz dane z ksiąg należy porównać i ustalić różnice. W tym przypadku będzie to nadwyżka jednej szafy. Na tym etapie nie wiadomo, czy jest to nadwyżka rzeczywista czy pozorna. Pracownik księgowości nie był przy spisie z natury. Nie może więc wiedzieć, czy błąd jest w arkuszu spisowym czy w książce inwentarzowej środków trwałych. Powinien to wyjaśnić przewodniczący komisji inwentaryzacyjnej. To on ostatecznie ustali, czy jednostka ma dwie szafy metalowe czy też jest tylko jedna, a w arkuszu spisowym jest błąd.

Wszystkie arkusze z błędami formalnymi należy niezwłocznie przekazać głównemu księgowemu. Ten z kolei powinien je zwrócić przewodniczącemu komisji inwentaryzacyjnej. Jednocześnie musi poinformować kierownika jednostki o niemożności przystąpienia do wyceny wyników spisu z natury z powodu błędów formalnych w arkuszach. O fakcie tym należy też zamieścić adnotację w sprawozdaniu opisowym z przebiegu spisu z natury.

Opisane zasady postępowania dotyczą wyłącznie arkuszy papierowych. W przypadku spisu techniką informatyczną braki w tym zakresie nie powinny wystąpić, ponieważ wprowadzanie niekompletnych zapisów blokuje sam system. W przypadku zapisów błędnych - jedynym wyjściem jest anulowanie arkusza spisu z natury i przeprowadzenie ponownego spisu w polu spisowym, którego dotyczył.

Zatwierdzenie przez kierownika jednostki dokumentacji ze spisu z natury, który został nieprawidłowo udokumentowany, może grozić odpowiedzialnością za nierzetelne przeprowadzenie spisu z natury. Należy się liczyć z tym, że błędy formalne w arkuszach mogą wynikać nie tylko z niedbalstwa. W wielu przypadkach są pochodną nieprawidłowego przeprowadzenia lub nieprzeprowadzenia spisu z natury. Nierzetelność inwentaryzacji przy takich błędach w dokumentowaniu bardzo łatwo wykryć, nawet po upływie kilku lat od spisu z natury. Jednostka może się uchronić od błędów w arkuszach spisowych w następujący sposób:

  • w instrukcji inwentaryzacyjnej musi być nałożony na przewodniczącego komisji inwentaryzacyjnej (ewentualnie także na innych członków tej komisji) obowiązek przeprowadzania kontroli formalnej wszystkich arkuszy spisowych,
  • wszystkie stwierdzone błędy formalne w arkuszach muszą być odnotowane w sprawozdaniu spisowym z przebiegu spisu z natury, wraz z postępowaniem wdrożonym w celu ich wyeliminowania,
  • główny księgowy i kierownik jednostki nie powinni zatwierdzić dokumentacji z inwentaryzacji, jeśli nie znajduje się w niej wyraźne stwierdzenie przewodniczącego komisji inwentaryzacyjnej, że arkusze spisu z natury są prawidłowe pod względem formalnym,
  • na podstawie sprawozdania opisowego z przebiegu inwentaryzacji należy sformułować wnioski na przyszłość, w celu zapobiegania powstawaniu błędów w dokumentowaniu wyników spisu z natury.

4.5.2.3. Niedozwolone poprawki na arkuszach spisu z natury

Arkusze spisu z natury są dowodem księgowym wewnętrznym własnym jednostki (art. 20 ust. 2 pkt 3 uor). W związku z tym wszelkie stwierdzone w nich błędy należy poprawiać w sposób określony w art. 22 ust. 3 uor. Błędną treść należy skreślić. Trzeba przy tym zachować jej czytelności i wpisać poprawną. Nie można poprawiać pojedynczych liter i cyfr. Obok poprawki należy zamieścić datę i podpis osoby, która ją naniosła.

Zasady te dotyczą zarówno arkuszy papierowych, jak i elektronicznych. W tym drugim przypadku trzeba stosować zasady poprawiania błędów zawarte w systemie informatycznym. Nie można nanosić poprawek jedynie na papierowy wydruk, a wersję elektroniczną dokumentu pozostawić bez zmian.

