Inwentaryzacja w pytaniach i odpowiedziach

Ostatni kwartał każdego roku to czas na przeprowadzenie inwentaryzacji. Czynność ta ma na celu zweryfikowanie danych wynikających z ksiąg rachunkowych ze stanem rzeczywistym, rozliczenie osób materialnie odpowiedzialnych oraz wykrycie nieprawidłowości w gospodarowaniu majątkiem jednostki. W toku inwentaryzacji pojawia się wiele pytań i niejasności, na które odpowiemy w dalszej części tekstu.

Czy podczas 4-letniej inwentaryzacji można też przeprowadzać skontrum w bibliotece szkolnej?

Inwentaryzację raz na 4 lata można przeprowadzić w przypadku określonym w art. 26 ust. 3 pkt 3 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej: uor). Termin i częstotliwość inwentaryzacji, określone w ust. 1, uważa się za dotrzymane, jeżeli inwentaryzację (…) nieruchomości zaliczonych do środków trwałych oraz inwestycji, jak też znajdujących się na terenie strzeżonym innych środków trwałych oraz maszyn i urządzeń wchodzących w skład środków trwałych w budowie przeprowadzi się raz w ciągu 4 lat.

Skontrum przeprowadza się na podstawie rozporządzenia Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego z 29 października 2008 r. w sprawie sposobu ewidencji materiałów bibliotecznych.

Stanowisko w sprawie, które stanowi przedmiot zapytania, zajęło Ministerstwo Finansów w piśmie z 16 kwietnia 2015 r. (znak DR4.054.1.2015.DKK):

Ustawa z 27 czerwca 1997 r. o bibliotekach (Dz.U. z 2012 r. poz. 642) określa ogólne zasady działania bibliotek. Do podstawowych zadań bibliotek - zgodnie z art. 4 ust. 1 tej ustawy - należy m.in. gromadzenie, opracowywanie, przechowywanie i ochrona materiałów bibliotecznych. Materiałami bibliotecznymi są w szczególności dokumenty zawierające utrwalony wyraz myśli ludzkiej, przeznaczone do rozpowszechniania.

W celu prowadzenia jednolitej działalności bibliotecznej i informacyjnej, umożliwiającej korzystanie z materiałów bibliotecznych i innych źródeł informacji, tworzy się ogólnokrajową sieć biblioteczną. Biblioteki wchodzące w skład sieci bibliotecznej obowiązane są do współdziałania m.in. w zakresie: gromadzenia, opracowywania, przechowywania i udostępniania zbiorów, sporządzania i rozpowszechniania informacji bibliograficznych i dokumentacyjnych (art. 27 ust. 1 i ust. 5 ustawy o bibliotekach). Sposób ewidencji materiałów bibliotecznych w tych bibliotekach Minister Kultury i Dziedzictwa Narodowego określił w rozporządzeniu z 29 października 2008 r. w sprawie sposobu ewidencji materiałów bibliotecznych (Dz.U. Nr 205, poz. 1283). Zinwentaryzowane materiały podlegają kontroli wewnętrznej polegającej m.in. na przeprowadzeniu skontrum części materiałów, a przede wszystkim materiałów narażonych na straty lub szczególnie cennych. Zgodnie z § 30 ust. 1 ww. rozporządzenia skontrum materiałów polega na porównaniu zapisów inwentarzowych ze stanem faktycznym materiałów oraz stwierdzeniu i wyjaśnieniu różnic między zapisami ewidencyjnymi a stanem faktycznym zbiorów oraz ustaleniu ewentualnych braków. Skontrum materiałów, do których czytelnicy mają wolny dostęp, przeprowadza się co najmniej raz na 5 lat. W bibliotekach, w których zbiory nie przekraczają 100 tysięcy jednostek ewidencyjnych o innym systemie udostępniania niż określony powyżej, skontrum przeprowadzane powinno być co najmniej raz na 10 lat. W bibliotekach, gdzie zbiory przekraczają 100 tysięcy jednostek ewidencyjnych, skontrum przeprowadza się w sposób ciągły. Powyższe oznacza, że skontrum ma zastosowanie jedynie do bibliotek publicznych wchodzących w skład ogólnokrajowej sieci bibliotecznej.

