Procedury inwentaryzacyjne - czy muszą być ustalone w polityce rachunkowości?

PROBLEM

Czy w polityce rachunkowości jednostki trzeba szczegółowo opisać procedury przeprowadzania inwentaryzacji? Czy może wystarczy tylko ogólnie wskazać, jakie są metody inwentaryzacji, czego dotyczą i kto jest odpowiedzialny za inwentaryzację?

RADA

Tak, jednostka musi szczegółowo opisać obowiązujące w niej zasady przeprowadzania, dokumentowania i rozliczania wyników inwentaryzacji. Zapisy te powinny znaleźć się w dokumentacji opisującej przyjętą w jednostce politykę rachunkowości.

Inwentaryzacja obowiązkowa (okresowa) jest tylko szczątkowo uregulowana w przepisach ogólnie obowiązujących. Ustawa o rachunkowości w art. 26 wskazuje jedynie:

• metody inwentaryzacji,
• częstotliwość i terminy jej przeprowadzania

oraz nakłada odpowiedzialność za jej przeprowadzenie na kierownika jednostki (art. 4 ust. 5 uor).

Ponadto nakazuje udokumentować zarówno fakt przeprowadzenia inwentaryzacji, jak i jej wyniki, powiązać je z zapisami ksiąg rachunkowych oraz rozliczyć w tym roku, na który przypadał termin inwentaryzacji (art. 27 uor).

Szczegółowy sposób przeprowadzania, dokumentowania i rozliczania wyników inwentaryzacji został wypracowany na drodze tzw. praktyki w rachunkowości. Jest to taka część księgowości, w której prace składające się na rachunkowość jednostki wykonywane są w określony sposób zgodnie z normami zwyczajowymi. Norm tych jest wiele. W różnych jednostkach mogą być stosowane w różnym zakresie - w zależności od ich wielkości, struktury majątkowej i obsady kadrowej. Z tego względu kierownik jednostki musi spośród tych norm wybrać te, które będą stosowane w danej jednostce, i zamieścić je w polityce rachunkowości. Polityka rachunkowości musi mieć postać dokumentu, czyli przybrać formę pisemną (art. 10 ust. 1 i 2 uor).

Ze względu na obszerność regulacji zasady dotyczące inwentaryzacji zamieszcza się zazwyczaj w instrukcji inwentaryzacyjnej stanowiącej tzw. nieobowiązkową część polityki rachunkowości. Przy czym nieobowiązkowość nie polega na tym, że jednostka nie musi mieć instrukcji inwentaryzacyjnej, ale na tym, że nie jest ona wymieniona wprost w art. 10 ust. 1 uor.

Przy przyjmowaniu polityki rachunkowości kierownik jednostki może postanowić o stosowaniu w sprawach nieuregulowanych w uor krajowych standardów rachunkowości (KSR). Są to zbiory opisujące tzw. dobre praktyki w rachunkowości, których zadaniem jest ujednolicanie (tzw. standaryzacja) prac z zakresu rachunkowości jednostek. Obecnie kwestie związane z inwentaryzacją aktywów są omówione w trzech KSR (patrz schemat).

Schemat. Ustandaryzowane zasady przeprowadzania inwentaryzacji

Kierownik jednostki może przyjąć do stosowania ww. KSR. Wtedy w jednostce obowiązują zawarte w nich zasady inwentaryzacji wymienionych w nich aktywów. Jeśli nie przyjmie do stosowania KSR, zasady te musi opisać w polityce rachunkowości. Ponadto w polityce rachunkowości trzeba opisać zasady inwentaryzowania:

• aktywów, dla których nie ustalono standardów (np. gotówki w kasie i na rachunkach bankowych, papierów wartościowych w postaci materialnej i niematerialnej, środków trwałych w budowie, produkcji w toku, należności publicznoprawnych i innych),
• wszystkich pasywów (tu na razie nie ma żadnych standardów).

Przy ustalaniu instrukcji inwentaryzacyjnej nie trzeba w niej powtarzać zasad ustalonych w uor. Nie zamieszcza się zapisów zawartych w art. 26 i 27 uor. Ponadto jednostki muszą zwrócić uwagę na to, że zapisy art. 26 i 27 uor są ogólnie obowiązujące. Oznacza to więc, że jednostki nie mogą wprowadzać innych uregulowań w zakresie metod, terminów i częstotliwości inwentaryzacji niż tam opisane. W szczególności nie mogą wskazywać dla określonych aktywów innych metod inwentaryzacji.

Instrukcja inwentaryzacyjna - jakie postanowienia powinna zawierać

W instrukcji inwentaryzacyjnej trzeba w szczególności zawrzeć postanowienia dotyczące:

• osób i/lub ciał kolegialnych odpowiedzialnych za przeprowadzenie, rozliczenie i ujęcie w ewidencji wyników inwentaryzacji metodami spisu z natury, uzgodnienia sald, weryfikacji sald,

• zasad doboru składu ww. ciał kolegialnych, zakresu ich obowiązków i zasad wykonywania przez nich prac,

• szczegółowych procedur przeprowadzania spisu z natury, uzgodnień sald i weryfikacji sald, w tym wykonywanych w technice tradycyjnej i informatycznej,

• zasad dokumentowania faktu przeprowadzenia i wyników spisu z natury, uzgodnień sald i weryfikacji sald,

• zasad wyceny i rozliczania różnic inwentaryzacyjnych pozornych i rzeczywistych (nadwyżek, niedoborów, szkód).

Jeśli kierownik jednostki ograniczy się tylko do przepisania w polityce rachunkowości treści art. 26 i 27 uor oraz wskazania osób odpowiedzialnych za przeprowadzenie inwentaryzacji w jednostce, to wszystkie pozostałe postanowienia będzie musiał rokrocznie ustalać w zarządzeniu o przeprowadzeniu inwentaryzacji okresowej za ten rok. Takie rozwiązanie też jest dopuszczalne, jednak jest nieekonomiczne. Wymaga corocznego opracowywania unormowań, które ze względu na ich ogólny charakter wystarczy ustalić raz - w ogólnej instrukcji inwentaryzacyjnej.

Izabela Motowilczuk

były wieloletni inspektor kontroli RIO

Podstawy prawne:

• art. 4 ust. 5, art. 10, art. 26, art. 27 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz.U. z 2021 r. poz. 217)

• KSR nr 11 - "Środki trwałe" (Dz.Urz. MRiF z 2017 r. poz. 105)

• Stanowisko w sprawie rozrachunków z kontrahentami (Dz.Urz. MRiF z 2019 r. poz. 83)

• Stanowisko w sprawie inwentaryzacji drogą spisu z natury zapasów materiałów, towarów, wyrobów gotowych i półfabrykatów (Dz.Urz. MF z 2016 r. poz. 55)