Oprócz tych zasad ogólnych poprawianie treści arkuszy spisowych podlega regulacjom szczególnym wynikającym z charakteru dokumentowanych operacji. Niektóre poprawki mogą być nanoszone wyłącznie w polu spisowym. Dotyczy to poprawiania:

  • numeru inwentarzowego środka trwałego/symbolu indeksu materiałowego/towarowego/produktowego,
  • nazwy składnika majątkowego,
  • jednostki miary składnika majątkowego,
  • ilości składnika majątkowego.

Każdą poprawkę w tym zakresie powinna zaakceptować osoba materialnie odpowiedzialna za spisywane aktywa. Przy każdej poprawce musi znajdować się jej podpis.

Poprawki dotyczące ceny i wartości może nanosić na zasadach ogólnych:

  • osoba wyceniająca wyniki spisu,
  • osoba odpowiedzialna za sprawdzenie poprawności wyceny (główny księgowy).

Błędy popełniane przez jednostki przy nanoszeniu poprawek na arkusze spisowe najczęściej polegają na:

  • nanoszeniu poprawek przez członków zespołów spisowych, przewodniczącego komisji inwentaryzacyjnej lub osobę dokonującą wyceny arkuszy w treści, które mogą być poprawiane wyłącznie w polu spisowym,
  • niezachowaniu czytelności treści poprawionej,
  • nieoparafowaniu poprawek przez osoby ich dokonujące oraz osoby materialnie odpowiedzialne za spisane składniki majątkowe.

Przykład 59

Na arkuszach spisowych naniesiono poprawki przez zamazanie błędnie wpisanych cyfr. Żadna poprawka nie była oparafowana przez osobę ją dokonującą oraz osobę materialnie odpowiedzialną. Po zakończeniu spisu, aby arkusze "ładnie" wyglądały, wszystkie błędne treści zostały zaklejone i ponownie nadpisane na przyklejonych fragmentach papieru.

Przykład 60

Księgowy wyceniający arkusze spisowe poprawiał numery inwentarzowe i liczbę sztuk stwierdzonych środków trwałych. Dopasowywał je do numerów i liczb tych składników majątkowych ujętych w księdze inwentarzowej środków trwałych. Przyjmował, że różnice są wynikiem pomyłek zespołów spisowych. W efekcie inwentaryzacja nie wykazała różnic, choć powinna je wykazać.

Wszystkie poprawki naniesione nieprawidłowo na arkusze spisowe przez zespoły spisowe powinny być wyeliminowane w ramach kontroli formalnej arkuszy spisu z natury. Kontrolę tę wykonuje przed oddaniem arkuszy do wyceny przewodniczący komisji inwentaryzacyjnej lub inny wyznaczony przez niego członek tej komisji.

W przypadku pojedynczych, nieprawidłowo poprawionych błędów zmienione pozycje powinny być sprawdzone w polach spisowych. Jeśli stan faktyczny składników majątkowych w polach spisowych będzie zgodny z naniesionymi nieprawidłowo parafkami, przewodniczący komisji inwentaryzacyjnej powinien nanieść przy poprawkach adnotację "sprawdzono, zgodne", zamieścić datę sprawdzenia i swój podpis. Jeśli stan ten nie będzie zgodny z naniesionymi poprawkami, a także w przypadku gdy arkusze z danego pola spisowego zawierają liczne niedozwolone poprawki, należy zarządzić powtórny spis w tym polu spisowym. Spis ten powinien przeprowadzić inny zespół spisowy niż pierwotny. Jeśli nie ma takiej możliwości, może go przeprowadzić ten sam zespół spisowy. Powinien go jednak wtedy obowiązkowo nadzorować przewodniczący komisji inwentaryzacyjnej lub kontroler spisowy.

W przypadku gdy nieprawidłowe poprawki nie zostaną w ten sposób wyeliminowane, następną osobą, która powinna zwrócić na nie uwagę, jest pracownik wyceniający wyniki spisu. Nie powinien on wyceniać arkuszy zawierających niedozwolone korekty. Arkusze te trzeba oddać głównemu księgowemu. Ten powinien je przekazać przewodniczącemu komisji inwentaryzacyjnej. Jednocześnie o stwierdzonych nieprawidłowościach należy niezwłocznie poinformować kierownika jednostki.

Ani kierownik jednostki, ani główny księgowy nie powinni zatwierdzić dokumentacji inwentaryzacyjnej, jeśli na arkuszach spisowych widnieją naniesione niedozwolone poprawki, których nie wyeliminował w opisanym wcześniej trybie przewodniczący komisji inwentaryzacyjnej. Osoby te narażają się w ten sposób na zarzut przeprowadzenia inwentaryzacji niezgodnie ze stanem rzeczywistym.

