Poradnik Rachunkowości Budżetowej 6/2020, data dodania: 22.05.2020

Główny księgowy w jednostkach sektora publicznego

Wstęp

W państwowych i samorządowych jednostkach organizacyjnych należących do sektora publicznego musi być zatrudniony pracownik na stanowisku głównego księgowego. Główny księgowy to jedna z najważniejszych osób w kierownictwie jednostki.

Główny księgowy jednostki sektora finansów publicznych to osoba, której kierownik jednostki powierza obowiązki i odpowiedzialność w zakresie prowadzenia rachunkowości jednostki. Ponadto do jego obowiązków należy wykonywanie dyspozycji środkami pieniężnymi oraz wstępna kontrola prawidłowości operacji gospodarczych i finansowych.

W strukturze organizacyjnej jednostek sektora finansów publicznych stanowisko głównego księgowego jest zaliczane do stanowisk kierowniczych. Wiąże się to z dodatkowymi wymaganiami stawianymi osobom je zajmującym. Oprócz specjalistycznego wykształcenia i praktyki zawodowej od głównego księgowego wymaga się także niekaralności i nieposzlakowanej opinii. W dużej mierze to od niego zależy prawidłowe i zgodne z prawem funkcjonowanie jednostki oraz właściwe dysponowanie środkami publicznymi.

Przepisy dotyczące zatrudniania i wykonywania obowiązków przez głównych księgowych stosuje się także do głównych księgowych budżetu państwa oraz budżetów JST (skarbników).

W Poradniku omówiono wymagania stawiane pracownikom zatrudnionym w jednostkach na stanowiskach głównego księgowego i skarbnika. Omówiono także obowiązki i uprawnienia, z jakich mogą korzystać przy ich wykonywaniu. Z Poradnika można dowiedzieć się m.in.:

  • na czym polega w praktyce wykonanie obowiązku zatrudnienia głównego księgowego w jednostkach i jakie są od niego wyjątki,
  • na podstawie jakich umów mogą być zatrudniani główni księgowi,
  • jakie wymagania powinni spełniać kandydaci na stanowiska głównych księgowych w różnych jednostkach organizacyjnych,
  • jakie obowiązki z zakresu rachunkowości i gospodarki finansowej kierownik jednostki może przekazać głównemu księgowemu,
  • jak skutecznie przekazać obowiązki głównemu księgowemu i pracownikom komórki księgowości,
  • w jaki sposób powinna być prawidłowo - krok po kroku - wykonywana wstępna kontrola operacji gospodarczych i finansowych, w tym także w przypadku utworzenia samorządowego CUW,
  • jaką pozycję zajmuje główny księgowy w strukturze organizacyjnej jednostki i jakie są tego konsekwencje dla wykonywania powierzonych mu obowiązków,
  • w jaki sposób należy zorganizować pracę księgowości pod nieobecność głównego księgowego.

Poza tym osobno zostały omówione szczególne uregulowania dotyczące skarbników JST, odnoszące się do ich:

  • kwalifikacji,
  • obowiązków w zakresie rachunkowości i gospodarki finansowej JST, przekazywanych im przez kierowników jednostek,
  • obowiązków w zakresie kontrasygnowania czynności prawnych.

Wszystkie zagadnienia omówione w Poradniku zostały zilustrowane licznymi przykładami z praktyki (ok. 50). Znalazły się w nim także odpowiedzi na pytania zadawane w mediach społecznościowych dedykowanych służbom księgowym.

W Poradniku umieszczono również wzory m.in.:

  • zakresów obowiązków głównych księgowych i skarbników JST w obszarach rachunkowości oraz gospodarki finansowej,
  • upoważnień imiennych dla pracowników jednostek do zastępowania głównych księgowych,
  • upoważnień imiennych do kontrasygnowania czynności prawnych w imieniu skarbnika JST.

Dopełnieniem Poradnika jest zestaw testów kontrolnych. Testy te mają służyć pomocą przy wykonywaniu obowiązków przez głównych księgowych.

1. Obowiązek zatrudnienia głównego księgowego

Jednostki organizacyjne zaliczane do sektora finansów publicznych muszą mieć głównego księgowego (art. 54 ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych; dalej: uofp).

Nie każda osoba może zostać głównym księgowym jednostki sektora finansów publicznych, w przeciwieństwie do księgowych sektora prywatnego, gdzie można nim być bez konieczności spełnienia jakichkolwiek ustawowych warunków.

Przepisy odnoszące się do głównego księgowego stosuje się także odpowiednio do głównego księgowego budżetu państwa, głównego księgowego części budżetowej i skarbnika (głównego księgowego budżetu JST).

Obowiązek zatrudnienia głównego księgowego mają wszystkie jednostki organizacyjne zaliczane do sektora publicznego, wymienione w art. 9 uofp.

Przykład 1

Główna księgowa jednostki budżetowej z dnia na dzień odeszła z pracy. Kierownik powierzył czasowo wykonywanie jej obowiązków inspektorowi ds. księgowości budżetowej, przyznając mu dodatek specjalny. Stan ten trwa już ponad pół roku. Kierownik nie zamierza ogłosić naboru na to stanowisko, bo oszczędza na wynagrodzeniach. Płaci tylko jedną pensję - inspektora ds. księgowości budżetowej, która nawet z dodatkiem specjalnym jest niższa niż pensja byłej głównej księgowej. Czy jednostka budżetowa może działać bez głównego księgowego?