Natomiast biblioteki szkolne tworzone są na podstawie art. 67 ust. 1 pkt 2 ustawy z 7 września 1991r. o systemie oświaty [obecnie: art. 103 ust. 1 pkt 2 ustawy z 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe; j.t. Dz.U. z 2021 r. poz. 1082 ze zm. - przyp.red.]. Służą one realizacji programów nauczania i wychowania, edukacji kulturalnej i informacyjnej dzieci i młodzieży oraz kształceniu i doskonaleniu nauczycieli. W tym celu w każdej szkole publicznej prowadzona jest biblioteka szkolna wchodząca w skład jednostki oświatowej. Nie są to biblioteki należące do ogólnokrajowej sieci bibliotecznej, a zatem kontrola mająca na celu ustalenie braków w księgozbiorze w następstwie porównania zapisów inwentarzowych ze stanem faktycznym materiałów jest sprawą wewnętrzną szkoły i organu tworzącego. Częstotliwość i terminy skontrum w bibliotece szkolnej powinien określać regulamin biblioteki, przy czym biblioteka ta wykorzystać może regulacje dotyczące sporządzania skontrum w bibliotekach publicznych.

Mając na uwadze powyższe, skontrum materiałów bibliotecznych określone przepisami rozporządzenia z 29 października 2008 r. nie może być równoznaczne z inwentaryzacją zasobów majątkowych w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości.

Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości, jako akt normatywny o charakterze generalnym, w rozdziale 3 "Inwentaryzacja" określa zasady inwentaryzacji poszczególnych składników aktywów i pasywów jednostki. Inwentaryzację przeprowadza się, co do zasady, na ostatni dzień każdego roku obrotowego w drodze: spisu z natury, otrzymania od banków i uzyskania od kontrahentów potwierdzeń, lub też porównania danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami (art. 26 ust. 1 pkt 1-3 tej ustawy). Natomiast w odniesieniu do środków trwałych znajdujących się na terenie strzeżonym przepisy art. 26 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy przewidują możliwość przeprowadzenia inwentaryzacji tych składników raz w ciągu 4 lat.

Oznacza to, że inwentaryzację materiałów bibliotecznych w bibliotece szkolnej dla celów rachunkowych przeprowadzać należy przy zachowaniu terminu i częstotliwości wynikających z art. 26 ust. 3 pkt 3 ustawy o rachunkowości, tzn. raz na 4 lata. Należy jednak zauważyć, iż odpowiednio udokumentowane skontrum może być wykorzystane przy inwentaryzacji materiałów bibliotecznych dla celów bilansowych w bibliotekach szkolnych. Należy jednocześnie podkreślić, iż ustawa o rachunkowości nakłada na kierownika jednostki (dyrektora szkoły) obowiązek opisania w polityce rachunkowości zasad i sposobu inwentaryzacji oraz zasad stosowania przyjętych zasad w bibliotece szkolnej.

Jak rozumieć pojęcie "teren strzeżony", o którym mowa w art. 26 ust. 3 pkt 3 ustawy o rachunkowości?

Ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej: uor) nie zawiera definicji pojęcia "teren strzeżony" i "strzeżone składowisko". Decyzje w tym zakresie podejmuje kierownik jednostki, zamieszczając odpowiednie postanowienia w dokumentacji opisującej przyjęte w jednostce zasady (politykę) rachunkowości.

Przykładowe zabezpieczenia, które mogą świadczyć o tym, że teren jest strzeżony:

• elektroniczne systemy zabezpieczeń, np. systemy sygnalizacji włamania i napadu, systemy transmisji alarmu, elektroniczne systemy kontroli dostępu, systemy telewizji dozorowanej itd.;
• przepustki na "bramie wejściowej";
• całodobowy dozór.