Różnice inwentaryzacyjne ustalone na podstawie takich arkuszy mogą nie odzwierciedlać stanu rzeczywistego. Ponadto arkusze, na których naniesiono poprawki dotyczące określenia składnika majątkowego oraz jego ilości i których nie zatwierdziła osoba materialnie odpowiedzialna, nie mogą stanowić podstawy do obciążenia tej osoby za ujawnione niedobory.

4.6. Nierozliczenie i nieprawidłowe rozliczenie wyników spisu z natury

Po zakończeniu czynności spisowych następuje etap wyceny wyników spisu z natury. Wycenę przeprowadzają wyznaczeni pracownicy komórki księgowości.

W arkuszach spisowych wpisuje się wartość składników majątkowych. Następnie wyniki spisu ujęte w arkuszach porównuje się z zapisami ksiąg rachunkowych ewidencji pomocniczej. W dalszej kolejności ustala się różnice inwentaryzacyjne w ujęciu ilościowym i wartościowym. Zestawienie różnic inwentaryzacyjnych, w podziale według osób materialnie odpowiedzialnych, przekazuje się przewodniczącemu komisji inwentaryzacyjnej. Ten wyjaśnia przyczyny powstania różnic i ustala osoby za nie odpowiedzialne. Wyniki tych ustaleń zawiera się w protokole rozliczenia spisu z natury. Potem kolejno sprawdza i zatwierdza te wnioski pod kątem ich poprawności:

  • główny księgowy (aspekt formalno-rachunkowy),
  • radca prawny (dopuszczalność obciążenia niedoborami pracowników materialnie odpowiedzialnych).

Następnie protokół rozliczenia spisu z natury wraz z załączoną dokumentacją inwentaryzacyjną zatwierdza kierownik jednostki. Zatwierdzona dokumentacja jest podstawą do sporządzenia poleceń księgowania i ujęcia wyników spisu z natury w księgach rachunkowych.

Wyniki inwentaryzacji muszą być rozliczone i ujęte w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, za który była przeprowadzana inwentaryzacja (art. 27 uor). Nierozliczenie wyników spisu z natury lub ich rozliczenie i ujęcie po terminie z art. 27 ust. 2 uor stanowi naruszenie dyscypliny finansów publicznych z art. 18 pkt 1 ustawy o dyscyplinie finansów publicznych.

Błędy popełniane przez jednostki na etapie rozliczenia wyników spisu z natury polegają na:

  • niedokonaniu wyceny wyników spisu z natury i nieustaleniu różnic inwentaryzacyjnych,
  • nieustaleniu przyczyn powstania różnic inwentaryzacyjnych,
  • niedokonaniu wyceny stwierdzonych nadwyżek,
  • nieprawidłowej kompensacie nadwyżek i niedoborów,
  • nieujęciu w księgach rachunkowych wyników inwentaryzacji.

Zazwyczaj nie występują pojedynczo, ale łącznie.

Niedokonanie wyceny wyników spisu z natury najczęściej jest spowodowane poważnymi błędami na etapie spisu, które taką wycenę uniemożliwiają. Na przykład niewpisanie numerów inwentarzowych środków trwałych czy indeksów zapasów uniemożliwia wycenę w całości lub części na skutek niemożności powiązania zapisów w księgach rachunkowych z wynikami spisu ujętymi w arkuszach spisowych. Rzadziej brak wyceny spowodowany jest innymi problemami w jednostce, takimi jak:

  • długa nieobecność pracowników księgowości, do których należy wycena przy jednoczesnym braku zastępstwa,
  • zbyt późny termin przeprowadzania inwentaryzacji lub przewlekłość spisów, co uniemożliwia rozliczenie ich wyników w terminie ustawowym,
  • zaniechanie prowadzenia ksiąg rachunkowych ewidencji pomocniczej określonego rodzaju aktywów rzeczowych, co skutkuje brakiem danych porównawczych.

Błędy w przeprowadzaniu spisu, które skutkują niemożnością wyceny wyników spisu, powinny być usuwane na etapie formalnej kontroli prawidłowości wypełniania arkuszy spisowych. Właściwy sposób postępowania w takich sytuacjach został omówiony w poprzednich rozdziałach Poradnika. W przypadku nieprawidłowości w pracy jednostki należy je eliminować w ramach bieżącego nadzoru, sprawowanego nad rozliczaniem wyników spisu przez głównego księgowego. Powinien on niezwłocznie zgłaszać kierownikowi jednostki wszystkie okoliczności, które mogą doprowadzić do nierozliczenia wyników inwentaryzacji w terminie.