Nie, jednostka budżetowa nie może funkcjonować bez głównego księgowego.

Po pierwsze, stanowisko głównego księgowego musi być przewidziane w regulaminie organizacyjnym jednostki. Po drugie, stanowisko to musi być obsadzone przez osobę spełniającą wymogi z art. 54 ust. 2 uofp. Za zatrudnienie głównego księgowego odpowiada kierownik jednostki.

Może się zdarzyć, że na skutek różnych nieprzewidzianych okoliczności stanowisko to czasowo pozostanie nieobsadzone. W tym czasie obowiązki głównego księgowego mogą być powierzone innym pracownikom jednostki. Jednak jest to stan przejściowy, który może trwać tylko w czasie koniecznym do znalezienia kandydata spełniającego wszystkie wymagania. Jeśli po odejściu głównego księgowego kierownik jednostki zorientował się, że obsada księgowości jest nadmierna w stosunku do potrzeb i możliwości jednostki, to powinien przede wszystkim ustalić, jaki stan zatrudnienia jest konieczny. Trzeba przy tym wziąć pod uwagę, że jednostka budżetowa musi zatrudniać głównego księgowego. Należy więc albo awansować na to stanowisko jednego z dotychczasowych pracowników (tzw. awans wewnętrzny), albo ogłosić wolny nabór i przyjąć do pracy taką osobę. Po ocenie zakresu obowiązków na stanowisku głównego księgowego można ewentualnie podjąć decyzję o zatrudnieniu w niepełnym wymiarze czasu pracy.

Od ogólnej zasady obowiązkowego zatrudnienia księgowego przez jednostkę sektora publicznego jest jeden wyjątek. Dotyczy on samorządowych centrów usług wspólnych (CUW). Głównego księgowego nie zatrudnia się w jednostkach obsługiwanych przez samorządowe CUW, utworzone na podstawie:

  • art. 10a ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: ustawa o samorządzie gminnym),
  • art. 6a ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (dalej: ustawa o samorządzie powiatowym),
  • art. 8c ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (dalej: ustawa o samorządzie województwa),

jeżeli jednostka obsługująca zapewnia realizację zadań głównego księgowego przez osobę spełniającą wymogi z art. 54 ust. 2 uofp.

Na mocy ww. przepisów ustaw samorządowych może być zapewniona wspólna obsługa administracyjna, finansowa i organizacyjna - w tym także obejmująca obowiązki z zakresu rachunkowości. Obsługą mogą być objęte:

  • samorządowe jednostki organizacyjne zaliczane do sektora finansów publicznych (są to nieposiadające osobowości prawnej jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe),
  • samorządowe instytucje kultury,
  • inne samorządowe osoby prawne zaliczane do sektora finansów publicznych, utworzone na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem przedsiębiorstw, instytutów badawczych, banków i spółek prawa handlowego.

Przykład 2

Samorządowa instytucja kultury ma zostać przyłączona do CUW powiatowego. Jej dyrektor nie chciałby jednak całkowicie pozbawiać się wpływu na sprawy finansowo-księgowe. Czy jest możliwe, aby po przystąpieniu do CUW pozostawić w instytucji pracownika na stanowisku głównego księgowego?

Tak, jest taka możliwość, pod warunkiem że instytucja nie przekaże do CUW obowiązków z zakresu rachunkowości.

Powiatowe instytucje kultury mogą przystępować do CUW na podstawie porozumienia zawartego między instytucją a CUW, po uprzednim zgłoszeniu tego zamiaru zarządowi powiatu (art. 6a ust. 3 ustawy o samorządzie powiatowym). Przedmiot wspólnej obsługi określa zawarte porozumienie. Jeśli obejmuje ono obowiązki z zakresu rachunkowości, to powinny być one przekazane w całości (art. 6c pkt 2 ustawy o samorządzie powiatowym). W takiej sytuacji, gdy w porozumieniu zawartym z CUW kierownik tego CUW zobowiąże się do zapewnienia realizacji zadań głównego księgowego instytucji przez osobę spełniającą wymogi z art. 54 ust. 2 uofp, w instytucji nie zatrudnia się głównego księgowego. Tak stanowi art. 54 ust. 2a uofp, którego brzmienie wyklucza inne rozwiązania. Ponieważ w praktyce tworzy się CUW, aby zapewnić obsługę finansową i księgową jednostek obsługiwanych, nie zdarza się, aby w CUW nie było osoby wypełniającej funkcję głównego księgowego jednostek obsługiwanych. Dlatego jeśli kierownik instytucji kultury chce mieć nadzór nad sprawami finansowo-księgowymi, to albo w ogóle nie powinien przystępować do CUW, albo nie powinien przekazywać porozumieniem wykonywania obowiązków z zakresu rachunkowości.

W związku z epidemią koronawirusa przewidziana została możliwość obowiązkowego zmniejszenia zatrudnienia w jednostkach administracji państwowej. Ma ono zostać zarządzone przez Radę Ministrów, jeśli negatywne skutki gospodarcze COVID-19 spowodują stan zagrożenia dla finansów publicznych państwa, w szczególności wyższy niż zakładany w ustawie budżetowej wzrost deficytu budżetu państwa lub państwowego długu publicznego (art. 15zzzzzo ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych - dalej: ustawa o COVID-19). Ma dotyczyć osób zatrudnionych na podstawie stosunku pracy w Kancelarii Prezesa Rady Ministrów, urzędach obsługujących członków Rady Ministrów, urzędach obsługujących organy administracji rządowej w województwie, a także w jednostkach podległych i nadzorowanych przez Prezesa Rady Ministrów, ministra kierującego działem administracji rządowej lub wojewodę. Jednak redukcja etatów nie może dotyczyć:

  • głównego księgowego jednostki,
  • głównego księgowego części budżetowej, której dysponentem jest wojewoda,
  • głównego księgowego części budżetowej, której dysponentem jest minister albo kierownik urzędu centralnego.

