Wyjaśnienie MF: Terminy sporządzenia zestawienia obrotów i sald kont księgi głównej za 2020 r., zakończenia inwentaryzacji aktywów oraz sporządzenia skonsolidowanego bilansu JST

W związku z wątpliwościami wynikającymi z zapisów ww. rozporządzenia zmieniającego redakcja PORADNIKA Rachunkowości Budżetowej zwróciła się do Ministerstwa Finansów z pytaniem, w jakich terminach jednostki powinny ostatecznie sporządzić zestawienia obrotów i sald kont księgi głównej, zakończyć inwentaryzację aktywów oraz sporządzić skonsolidowany bilans JST.

Pytanie redakcji PRB

W dniu 29 marca 2021 r. zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z 26 marca 2021 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie określenia innych terminów wypełniania obowiązków w zakresie ewidencji oraz w zakresie sporządzenia, zatwierdzenia, udostępnienia i przekazania do właściwego rejestru, jednostki lub organu sprawozdań lub informacji (Dz.U. z 2021 r. poz. 572); dalej: rozporządzenie zmieniające. Wydłużone zostały terminy związane z zamykaniem ksiąg rachunkowych i sporządzaniem sprawozdań finansowych za 2020 r., przypadające w 2021 r.

W związku z terminami określonymi w:

• ustawie z 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz.U. z 2021 r. poz. 217); dalej: uor,
• rozporządzeniu Ministra Rozwoju i Finansów z 13 września 2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (j.t. Dz.U. z 2020 r. poz. 342); dalej: rozporządzenie w sprawie rachunkowości oraz planów kont

uprzejmie prosimy o wskazanie, jakie terminy mają stosować jednostki sektora publicznego w następujących kwestiach.

Kwestia 1

Art. 24 ust. 5 pkt 2 uor - termin sporządzenia zestawienia obrotów i sald kont księgi głównej za 2020 r. w jednostkach budżetowych i samorządowych zakładach budżetowych

Termin ten nie jest oddzielnie określony w rozporządzeniu w sprawie rachunkowości oraz planów kont. Nie reguluje ono tych kwestii. Trzeba więc stosować uor (85 dni od dnia bilansowego, czyli do 26 marca 2021 r. za 2020 r.). O przedłużeniu tego terminu nie ma mowy w § 8a rozporządzenia zmieniającego. Wynika z tego zatem, że jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe mają korzystać z przedłużenia z § 3a ust. 1 rozporządzenia zmieniającego, zgodnie z którym jednostki z art. 2 ust. 1 i 2 uor, z wyłączeniem osób prawnych zaliczanych do sektora publicznego, mają ten termin przedłużony o 90 dni (czyli do 24 czerwca 2021 r.). Jeśli jednak chcieć ten przepis zastosować do jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych, jako jednostek sektora finansów publicznych wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 4 lit. a i b uor i niemających osobowości prawnej, to koliduje on z przesuniętymi terminami:

• sporządzenia sprawozdania finansowego za 2021 r. do 30 kwietnia 2021 r. (z § 8a rozporządzenia zmieniającego) - a nie da się sporządzić sprawozdania finansowego do 30 kwietnia 2021 r. bez sporządzenia zestawienia obrotów i sald, które jest podstawą sporządzenia sprawozdania finansowego,
• ostatecznego zamknięcia ksiąg rachunkowych państwowych jednostek budżetowych, które ma nastąpić nie później niż do 30 maja 2021 r. (z § 8a rozporządzenia zmieniającego), co chronologicznie powinno nastąpić po sporządzeniu zestawienia obrotów i sald i sporządzeniu na jego podstawie sprawozdania finansowego.

Kwestia 2

Art. 26 ust. 3 pkt 1 uor - termin zakończenia inwentaryzacji rocznej aktywów metodami spisu z natury i uzgodnienia sald

Jednostkom z art. 2 ust. 1 i 2 uor, z wyłączeniem osób prawnych zaliczanych do sektora publicznego, przedłużono ten termin o 90 dni (czyli z 15 stycznia 2021 r. do 15 kwietnia 2021 r.). Jednostkom sektora publicznego mającym osobowość prawną przedłużono zaś ten termin o 30 dni, czyli do 14 lutego 2021 r. (przy czym przepis ten od razu jest martwy, biorąc pod uwagę, że rozporządzenie zmieniające weszło w życie 30 marca 2021 r.). Ustalenie tego jest istotne ze względu na odpowiedzialność kierowników jednostek należących do sektora finansów publicznych z tytułu naruszenia dyscypliny finansów publicznych za nieterminowo przeprowadzoną inwentaryzację (spis z natury, potwierdzenie sald). Jeśli przyjąć, że jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe mieszczą się w dyspozycji § 3a ust. 1 rozporządzenia zmieniającego (jako jednostki sektora finansów publicznych wymienione w art. 2 ust. 1 pkt 4 lit. a i b uor i niemające osobowości prawnej), to mają one przedłużony termin zakończenia inwentaryzacji do 15 kwietnia 2021 r. Natomiast państwowe i samorządowe osoby prawne zaliczane do sektora publicznego (np. instytucje kultury, agencje wykonawcze i instytucje gospodarki budżetowej), których kierownicy podlegają odpowiedzialności za to samo naruszenie dyscypliny finansów publicznych - mają termin inwentaryzacji z mocy § 3a ust. 2 rozporządzenia zmieniającego przesunięty tylko do 14 lutego 2021 r. Przy czym i tak przy wejściu w życie rozporządzenia zmieniającego, tj. 30 marca 2021 r., nie mają jak z tego przedłużenia skorzystać. Takie niejednolite uregulowanie sytuacji prawnej kierowników jednostek sektora publicznego spowoduje, że ci z nich, którzy kierują jednostkami mającymi osobowość prawną, będą mogli być pociągani do odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych za czyny, które nie będą stanowiły takiego naruszenia w jednostkach niemających osobowości prawnej. Ponadto takie różnicowanie uregulowań prawnych nie ma uzasadnienia, także biorąc pod uwagę same uregulowania zawarte w rozporządzeniu zmieniającym - gdzie dla jednostek sektora mających osobowość prawną termin sporządzenia zestawienia obrotów i sald został przesunięty do 25 kwietnia, a termin sporządzenia sprawozdania finansowego do 30 kwietnia 2021 r. Tak więc także te jednostki mogłyby dochować tych przesuniętych terminów, mając możliwość zakończenia inwentaryzacji do 15 kwietnia 2021 r.