Jeżeli w polityce (zasadach) rachunkowości znajduje się odpowiedni zapis, a obiekt jest chroniony w któryś ze wskazanych wcześniej sposobów, wtedy zgodnie z art. 26 ust. 3 pkt 3 uor: nieruchomości zaliczane do środków trwałych oraz inwestycji, jak też znajdujące się na terenie strzeżonym inne środki trwałe oraz maszyny i urządzenia wchodzące w skład środków trwałych w budowie mogą być inwentaryzowane raz na 4 lata.

Czy 15 stycznia, o którym mowa w art. 26 ust. 3 ustawy o rachunkowości, jest dniem zakończenia spisu z natury, czy dniem całkowitego rozliczenia inwentaryzacji?

Przytoczony w pytaniu art. 26 ust. 3 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej: uor) określa, że inwentaryzacja uznana jest za przeprowadzoną w terminie, jeżeli - w określonych w ustawie o rachunkowości przypadkach - rozpoczęła się nie wcześniej niż 3 miesiące przed końcem roku obrotowego, a zakończyła do 15 dnia następnego roku. Podany przez ustawodawcę graniczny termin 15 dnia następnego roku (w przypadku jednostek, których rok obrotowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym, będzie to 15 stycznia) oznacza termin, do którego jednostka ma obowiązek zakończyć czynności opisane w art. 26 ust. 3 pkt 1 uor.

Odpowiadając jednak na tak postawione pytanie, należy powołać się na drugi z artykułów rozdziału 3 "Inwentaryzacja" - art. 27 ust. 2 uor: Ujawnione w toku inwentaryzacji różnice między stanem rzeczywistym a stanem wykazanym w księgach rachunkowych należy wyjaśnić i rozliczyć w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji.

Przytoczony przepis jasno wskazuje, że na rozliczenie tzw. różnic inwentaryzacyjnych, czyli niedoborów i braków ujawnionych w trakcie procesów inwentaryzacyjnych, jednostki sektora finansów publicznych mają czas do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych, którego to roku dotyczyła rozliczana inwentaryzacja.

Jaka jest metoda inwentaryzacji wartości niematerialnych i prawnych (np. licencji, programów komputerowych)?

Definicja wartości niematerialnych i prawnych znajduje się w art. 3 ust. 1 pkt 14 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej: uor). Zgodnie z tym przepisem, do wartości niematerialnych i prawnych zalicza się: nabyte przez jednostkę, zaliczane do aktywów trwałych, prawa majątkowe nadające się do gospodarczego wykorzystania, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, przeznaczone do używania na potrzeby jednostki, a w szczególności:

• autorskie prawa majątkowe, prawa pokrewne, licencje, koncesje,
• prawa do wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych oraz zdobniczych,
• know-how.

Wspomniane w pytaniu licencje i programy komputerowe są składnikami niematerialnymi, czyli nie da się ich dotknąć, zważyć, zmierzyć, policzyć, czyli metoda spisu z natury nie znajdzie tutaj zastosowania. W związku z tym jedyną prawidłową metodą zinwentaryzowania wartości niematerialnych i prawnych jest metoda weryfikacji salda.

W ramach weryfikacji sald należy sprawdzić, czy dokumenty posiadane przez jednostkę potwierdzają, że wyszczególnione składniki istnieją w tej grupie aktywów?

W tym celu należy porównać salda z bilansu otwarcia z zestawem obrotów i sald za ubiegły rok obrotowy. Działając w ten sposób, możemy sprawdzić, czy żadna składowa nie została pominięta w księgach rachunkowych za ubiegły rok, a także, czy nastąpiło prawidłowe przeniesienie do tych ksiąg wartości początkowej.

Czy potwierdzenie sald należności może odbywać się drogą e-mailową?

Tak, potwierdzenie salda może odbywać się drogą e-mailową. Jest to możliwe, ponieważ art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej: uor) nie wskazuje, jaką formę powinno przybrać potwierdzenie salda przez kontrahenta. Często jednak powstaje wątpliwość, czy ta metoda wymaga e-podpisu?