Zakazuje tego art. 15zzzzzp ust. 6 i 7 ustawy o COVID-19.

Podsumowanie

W jednostkach organizacyjnych należących do sektora publicznego obowiązkowo musi być zatrudniony pracownik na stanowisku głównego księgowego. Jedyny wyjątek od tej zasady dotyczy samorządowych CUW. W jednostkach obsługiwanych przez CUW nie musi być głównego księgowego, jeśli zapewnia go jednostka obsługująca.

Etatu przewidzianego dla głównego księgowego nie można zredukować nawet w sytuacji nadzwyczajnej, jaką jest stan epidemii.

2. Podstawa zatrudnienia głównego księgowego

Przepis art. 54 ust. 1 uofp nie tylko ustanawia obowiązek zatrudniania przez jednostkę sektora publicznego głównego księgowego, ale także ogranicza formę jego zatrudnienia.

Ważne

Główny księgowy jednostki sektora finansów publicznych musi być pracownikiem tej jednostki.

Definicja pracownika jednostki organizacyjnej jest zawarta w art. 2 ustawy z 26 czerwca 1974 r. − Kodeks pracy (dalej: k.p.). Pracownikiem jest osoba zatrudniona na podstawie:

  • umowy o pracę,
  • powołania,
  • wyboru,
  • mianowania,
  • spółdzielczej umowy o pracę.

Właściwa podstawa nawiązania stosunku pracy z głównym księgowym zależy od typu jednostki sektora finansów publicznych i obowiązujących w niej zasad zatrudniania pracowników, określonych w przepisach szczególnych. Zgodnie z nimi pracownicy tych jednostek mogą być zatrudniani na podstawie: umowy o pracę, powołania, wyboru i mianowania.

Podstawą zatrudnienia pracowników w sektorze publicznym nie może być spółdzielcza umowa o pracę, ponieważ spółdzielnie nie należą do tego sektora.

Z pozostałych umów główną podstawą zatrudnienia głównego księgowego jest umowa o pracę. Jest to najczęstszy sposób nawiązania stosunku pracy z pracownikami, ponieważ powołanie i mianowanie są trybami wyjątkowymi.

Przykład 3

Na podstawie umowy o pracę są zatrudniani główni księgowi w samorządowych jednostkach organizacyjnych oraz większość głównych księgowych zatrudnionych w urzędach państwowych i państwowych jednostkach organizacyjnych należących do sektora publicznego.

Zatrudnienie na podstawie mianowania i powołania jest możliwe tylko wtedy, gdy przepisy szczególne tak stanowią (art. 68 § 1 i art. 76 k.p.).

W samorządowych jednostkach organizacyjnych przepisy nie przewidują zatrudniania pracowników na podstawie mianowania. Natomiast powołanie jest podstawą nawiązania stosunku pracy ze skarbnikiem, czyli głównym księgowym budżetu JST (art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z 21 listopada 2008 r. o pracownikach samorządowych; dalej: ustawa o pracownikach samorządowych).

W urzędach państwowych i państwowych jednostkach organizacyjnych główni księgowi są zatrudniani przede wszystkim na podstawie umowy o pracę. Mogą być zatrudniani także na podstawie mianowania, ale dotyczy to tylko urzędników służby cywilnej (art. 3, art. 40-51 ustawy z 21 listopada 2008 r. o służbie cywilnej; dalej: ustawa o służbie cywilnej).

Przykład 4

Jakie przepisy trzeba brać pod uwagę przy tworzeniu umowy o pracę głównego księgowego w samorządowej jednostce budżetowej i samorządowym zakładzie budżetowym?

Ogólne wymagania odnośnie do osób zatrudnianych na stanowisku głównego księgowego w jednostkach sektora publicznego są ustalone w art. 54 ust. 2 uofp. Dotyczą one pracowników zatrudnianych we wszystkich typach i rodzajach jednostek.

W samorządowych jednostkach organizacyjnych trzeba dodatkowo stosować szczególne uregulowania odnoszące się do zatrudniania pracowników samorządowych w jednostkach budżetowych i samorządowych zakładach budżetowych, tworzonych przez gminy, powiaty i województwa samorządowe (art. 2 pkt 1-3 ustawy o pracownikach samorządowych). Przepisy tej ustawy stanowią lex specialis w stosunku do uofp. Powoduje to, że postanowienia ustawy o pracownikach samorządowych uchylają stosowanie tych postanowień uofp, które są niezgodne z wymogami zatrudniania pracowników samorządowych. Konsekwencje tego zostały szczegółowo omówione w pkt 3.1 i 3.5.

Natomiast jeśli chodzi o sprawy związane z uregulowaniem samego stosunku pracy nawiązywanego z głównym księgowym samorządowej jednostki budżetowej i samorządowego zakładu budżetowego, to tu podstawowym aktem prawnym jest ustawa o pracownikach samorządowych. W kwestiach w niej nieuregulowanych stosuje się odpowiednio przepisy k.p. (art. 43 ust. 1 ustawy o pracownikach samorządowych).