Przykład 61

Przed zarządzeniem spisu z natury główny księgowy powinien przekazać kierownikowi jednostki, w jakich nieprzekraczalnych terminach muszą do komórki księgowości spłynąć arkusze spisu z natury, aby możliwe było dochowanie terminów ustawowych rozliczenia inwentaryzacji. Terminy te powinny być podane w harmonogramie przeprowadzania spisu z natury. Jeśli w terminie tym arkusze nie zostaną przekazane do księgowości, główny księgowy powinien od razu, następnego dnia, poinformować o tym kierownika jednostki. Główny księgowy nie jest przełożonym przewodniczącego komisji inwentaryzacyjnej. Dlatego nie należy do jego uprawnień ani obowiązków dyscyplinowanie tego pracownika. Te uprawnienia ma kierownik jednostki.

Do obowiązków głównego księgowego należy nadzorowanie przebiegu wyceny i rozliczenia wyników spisu przez podległych mu pracowników komórki księgowości. Dlatego to on na bieżąco powinien tak zorganizować pracę w komórce księgowości, aby spis był terminowo wyceniony i rozliczony. Między innymi to do niego należy wydawanie podległym pracownikom poleceń co do rodzaju wykonywanych przez nich obowiązków w danym czasie czy wnioskowanie do kierownika jednostki o wprowadzenie zmian w zakresach czynności pracowników, tak aby ustalić osoby wzajemnie się zastępujące.

Przykład 62

Główny księgowy odpowiada za prowadzenie rachunkowości jednostki, w tym za prowadzenie wszystkich wymaganych ksiąg rachunkowych. Jeśli stwierdzi, że część z nich nie była prowadzona lub była prowadzona nierzetelnie, to nie może być to przyczyną zaniechania wyceny wyników spisu. Fakt ten powinien być niezwłocznie zgłoszony kierownikowi jednostki.

W takim przypadku wyniki spisu z natury są podstawą do założenia prawidłowej ewidencji księgowej. Wymaga to jednak wykonania szeregu dodatkowych czynności, które są bardzo praco- i czasochłonne. Wszystkie składniki majątkowe, które nie są ujęte w ewidencji, traktuje się jako ujawnione nadwyżki. Trzeba je wycenić. W pierwszej kolejności wycenia się je w cenie nabycia. W tym celu należy odnaleźć dowody księgowe potwierdzające ten fakt. Do tego trzeba zaangażować dodatkowych pracowników. Jeśli odnalezienie dowodów nabycia okaże się niemożliwe, wycenę przeprowadza się w drodze oszacowania, w cenie sprzedaży takich samych lub podobnych rzeczy. Wycena taka wymaga:

  • powołania przez kierownika jednostki zespołów składających się z pracowników mających odpowiednią wiedzę,

  • zgromadzenia danych będących podstawą szacunków,

  • wycenienia oddzielnie każdego środka trwałego lub każdego rodzaju i gatunku zapasów rzeczowych środków obrotowych.

Na koniec dodatkowy czas jest potrzebny na ujęcie przychodów ujawnionych składników majątkowych w księgach rachunkowych. Nie wystarczy tylko ujęcie ich przychodu na kontach syntetycznych księgi głównej. Każdy ujawniony składnik majątkowy należy też ująć w ewidencji pomocniczej. Najbardziej pracochłonne jest w tym przypadku zakładanie kart indywidualnych środków trwałych oraz ilościowo-wartościowej ewidencji zapasów.

Za ustalenie przyczyn powstania różnic inwentaryzacyjnych odpowiada przewodniczący komisji inwentaryzacyjnej. W przypadku stwierdzenia dużej liczby różnic może on powierzyć obowiązki w tym zakresie także innym członkom komisji. Jeśli przyczyny te nie zostaną ustalone, prawidłowe rozliczenie wyników inwentaryzacji nie jest możliwe. Nie można w takiej sytuacji przyjąć, że wszystkie niedobory są niezawinione, albo pozostawić je bez wskazania, czy są zawinione, czy też nie. W razie problemów z uzyskaniem wyjaśnień od osób odpowiedzialnych za brakujące lub nadprogramowe składniki mienia należy je niezwłocznie zgłosić kierownikowi jednostki.