Oba opisane problemy nie wystąpiły w ubiegłym roku, ponieważ dla wszystkich jednostek przesunięto termin zakończenia inwentaryzacji o 90 dni, a więc do 14 kwietnia 2020 r., i w dniu wejścia w życie pierwszego rozporządzenia zmieniającego, czyli 31 marca 2020 r., termin ten nie upłynął.

Kwestia 3

Skonsolidowany bilans JST

JST mają sporządzać skonsolidowany bilans do 31 marca 2021 r. Termin ten jest określony w art. 63c ust. 2 uor, który stosuje się odpowiednio na podstawie § 29 rozporządzenia w sprawie rachunkowości oraz planów kont. Termin ten nie został w ogóle przesunięty przez rozporządzenie zmieniające (brak odpowiednich postanowień w § 3a i § 8a). Nie jest jednak możliwe, aby sporządzić skonsolidowany bilans JST do 31 marca 2021 r., jeśli termin sporządzenia wszystkich bilansów, będących podstawą do jego sporządzenia, został przesunięty do 30 kwietnia 2021 r. Jednocześnie zgodnie z § 8a rozporządzenia zmieniającego do 30 lipca 2021 r. został przedłużony termin przekazania skonsolidowanego bilansu JST do RIO. Jednak termin przekazania to nie to samo co termin sporządzenia. Jest tu luka w regulacjach, która powoduje, że jednostki nie będą w stanie dochować przepisów z uor. Analogiczna luka dotyczy art. 63c ust. 4 uor, ustalającego termin zatwierdzenia skonsolidowanego bilansu przez organ nadrzędny jednostki dominującej, który również nie został przesunięty. W ubiegłym roku problem nie wystąpił, ponieważ terminy te zostały przesunięte rozporządzeniem zmieniającym.

W związku z opisanymi rozbieżnościami Redakcja "PORADNIKA Rachunkowości Budżetowej" na prośbę Czytelników zwraca się o pilną odpowiedź.

Odpowiedź Ministerstwa Finansów

W odniesieniu do kwestii 1 i 2 w zakresie przesunięcia terminu sporządzenia zestawienia sald kont księgi głównej (art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o rachunkowości) oraz terminu zakończenia inwentaryzacji aktywów metodami spisu z natury i uzgodnienia sald (art. 26 ust. 3 pkt 1 ustawy o rachunkowości), uprzejmie wyjaśniamy, że z przepisów § 10a rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z 26 marca 2021 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie określenia innych terminów wypełniania obowiązków w zakresie ewidencji oraz w zakresie sporządzenia, zatwierdzenia, udostępnienia i przekazania do właściwego rejestru, jednostki lub organu sprawozdań lub informacji (Dz.U. z 2021 r. poz. 572) wynika, że przepisy tego rozporządzenia mają zastosowanie do obowiązków dotyczących roku obrotowego kończącego się po 29 września 2020 r., jednak nie później niż 30 kwietnia 2021 r., których termin wykonania nie upłynął przed 31 marca 2021 r.

Wobec powyższego w przypadku jednostek, których rok obrotowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym (np. jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe), termin sporządzenia zestawienia sald kont księgi głównej i zakończenia spisu z natury upłynął, odpowiednio - 26 marca 2021 r. i 15 stycznia 2021 r. Tym samym przepisy ww. rozporządzenia wskazane w § 3a ust. pkt 2 i 3 nie będą miały zastosowania dla tych jednostek.

Natomiast w odniesieniu do kwestii 3 w zakresie sporządzania i przekazywania skonsolidowanego sprawozdania finansowego jednostki samorządu terytorialnego (JST) należy zauważyć, że zgodnie z przepisem § 29 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z 13 września 2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 2020 r. poz. 342) zarząd JST sporządza skonsolidowany bilans jednostki JST, stosując przepisy rozdziału 6 ustawy o rachunkowości przy założeniu, że jednostką dominującą jest JST. Zatem jednostka dominująca, w tym przypadku JST, zobowiązana jest do podjęcia wszelkich działań, aby zapewnić sporządzenie tego sprawozdania w terminach umożliwiających przekazanie go do właściwych regionalnych izb obrachunkowych. Zgodnie z przepisem § 8a ww. rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej terminem tym będzie 30 lipca 2021 r.

Pismo Ministerstwa Finansów

z 13 kwietnia 2021 r.