Podstawą zatrudnienia głównego księgowego w jednostkach sektora finansów publicznych nie mogą być umowy, które nie gwarantują statusu pracownika jednostki. Są to umowy zawierane na podstawie art. 734-751 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (dalej: k.c.), takie jak umowa o dzieło czy umowa zlecenia.

Przykład 5

Dom pomocy społecznej potrzebuje głównej księgowej, ale nie na co dzień. Wystarczyłaby umowa zlecenia na 2-3 dni w tygodniu. Nie byłaby to umowa "śmieciowa", bo pracownik ten miałby opłacane obowiązkowo wszystkie ubezpieczenia (zdrowotne, emerytalne, rentowe). Czy na takich warunkach można zatrudnić główną księgową np. na pół etatu na umowę zlecenia?

Nie, nie można zatrudnić głównej księgowej w jednostce budżetowej na podstawie umowy zlecenia. Umowa taka nie daje zatrudnionej osobie statusu pracownika, wymaganego przez art. 54 ust. 1 uofp.

Nie ma znaczenia, że od umowy zlecenia opłacane byłyby obowiązkowe składki na ubezpieczenia zdrowotne i społeczne. Jeśli jednostka nie potrzebuje głównego księgowego na pełnym etacie, może zatrudnić go w niepełnym wymiarze czasu pracy. Ale podstawą zatrudnienia musi być umowa o pracę.

Przykład 6

Główna księgowa szkoły gminnej otrzymała zwolnienie lekarskie przed sporządzeniem bilansu. Raczej nie wróci do pracy przed wymaganym terminem złożenia sprawozdania. Nie ma jej kto zastąpić. Czy można powierzyć sporządzenie sprawozdania finansowego na umowę o dzieło tymczasowej głównej księgowej?

Nie, nie można powierzyć obowiązków głównej księgowej na podstawie umowy o dzieło.

Sporządzenie sprawozdania finansowego należy do obowiązków z zakresu rachunkowości (art. 4 ust. 3 pkt 5 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości; dalej: uor). Obowiązki te kierownik jednostki sektora publicznego powierza pracownikowi zatrudnionemu na stanowisku głównego księgowego (art. 54 ust. 1 pkt 1 uofp). Osoba ta musi być więc zatrudniona na podstawie umowy o pracę. Nie może być zatrudniona na podstawie umowy o dzieło.

Jeśli w szkole nie ma pracownika, który mógłby zastąpić główną księgową w czasie nieobecności, pozostaje tylko jedno wyjście zgodne z prawem. Można zatrudnić główną księgową na podstawie umowy o pracę na zastępstwo (art. 16 ust. 1 ustawy o pracownikach samorządowych). Umowę tę zawiera się na czas określony (nieobecności zastępowanego pracownika). Tak zatrudnionemu pracownikowi powierza się obowiązki głównego księgowego na podstawie art. 54 ust. 1 uofp i art. 4 ust. 5 uor.

Ponieważ art. 54 ust. 1 uofp wymaga, aby w jednostce sektora publicznego był pracownik zatrudniony na stanowisku głównego księgowego, jednostki te nie mogą powierzyć prowadzenia rachunkowości przedsiębiorcy wykonującemu działalność gospodarczą w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych na podstawie art. 11 ust. 2 uor.

Przykład 7

Samorządowa instytucja kultury dostała propozycję obsługi księgowej od prywatnego biura rachunkowego. Oferta jest korzystna, bo koszty obsługi byłyby niższe niż obecne łączne koszty zatrudnienia głównej księgowej i księgowej-kasjerki. Poza tym biuro ma doświadczenie z jednostkami samorządowymi, bo obsługuje m.in. jednoosobową spółkę z o.o. gminy. Czy instytucja kultury może powierzyć rachunkowość biuru rachunkowemu na podstawie art. 11 ust. 2 uor?

Nie, zawarcie takiego porozumienia przez instytucję kultury jest niedopuszczalne.

Jednostki należące do sektora publicznego prowadzą rachunkowość na podstawie uor, z uwzględnieniem szczególnych zasad ustalonych w uofp (art. 40 ust. 1 uofp). Oznacza to, że ogólne zasady rachunkowości ustalone w uor dla wszystkich podmiotów zobowiązanych do stosowania rachunkowości, należących do sektora publicznego i prywatnego, są dla jednostek sektora publicznego modyfikowane zapisami uofp. Między innymi możliwość powierzenia prowadzenia rachunkowości jednostki przedsiębiorcy uprawnionemu do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych na podstawie art. 11 ust. 2 uor podlega wyłączeniu w jednostkach należących do sektora publicznego przez unormowanie z art. 54 ust. 1 uofp. Przepis ten wymaga, aby obowiązki z zakresu rachunkowości były powierzone pracownikowi jednostki sektora publicznego, zatrudnionemu na stanowisku głównego księgowego.

Instytucja kultury jest jednostką zaliczaną do sektora publicznego (art. 9 pkt 13 uofp). Nie może więc stosować art. 11 ust. 2 uor. Co innego spółka komunalna założona na podstawie przepisów prawa handlowego. Spółka ta nie należy do sektora publicznego, dlatego może powierzyć prowadzenie rachunkowości biuru rachunkowemu na podstawie art. 11 ust. 2 uor.

Podsumowanie

Podstawą zatrudnienia głównego księgowego w jednostkach sektora publicznego może być tylko umowa o pracę.