Przykład 63

W wyniku spisu z natury ujawniono niedobór środka trwałego - kosiarki samojezdnej. Pracownik odpowiedzialny za sprzęt gospodarczy stwierdził, że kosiarkę "wypożyczył" ponad rok przed inwentaryzacją jeden z radnych. Nie zostało to jednak potwierdzone żadnym dokumentem. Radny odmówił składania wyjaśnień. Stwierdził, że nie jest pracownikiem jednostki i nie ma obowiązku tłumaczenia się przed przewodniczącym komisji inwentaryzacyjnej. Problem nie został zgłoszony kierownikowi jednostki. Niedobór kosiarki wynikający z arkusza spisu z natury pozostał nierozliczony.

Problem powrócił w czasie kontroli przeprowadzanej w jednostce. Inwentaryzacja została uznana za nierozliczoną. Poinformowany o tym kierownik jednostki zażądał na piśmie od radnego złożenia wyjaśnień. Jednocześnie poinformował go, że zgłosi sprawę zaginięcia sprzętu na Policję. Ta rozpocznie dochodzenie od radnego, ponieważ zgodnie z wyjaśnieniami złożonymi przez pracownika gospodarczego to on zabrał kosiarkę. Kosiarkę w ciągu tygodnia zwrócono jednostce.

Pracownik gospodarczy został poinstruowany, że nie ma prawa wydawać komukolwiek środków trwałych należących do jednostki, jeśli osoba ta nie zawrze umowy najmu lub dzierżawy sprzętu. Radny nie ma prawa wydawać poleceń pracownikowi jednostki. Nie jest jego przełożonym. Pracownik nie ma obowiązku wykonania takich poleceń. Fakt ich wydania powinien natomiast niezwłocznie zgłosić kierownikowi jednostki, ponieważ dotyczy to zadysponowania mieniem jednostki.

Kolejna nieprawidłowość popełniana w jednostkach w wycenie i rozliczeniu inwentaryzacji to niedokonanie wyceny ujawnionych nadwyżek inwentaryzacyjnych. Zamiast tego przyjmuje się je na stan (środków trwałych lub rzeczowych aktywów obrotowych) z wartością zerową lub jednego grosza.

Przykład 64

W wyniku inwentaryzacji w jednostce stwierdzono nadwyżki:

  • 3 środków trwałych (zespół komputerowy, podkaszarka, kserokopiarka),

  • 56 pozostałych środków trwałych (pojedyncze sztuki różnych mebli biurowych).

Nie wyjaśniono przyczyny powstania tych nadwyżek ani nie odszukano dowodów ich nabycia. Główny księgowy przyjął, że przy braku tych dowodów mają one wartość zerową. Ujął je w ilościowej ewidencji pozabilansowej.

Przykład 65

W jednostce spis z natury środków trwałych ujawnił nadwyżkę 3 zespołów komputerowych.

Przyjęto, że zespoły te jednostka otrzymała nieodpłatnie od innej jednostki budżetowej albo jako darowiznę. Nie odszukano dowodów nabycia.

Główny księgowy przyjął, że przy braku tych dowodów zespoły komputerowe mają wartość zerową. Ujął je w ilościowej ewidencji bilansowej na koncie 011. Ponieważ oprogramowanie finansowo-księgowe (FK) nie chciało przyjąć przychodu środków trwałych o wartości zerowej, każdy zespół został wprowadzony z wartością 0,01 zł.

Opisane postępowanie narusza art. 28 ust. 1 pkt 1 i 6 oraz ust. 2 uor. Ustala on, że rzeczowe aktywa trwałe i obrotowe na potrzeby ujęcia w księgach rachunkowych wycenia się według ceny nabycia.

Jeśli nie jest możliwa taka wycena, w tym w przypadku aktywów nabytych nieodpłatnie, wycenia się je w cenie sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu albo inaczej ustalonej wartości godziwej. Bez wyceny ujawnionych nadwyżek wyników spisu z natury nie można uznać za prawidłowo rozliczone.

Za powstanie tego rodzaju błędów odpowiada pracownik odpowiedzialny za wycenę i rozliczenie wyników spisu z natury. Powinny one być eliminowane w ramach bieżącego nadzoru nad rozliczaniem inwentaryzacji przez głównego księgowego. Ani główny księgowy ani kierownik jednostki nie powinni zatwierdzić dokumentacji inwentaryzacyjnej, jeśli z jej treści wynika, że nie zostały prawidłowo wycenione stwierdzone nadwyżki inwentaryzacyjne.