Analizując zapisy ustawy o rachunkowości, możemy dojść do wniosku, że nie jest to konieczne. Potwierdzenie salda stanowi dowód księgowy (na jego podstawie można dokonać zapisów księgowych). Dlatego też powinno zawierać elementy określone w art. 21 ust. 1 uor, w którym wymieniony jest także podpis. Jednak zgodnie z art. 21 ust. 1a uor, podpis wystawcy dowodu nie jest konieczny, jeżeli wynika to z techniki dokumentowania zapisów księgowych.

Czy materiały biurowe (np. papier do kserokopiarki) należy inwentaryzować - jeżeli tak, to jaką metodę stosować?

Tak, materiały biurowe należy inwentaryzować zgodnie z ustawą z 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej: uor), w zależności od przyjętego sposobu prowadzenia ksiąg pomocniczych.

W myśl art. 17 ust. 2 pkt 4 uor, kierownik jednostki może podjąć decyzję o stosowaniu metody prowadzenia kont ksiąg pomocniczych, polegającej na odpisywaniu w koszty wartości materiałów i towarów na dzień ich zakupu lub produktów gotowych w momencie ich wytworzenia, połączonej z ustalaniem stanu tych składników aktywów i jego wyceny oraz korekty kosztów o wartość tego stanu, nie później niż na dzień bilansowy. Zapis ten pozwala jednostce nie prowadzić w ciągu roku ewidencji ilościowych i wartościowych posiadanych aktywów obrotowych, czyli materiałów lub towarów. Jednakże możliwość ta objęta jest warunkiem ustalenia na dzień bilansowy rzeczywistego stanu tych składników majątku, czyli przeprowadzenie inwentaryzacji w drodze spisu z natury.

Kto jest odpowiedzialny za przeprowadzenie inwentaryzacji w jednostce obsługiwanej (szkole) - dyrektor CUW czy dyrektor szkoły?

Za przeprowadzenie inwentaryzacji w szkole odpowiedzialny jest kierownik jednostki obsługującej - dyrektor CUW.

Zgodnie z art. 53 ust. 5 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, kierownik jednostki obsługującej jest odpowiedzialny za gospodarkę finansową oraz rachunkowość i sprawozdawczość jednostki obsługiwanej w zakresie obowiązków powierzonych uchwałą albo porozumieniem. W przypadku powierzenia obowiązków z zakresu rachunkowości i sprawozdawczości jednostek organizacyjnych zaliczanych do sektora finansów publicznych oraz samorządowych instytucji kultury muszą one być przekazywane w całości.

Powierzenie w całości obowiązków związanych z rachunkowością oznacza, że na kierowniku jednostki obsługującej spoczywa także odpowiedzialność za terminowe i prawidłowe przeprowadzenie inwentaryzacji.

Podstawa prawna

• art. 3 ust. 1 pkt 14, art. 17 ust. 2 pkt 4, art. 21 ust. 1 i ust. 1a, art. 26, art. 27 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz.U. z 2021 r. poz. 217)

• art. 4 ust. 1, art. 27 ust. 1 i ust. 5 ustawy z 27 czerwca 1997 r. o bibliotekach (j.t. Dz.U. z 2019 r. poz. 1479)

• art. 103 ust. 1 pkt 2 ustawy z 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (j.t. Dz.U. z 2021 r. poz. 1082)

• art. 53 ust. 5 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (j.t. Dz.U. z 2021 r. poz. 305; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 1236)

• § 30 ust. 1 rozporządzenia Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego z 29 października 2008 r. w sprawie sposobu ewidencji materiałów bibliotecznych (Dz.U. z 2008 r. Nr 205, poz. 1283)

©℗

MAGDALENA GROTKIEWICZ

prawnik specjalizujący się w tematyce finansów publicznych, rachunkowości i sprawozdawczości budżetowej, redaktor prowadzący dwutygodnik "Rachunkowość Budżetowa"