Głównego księgowego nie można zatrudniać na podstawie umów zlecenia czy o dzieło.

Jednostki organizacyjne sektora publicznego nie mogą też powierzyć obsługi księgowej przedsiębiorcy uprawnionemu do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych.

3. Wymagania wobec osoby zatrudnianej na stanowisku głównego księgowego

Podstawowe wymagania wobec osób zatrudnianych na stanowisku głównego księgowego w jednostkach sektora publicznego są uregulowane w sposób ogólny w art. 54 ust. 2, 8 i 9 uofp.

Głównym księgowym w jednostkach sektora finansów publicznych może być osoba, która spełnia warunki podane w ramce.

Warunki, jakie musi spełniać osoba zatrudniona na stanowisku głównego księgowego jednostki sektora publicznego

Głównym księgowym w jednostkach sektora finansów publicznych może być osoba, która:

  1. ma obywatelstwo państwa członkowskiego UE, Konfederacji Szwajcarskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, chyba że odrębne ustawy uzależniają zatrudnienie w jednostce sektora finansów publicznych od posiadania obywatelstwa polskiego;

  2. ma pełną zdolność do czynności prawnych oraz korzysta z pełni praw publicznych;

  3. nie była prawomocnie skazana za przestępstwo przeciwko mieniu, przeciwko obrotowi gospodarczemu, przeciwko działalności instytucji państwowych oraz JST, przeciwko wiarygodności dokumentów lub za przestępstwo skarbowe;

  4. posiada znajomość języka polskiego w mowie i piśmie w zakresie koniecznym do wykonywania obowiązków głównego księgowego;

  5. spełnia jeden z poniższych warunków:

  • ukończyła ekonomiczne jednolite studia magisterskie, ekonomiczne wyższe studia zawodowe, uzupełniające ekonomiczne studia magisterskie lub ekonomiczne studia podyplomowe i posiada co najmniej 3-letnią praktykę w księgowości,

  • ukończyła średnią, policealną lub pomaturalną szkołę ekonomiczną i posiada co najmniej 6-letnią praktykę w księgowości,

  • jest wpisana do rejestru biegłych rewidentów na podstawie odrębnych przepisów,

  • posiada certyfikat księgowy uprawniający do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych albo świadectwo kwalifikacyjne uprawniające do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, wydane na podstawie odrębnych przepisów.

Wymogi te stosuje się odpowiednio do głównego księgowego budżetu państwa, głównego księgowego części budżetowej oraz skarbnika (głównego księgowego budżetu JST).

Dla głównego księgowego placówki zagranicznej warunki te są nieco zmodyfikowane. Może nim być osoba, która:

  • spełnia wymagania określone w art. 54 pkt 1-4 uofp,
  • ma wykształcenie średnie lub średnie branżowe oraz ukończyła z wynikiem pozytywnym kurs administracyjno-finansowy organizowany przez urząd obsługujący ministra właściwego do spraw zagranicznych.

Ogólne wymagania z art. 54 mogą być modyfikowane przez ustawy szczególne, regulujące zatrudnianie pracowników w różnych rodzajach państwowych i samorządowych jednostek organizacyjnych sektora publicznego. W takich przypadkach zgodnie z zasadą lex specialis derogat legi generali (czyli prawo o większym stopniu szczegółowości uchyla prawo ogólniejsze) stosuje się unormowania tych ustaw szczególnych.

3.1. Obywatelstwo

Obywatelstwo oznacza przynależność osoby do określonego państwa. Z jego posiadaniem wiążą się określone prawa i obowiązki państwa wobec obywatela i obywatela wobec państwa. Te prawa i obowiązki są unormowane w ustawodawstwie danego państwa. W Polsce normuje to Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. oraz ustawa z 2 kwietnia 2009 r. o obywatelstwie polskim. Jednym z takich praw jest prawo do pracy na terytorium Polski.

Po wstąpieniu do UE Polska przyjęła dyrektywę mówiącą o swobodnym przepływie pracowników na terenie UE. Wiązało się to m.in. z rezygnacją przy zatrudnianiu pracowników z wymogu posiadania obywatelstwa polskiego. W związku z tym na stanowisku głównego księgowego jednostki sektora finansów publicznych mogą być zatrudniane osoby, które nie mają obywatelstwa polskiego, ale są obywatelami:

  • państwa członkowskiego UE (Austria, Belgia, Bułgaria, Chorwacja, Cypr, Czechy, Dania, Estonia, Finlandia, Francja, Grecja, Hiszpania, Holandia, Irlandia, Litwa, Luksemburg, Łotwa, Malta, Niemcy, Portugalia, Rumunia, Słowacja, Słowenia, Szwecja, Węgry, Włochy),
  • Konfederacji Szwajcarskiej (potocznie: Szwajcaria),
  • państwa członkowskiego Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym (Islandia, Liechtenstein, Norwegia).

Od osób takich jest dodatkowo wymagana znajomość języka polskiego w mowie i piśmie w zakresie koniecznym do wykonywania obowiązków głównego księgowego (art. 54 ust. 2 pkt 4 uofp).

Swobodny przepływ pracowników może być ograniczony tylko ze względu na ważny interes państwa członkowskiego UE. Dotyczy to m.in. pracowników zatrudnionych na stanowiskach związanych z wykonywaniem władzy publicznej oraz ochroną podstawowych interesów państwa. Ograniczenia w tym zakresie są ustalane przez państwa członkowskie. W Polsce obowiązują m.in. np. w odniesieniu do głównych księgowych zatrudnianych w jednostkach organizacyjnych administracji państwowej (rządowej i samorządowej).