Kolejny błąd popełniany przez jednostki, a skutkujący nieprawidłowym rozliczeniem wyników inwentaryzacji, polega na nieprawidłowym skompensowaniu nadwyżek i niedoborów inwentaryzacyjnych. Nadwyżki i niedobory można kompensować tylko przy łącznym zachowaniu warunków podanych w ramce.

Warunki prawidłowej kompensaty nadwyżek i niedoborów

  1. Nadwyżki i niedobory zostały stwierdzone w rzeczowych składnikach majątku obrotowego w czasie tego samego spisu.

  2. Nadwyżki i niedobory są stwierdzone w składnikach majątkowych powierzonych jednej osobie materialnie odpowiedzialnej. Osoba ta zawnioskowała o ich skompensowanie.

  3. Nadwyżki i niedobory dotyczą podobnych składników majątkowych, co wskazuje, że powstały na skutek błędów w ich wydawaniu (a więc są niezawinione).

Naruszenia podanych zasad najczęściej polegają na kompensowaniu niedoborów i nadwyżek stwierdzanych w:

  • pozostałych środkach trwałych,
  • składnikach rzeczowego majątku obrotowego, które nie są podobne (np. skompensowanie nadwyżki papieru toaletowego z papierem ksero).

Kompensaty bywają też dokonywane bez zgody osoby materialnie odpowiedzialnej.

Prawidłowe dokonanie kompensat trzeba nadzorować na bieżąco w ramach kontroli zarządczej. O kompensatę wnioskuje przewodniczący komisji inwentaryzacyjnej na etapie ustalania przyczyn powstania różnic inwentaryzacyjnych. Przewodniczący ustala składniki mienia, jakie mają być skompensowane. Bierze przy tym pod uwagę, czy powstałe różnice są zawinione, czy też nie. Ustalenia te powinien zatwierdzić radca prawny jednostki. Na kompensaty musi ponadto wyrazić zgodę osoba materialnie odpowiedzialna.

Pracownik księgowości odpowiada za ich rozliczenie pod względem rachunkowym. Prawidłowość formalno-rachunkową kompensat ocenia główny księgowy. Kierownik jednostki nie powinien zatwierdzić dokumentacji z rozliczenia inwentaryzacji, jeśli na dokumentach potwierdzających kompensaty nie ma kompletu podpisów, na dowód kompensowania zgodnie z przepisami.

Ostatnia nieprawidłowość stwierdzana w jednostkach to nieujęcie wyników spisu z natury w księgach rachunkowych roku obrotowego, za który był przeprowadzany (art. 27 ust. 2 uor).

Przykład 66

Jednostka przeprowadza inwentaryzację środków trwałych na terenie strzeżonym raz na 4 lata. Spis z natury został przeprowadzony we wrześniu 2018 r.

Aby jednostka zachowała wymogi z art. 27 ust. 2 uor, wyniki spisu muszą być ujęte w księgach rachunkowych pod datą 31 grudnia 2018 r. Trzeba to zrobić najpóźniej do 85 dnia po dniu bilansowym (art. 24 ust. 5 pkt 2 uor). Czyli ujęcie wyników inwentaryzacji w księgach rachunkowych musiało nastąpić nie później niż 26 marca 2019 r.

Niezachowanie podanych wymagań stanowi naruszenie dyscypliny finansów publicznych polegające na nierozliczeniu wyników inwentaryzacji. Jednostki mogą zaksięgować rozliczenie inwentaryzacji po dniu bilansowym, ale nie uczyni to naruszenia niebyłym.

Dopóki jednostka nie sporządzi sprawozdania finansowego, a następnie nie zostanie ono zatwierdzone, księgowania takie warto jednak wprowadzić do ksiąg rachunkowych. Będzie to wzięte pod uwagę w czasie postępowania o naruszenie dyscypliny finansów publicznych. Świadczy to o usuwaniu przez winnego naruszenia (kierownika jednostki) ujemnych skutków naruszenia dla prowadzenia rachunkowości jednostki. Jeśli:

  • w państwowych jednostkach budżetowych upłynął już 30 kwietnia kolejnego roku obrotowego, po zamykanym roku, za który była przeprowadzana inwentaryzacja,
  • w innych państwowych i samorządowych jednostkach organizacyjnych sprawozdanie finansowe jednostki zostało już zatwierdzone,

wyników inwentaryzacji za zamknięty rok nie księguje się już. Należy przeprowadzić i terminowo rozliczyć kolejną inwentaryzację.