W służbie cywilnej może być zatrudniona osoba, która jest obywatelem polskim (art. 4 pkt 1 ustawy o służbie cywilnej). Poza tym mogą być zatrudniani obywatele UE oraz obywatele innych państw, którym na podstawie umów międzynarodowych lub przepisów prawa wspólnotowego przysługuje prawo podjęcia zatrudnienia na terytorium Polski. Jednak osoba nieposiadająca obywatelstwa polskiego może zostać zatrudniona tylko na stanowisku pracy, na którym wykonywana praca nie polega na bezpośrednim lub pośrednim udziale w wykonywaniu władzy publicznej i funkcji mających na celu ochronę generalnych interesów państwa (art. 5 ust. 2 ww. ustawy). Przepisy te dotyczą głównych księgowych zatrudnianych w następujących urzędach:

  • Kancelarii Prezesa Rady Ministrów,
  • ministrów i przewodniczących komitetów wchodzących w skład Rady Ministrów oraz centralnych organów administracji rządowej,
  • wojewódzkich oraz innych - stanowiących aparat pomocniczy terenowych organów administracji rządowej podległych ministrom lub centralnym organom administracji rządowej,
  • Krajowej Informacji Skarbowej (KIS) i izbach administracji skarbowej,
  • komendach, inspektoratach i innych jednostkach organizacyjnych stanowiących aparat pomocniczy kierowników zespolonych służb, inspekcji i straży wojewódzkich oraz kierowników powiatowych służb, inspekcji i straży, chyba że odrębne ustawy stanowią inaczej,
  • Centralnym Biurze Śledczym Policji,
  • Biurze Spraw Wewnętrznych Policji,
  • Biurze Spraw Wewnętrznych Straży Granicznej,
  • Biurze Nasiennictwa Leśnego,
  • jednostkach budżetowych obsługujących państwowe fundusze celowe, których dysponentami są organy administracji rządowej.

Takie samo uregulowanie jest zawarte w art. 6 ust. 1 pkt 1 i art. 11 ust. 3 ustawy o pracownikach samorządowych. Dotyczy ono pracowników zatrudnianych na podstawie powołania (skarbnik JST) oraz umowy o pracę (główny księgowy jednostki) w:

  • urzędach marszałkowskich oraz wojewódzkich samorządowych jednostkach organizacyjnych,
  • starostwach powiatowych oraz powiatowych jednostkach organizacyjnych,
  • urzędach gmin, jednostkach pomocniczych gmin, gminnych jednostkach budżetowych i samorządowych zakładach budżetowych,
  • biurach (ich odpowiednikach) związków JST oraz samorządowych zakładów budżetowych utworzonych przez te związki,
  • biurach (ich odpowiednikach) jednostek administracyjnych JST.

Ponieważ stanowisko głównych księgowych w obu ww. ustawach jest zaliczane do kierowniczych stanowisk urzędniczych, zakaz zatrudniania osób nieposiadających obywatelstwa polskiego na stanowiskach, na których wykonywana praca polega na bezpośrednim lub pośrednim udziale w wykonywaniu władzy publicznej i funkcji mających na celu ochronę generalnych interesów państwa, wyklucza zatrudnianie na nim cudzoziemców.

Główni księgowi zatrudniani na stanowiskach urzędniczych w urzędach państwowych muszą mieć obywatelstwo polskie (art. 3 pkt 1 ustawy z 16 września 1982 r. o pracownikach urzędów państwowych; dalej: ustawa o pracownikach urzędów państwowych). Dotyczy to pracowników zatrudnionych w:

  • Kancelarii Sejmu, Senatu, Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej,
  • Sądzie Najwyższym,
  • Kancelarii Trybunału Konstytucyjnego,
  • Biurze Rzecznika Praw Obywatelskich, Praw Dziecka, Małych i Średnich Przedsiębiorców,
  • Biurze Krajowej Rady Radiofonii i Telewizji,
  • Urzędzie Prokuratorii Generalnej Rzeczypospolitej Polskiej w sprawach nieuregulowanych w odrębnych przepisach,
  • Krajowym Biurze Wyborczym,
  • regionalnych izbach obrachunkowych,
  • Urzędzie Ochrony Danych Osobowych,
  • Instytucie Pamięci Narodowej - Komisji Ścigania Zbrodni przeciwko Narodowi Polskiemu,
  • Urzędzie Państwowej Komisji do spraw wyjaśniania przypadków czynności skierowanych przeciwko wolności seksualnej i obyczajności wobec małoletniego poniżej lat 15

oraz pracowników, którzy nie są zaliczani do pracowników służby cywilnej, zatrudnionych w jednostkach wymienionych w ustawie o służbie cywilnej.

3.2. Pełna zdolność do czynności prawnych

Głównym księgowym w jednostkach sektora finansów publicznych może być osoba, która ma pełną zdolność do czynności prawnych (art. 54 ust. 2 pkt 2 uofp).

Zdolność do czynności prawnych oznacza możliwość dokonywania we własnym imieniu czynności prawnych, czyli działań mających na celu powstanie, zmianę lub ustanie stosunków prawnych. Osoba posiadająca pełną zdolność do czynności prawnych może w drodze własnych działań nabywać prawa i zaciągać zobowiązania. Pełną zdolność do czynności prawnych, zgodnie z art. 10-22 k.c., mają osoby fizyczne, które:

  • są pełnoletnie,
  • nie zostały ubezwłasnowolnione całkowicie lub częściowo.