Przykład 67

Urząd gminy przeprowadza inwentaryzację środków trwałych na terenie strzeżonym raz na 4 lata. Spis z natury został przeprowadzony we wrześniu 2017 r.

W czasie kontroli przeprowadzonej od sierpnia do września 2018 r. stwierdzono, że wyniki tej inwentaryzacji nie zostały rozliczone i ujęte w księgach rachunkowych 2017 r. Ponieważ informacja o tym fakcie została ujawniona po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego urzędu za 2017 r., błędu tego nie można już było naprawić. Należało niezwłocznie przeprowadzić nowy spis z natury - w 2018 r. - a jego wyniki rozliczyć i ująć w księgach rachunkowych najpóźniej pod datą 31 grudnia 2018 r.

5. Podsumowanie

Nieprzestrzeganie przepisów uor w zakresie inwentaryzacji w jednostkach sektora finansów publicznych stanowi podstawę do pociągnięcia ich kierowników do odpowiedzialności z tytułu naruszenia dyscypliny finansów publicznych z art. 18 pkt 1 ustawy o dyscyplinie finansów publicznych. Naruszeniem dyscypliny finansów publicznych jest:

  • zaniechanie przeprowadzenia i/lub rozliczenia inwentaryzacji,
  • przeprowadzenie inwentaryzacji lub jej rozliczenie w sposób niezgodny z uor.

Z tego względu ważne jest, aby błędy występujące w czasie inwentaryzacji ograniczyć do minimum. Te zaś, które mimo wszystko wystąpią - szybko zidentyfikować i skorygować.

Cele te osiąga się przez odpowiednie przygotowanie do przeprowadzenia inwentaryzacji oraz sprawowanie faktycznego bieżącego nadzoru nad jej przebiegiem.

Przed inwentaryzacją należy przeanalizować instrukcję inwentaryzacyjną i dostosować jej przepisy do zmian w prawie oraz do potrzeb jednostki. Szczególną uwagę trzeba przy tym zwrócić na ustalenie:

  • procedur przeprowadzania inwentaryzacji poszczególnymi metodami,
  • osób odpowiedzialnych za wykonanie poszczególnych czynności oraz nadzór nad tym.

Bardzo ważne jest opracowanie dokładnego harmonogramu inwentaryzacji. W tym harmonogramie dla każdej metody inwentaryzacji trzeba opisać poszczególne czynności, jakie mają być wykonane, podać terminy ich przeprowadzenia oraz osoby odpowiedzialne za ich realizację.

Przed inwentaryzacją należy przeszkolić wszystkie osoby biorące w niej udział na etapach przygotowania, przeprowadzania i rozliczania.

Najwięcej różnego rodzaju błędów powstaje w czasie przygotowania, przeprowadzania i rozliczania wyników spisów z natury. Jeśli nie zapobiegnie się im na etapie przygotowania do spisu, bardzo ważne jest, aby błędy te eliminować na bieżąco w czasie jego trwania. Jest to istotne, ponieważ pozwala uniknąć konieczności powtarzania nieprawidłowo przeprowadzonego spisu. Powtórne spisy są bardzo praco- i czasochłonne. Często z powodu ich przeprowadzania dochodzi do przekroczenia ustawowych terminów inwentaryzacji. To automatycznie rodzi odpowiedzialność z tytułu naruszenia dyscypliny finansów publicznych.

Za wykrywanie błędów w czasie trwania spisów i w czasie po ich zakończeniu, a przed rozpoczęciem wyceny ich wyników, odpowiada przewodniczący komisji inwentaryzacyjnej oraz kontrolerzy spisowi. Jeśli nieprawidłowości są poważne, osoby te muszą niezwłocznie zgłaszać je kierownikowi jednostki. Ten powinien na bieżąco podejmować decyzje o sposobie korygowania tych błędów. W tym powinien bez zwłoki zarządzać:

  • zmiany w składzie komisji inwentaryzacyjnej, zespołów spisowych,
  • zmiany przydziału pół spisowych,
  • przeprowadzenie spisów powtórnych i uzupełniających.

Jeśli błędy w czasie spisu z natury nie zostaną wykryte na etapie jego przeprowadzania oraz kontroli formalnej arkuszy spisu z natury, następnym etapem, gdzie powinny być wykryte, jest etap wyceny i rozliczania wyników inwentaryzacji. Pracownicy księgowości wykonujący te czynności powinni natychmiast przerwać wycenę i zgłosić nieprawidłowości głównemu księgowemu. Ten natomiast musi niezwłocznie powiadomić o nich kierownika jednostki.

Ostatnim etapem, na którym trzeba ponownie sprawdzić dokumentację spisową i ocenić, czy spis z natury został przeprowadzony i udokumentowany prawidłowo, jest:

  • kontrola dokumentacji przez głównego księgowego,
  • zatwierdzenie dokumentacji przez kierownika jednostki.

Osoby te nie powinny podpisywać protokołu inwentaryzacji bez dokładnego zapoznania się z nim oraz dołączonymi do niego arkuszami spisowymi, zestawieniami zbiorczymi arkuszy spisowych, zestawieniami różnic inwentaryzacyjnych i kompensat, a także sprawozdaniami opisowymi z przebiegu spisu.

Jeśli nieprawidłowe przeprowadzenie inwentaryzacji, prowadzące do nierzetelności ksiąg rachunkowych, zostanie wykryte po jej zakończeniu i rozliczeniu, nadal można podjąć różne czynności mające na celu zniwelowanie ich ujemnych skutków dla rachunkowości jednostki. Podejmuje się je wtedy, gdy albo nie sporządzono jeszcze sprawozdania finansowego jednostki za rok objęty inwentaryzacją, albo sprawozdanie to nie zostało jeszcze zatwierdzone przez organ nadrzędny. Naprawa błędów wymaga zarządzenia powtórnego przeprowadzenia błędnie wykonanych lub zaniechanych czynności inwentaryzacyjnych w całości lub części. Przeprowadza się je, jeśli nadal jest możliwe ustalenie faktycznego stanu majątkowego na 31 grudnia roku obrotowego, za który była przeprowadzona inwentaryzacja. Następnie wyniki powtórzonych czynności rozlicza się i koryguje zapisy w księgach rachunkowych. Jeśli do zatwierdzenia sprawozdania finansowego pozostało zbyt mało czasu na powtórzenie inwentaryzacji lub błędy stwierdzono po zatwierdzeniu tego sprawozdania, błędów nie można już usunąć. W tej sytuacji należy je skorygować w księgach rachunkowych kolejnego roku obrotowego, po przeprowadzeniu nowej inwentaryzacji.

Czynności naprawcze, podjęte przez kierownika jednostki po zakończeniu i rozliczeniu wyników inwentaryzacji, nie powodują, że naruszenia stają się niebyłe. Jednak są brane pod uwagę na etapie dochodzenia odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych jako okoliczności łagodzące. Dlatego warto je przeprowadzać, nawet gdy wymagają znacznego nakładu pracy.

Izabela Motowilczuk

magister administracji, były wieloletni inspektor kontroli gospodarki finansowej w regionalnej izbie obrachunkowej, autor licznych publikacji z zakresu finansów i rachunkowości jednostek sektora publicznego, ze szczególnym uwzględnieniem samorządowych jednostek organizacyjnych

Podstawy prawne:

  • Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz.U. z 2019 r. poz. 351)

  • Ustawa z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (j.t. Dz.U. z 2019 r. poz. 869)

  • Ustawa z 17 grudnia 2004 r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych (j.t. Dz.U. z 2019 r. poz. 1440)

  • Rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z 13 września 2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 2017 r. poz. 1911; ost.zm. Dz.U. z 2019 r. poz. 589)

  • Rozporządzenie Rady Ministrów z 4 października 1974 r. w sprawie wspólnej odpowiedzialności materialnej pracowników za powierzone mienie (j.t. Dz.U. z 1996 r. Nr 143, poz. 663)

  • Stanowisko w sprawie inwentaryzacji drogą spisu z natury zapasów materiałów, towarów, wyrobów gotowych i półfabrykatów (Dz.Urz. MF z 2016 r. poz. 55)

  • KSR nr 11 "Środki trwałe" (Dz.Urz. MRiF z 2017 r. poz. 105)

Notyfikacje

Czy chcesz otrzymywać informacje o najnowszych szkoleniach? Zgódź się na powiadomienia od wideoakademii

Powiadomienia można wyłączyć w preferencjach systemowych
NIE NIE
TAK TAK