Ustawy szczególne, normujące zasady zatrudniania członków służby cywilnej, pracowników urzędów państwowych i pracowników samorządowych, nie zawierają modyfikacji w zakresie wymagań określonych w art. 54 ust. 2 pkt 2 uofp.

3.3. Korzystanie z pełni praw publicznych

Głównym księgowym w jednostkach sektora finansów publicznych może być osoba, która korzysta z pełni praw publicznych (art. 54 ust. 2 pkt 2 uofp).

Pełnia praw publicznych przysługuje osobie, wobec której w postępowaniu karnym nie zastosowano środka karnego pozbawienia praw publicznych. Pozbawienie praw publicznych, zgodnie z art. 40 ustawy z 6 czerwca 1997 r. − Kodeks karny (dalej: k.k.) obejmuje utratę:

  • czynnego i biernego prawa wyborczego do organu władzy publicznej, organu samorządu zawodowego lub gospodarczego,
  • prawa do udziału w sprawowaniu wymiaru sprawiedliwości oraz do pełnienia funkcji w organach i instytucjach państwowych i samorządu terytorialnego lub zawodowego,
  • posiadanego stopnia wojskowego i powrót do stopnia szeregowego,
  • posiadanych orderów, odznaczeń i tytułów honorowych oraz zdolności do ich uzyskania w okresie trwania pozbawienia praw.

Kara pozbawienia praw publicznych jest orzekana w latach, na okres od roku do 10 lat. Okres ten biegnie od dnia uprawomocnienia się orzeczenia, z tym że nie biegnie w czasie odbywania kary pozbawienia wolności, choćby orzeczonej za inne przestępstwo (art. 43 § 1, 2a i 2b k.k.).

Ustawy szczególne normujące zasady zatrudniania członków służby cywilnej, pracowników urzędów państwowych i pracowników samorządowych nie zawierają modyfikacji w zakresie wymagań określonych w art. 54 ust. 2 pkt 2 uofp.

3.4. Niekaralność

Na stanowisku głównego księgowego nie może być zatrudniona osoba, która była prawomocnie skazana za przestępstwa przeciwko: mieniu, obrotowi gospodarczemu, działalności instytucji państwowych oraz samorządu terytorialnego, wiarygodności dokumentów lub za przestępstwo skarbowe (art. 54 ust. 2 pkt 3 uofp).

Szczegółowy wykaz tych przestępstw jest zawarty w k.k. oraz w ustawie z 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (dalej: k.k.s). Przedstawia je tabela 1.

Tabela 1. Katalog przestępstw wykluczających zatrudnienie na stanowisku głównego księgowego jednostki sektora publicznego

Podstawa prawna

Rodzaje przestępstw

I. Kodeks karny

Rozdział XXXV "Przestępstwa przeciwko mieniu"

Kradzież, przywłaszczenie, oszustwo, oszustwo komputerowe, zniszczenie lub uszkodzenie rzeczy, zabranie cudzego pojazdu mechanicznego w celu krótkotrwałego użycia, paserstwo

Rozdział XXXVI "Przestępstwa przeciwko obrotowi gospodarczemu i interesom majątkowym w obrocie cywilnoprawnym"

Nadużycie zaufania, korupcja w obrocie gospodarczym, oszustwo (m.in. kredytowe, ubezpieczeniowe), "pranie brudnych pieniędzy", udaremnienie lub uszczuplenie zaspokojenia wierzyciela przez dłużnika (w tym zagrożonego niewypłacalnością lub upadłością), nieprowadzenie lub nierzetelne prowadzenie dokumentacji działalności gospodarczej, wyzysk (lichwa), udaremnienie lub utrudnienie przetargu publicznego, zmowa przetargowa

Rozdział XXIX "Przestępstwa przeciwko działalności instytucji państwowych oraz samorządu terytorialnego"

Naruszenie nietykalności, napaść i znieważenie funkcjonariusza publicznego, wywieranie w sposób niedozwolony wpływu na czynności urzędowe organu państwowego lub samorządowego, przywłaszczenie funkcji publicznej, "łapownictwo czynne i bierne", płatna protekcja

Rozdział XXXIV "Przestępstwa przeciwko wiarygodności dokumentów"

Fałszowanie i niszczenie dokumentów, poświadczenie nieprawdy, wyłudzenie poświadczenia nieprawdy, zbycie własnego dokumentu potwierdzającego tożsamość albo kradzież lub posługiwanie się cudzym dokumentem

II. Kodeks karny skarbowy

Rozdział 6 "Przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe przeciwko obowiązkom podatkowym i rozliczeniom z tytułu dotacji lub subwencji"

Nieprowadzenie i nierzetelne prowadzenie ksiąg rachunkowych, niewystawianie i nierzetelne wystawianie faktur i rachunków za wykonane usługi, niewywiązywanie się z obowiązków podatnika, płatnika lub inkasenta, utrudnianie kontroli podatkowej, narażenie na uszczuplenie środków publicznych poprzez nienależną wypłatę, pobranie lub niezgodne z przeznaczeniem wykorzystanie dotacji lub subwencji

Wymogi odnośnie do niekaralności z art. 54 ust. 2 pkt 3 uofp są modyfikowane przepisami szczególnymi, odnoszącymi się do zatrudniania głównych księgowych w urzędach państwowych i samorządowych. Przepisy te wprowadzają jeszcze dalej idące ograniczenia. I tak:

  1. w służbie cywilnej nie może być zatrudniona osoba, która została skazana prawomocnym wyrokiem za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe (art. 4 pkt 3 ustawy o służbie cywilnej),
  2. pracownikiem samorządowym zatrudnionym na podstawie powołania (dotyczy to skarbnika JST) nie może zostać osoba skazana prawomocnym wyrokiem sądu za umyślne przestępstwo ścigane z oskarżenia publicznego lub umyślne przestępstwo skarbowe (art. 6 ust. 2 ustawy o pracownikach samorządowych),
  3. pracownikiem samorządowym zatrudnionym na podstawie umowy o pracę na kierowniczym stanowisku urzędniczym (dotyczy to głównych księgowych urzędów gmin, starostw powiatowych, urzędów marszałkowskich, samorządowych jednostek budżetowych i zakładów budżetowych, biur związków JST) nie może być osoba skazana prawomocnym wyrokiem sądu za umyślne przestępstwo ścigane z oskarżenia publicznego lub umyślne przestępstwo skarbowe (art. 6 ust. 3 pkt 2 i ust. 4 ustawy o pracownikach samorządowych).

W przepisach tych w odróżnieniu od art. 54 ust. 2 pkt 3 uofp katalog przestępstw, które wykluczają zatrudnienie:

  • nie ogranicza się tylko do przestępstw przeciwko mieniu,
  • ogranicza się tylko do przestępstw popełnionych umyślnie i ściganych z oskarżenia publicznego.

Do katalogu przestępstw ściganych z oskarżenia publicznego (z urzędu lub na wniosek pokrzywdzonego) zalicza się większość przestępstw przewidzianych w k.k. Przestępstw ściganych z oskarżenia prywatnego jest niewiele i dotyczą spraw, w których ustawodawca uznał, że ich ściganie przez państwo nie byłoby wskazane, ponieważ nie stanowią zagrożenia dla porządku publicznego (są to np. zniewaga - art. 216 k.k., zniesławienie - art. 212 § 1 i 2 k.k., naruszenie nietykalności cielesnej - art. 217 § 1 k.k., lekkie uszkodzenie ciała - art. 157 § 2 i 3 k.k.).

3.5. Kwalifikacje

Osoby zatrudniane na stanowisku głównego księgowego jednostki sektora publicznego muszą mieć odpowiednie kwalifikacje - obejmujące wykształcenie oraz praktykę zawodową (art. 54 ust. 2 pkt 5 uofp). Spełnienie tych warunków trzeba potwierdzić właściwymi dokumentami.

Przepisy ustaw szczególnych regulujące kwestie zatrudniania pracowników w urzędach państwowych oraz samorządowych jednostkach organizacyjnych zawierają upoważnienie dla kierownika jednostki do zatrudniania osób niespełniających warunków odnośnie do kwalifikacji wymaganych zgodnie z przepisami na poszczególnych stanowiskach. Jednak możliwość ta nie dotyczy głównych księgowych. W tym przypadku wymagania odnośnie do ich kwalifikacji są określone w przepisach odrębnych - w art. 54 ust. 2 pkt 5 uofp. Ustawa o finansach publicznych nie przewiduje żadnych wyjątków od możliwości zatrudniania na stanowiskach głównych księgowych osób niespełniających wymagań kwalifikacyjnych z tej ustawy.

Przykład 8

W § 4 rozporządzenia Rady Ministrów z 15 maja 2018 r. w sprawie wynagradzania pracowników samorządowych (dalej: rozporządzenie w sprawie wynagradzania pracowników samorządowych) przewiduje się, że kierownik jednostki może skrócić w uzasadnionych przypadkach staż pracy wymagany na danym stanowisku. Jednak wyjątek ten nie dotyczy stanowisk, dla których wymagany staż pracy określają odrębne przepisy.

Wymagany okres praktyki w księgowości dla osób zajmujących stanowisko głównego księgowego jest ustalony w art. 54 ust. 2 pkt 5 lit. a i b uofp. Dlatego nie może być skrócony decyzją pracodawcy.

3.5.1. Wykształcenie średnie

Wykształcenie średnie, zgodnie z art. 54 ust. 2 pkt 5 lit. b uofp, ma osoba, która ukończyła średnią, policealną lub pomaturalną szkołę ekonomiczną.

Ze względu na przeprowadzanie kolejnych reform oświaty w zakresie pojęcia szkoły średniej mieszczą się różne szkoły, definiowane obecnie w art. 20 ust. 3 ustawy z 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (dalej: Prawo oświatowe). Zgodnie z nim wykształcenie średnie ma osoba, która ukończyła:

  • 4-letnie liceum ogólnokształcące lub 5-letnie technikum albo uzyskała w szkole artystycznej realizującej kształcenie ogólne w zakresie liceum ogólnokształcącego, w wyniku klasyfikacji rocznej w klasie, której zakres nauczania odpowiada ostatniej klasie liceum ogólnokształcącego, ze wszystkich obowiązkowych zajęć edukacyjnych ogólnokształcących pozytywne oceny klasyfikacyjne,
  • szkołę ponadgimnazjalną, przez co rozumie się niefunkcjonujące już 3-letnie liceum ogólnokształcące i 4-letnie technikum, z wyjątkiem szkół zawodowych, zasadniczych szkół zawodowych oraz szkół specjalnych przysposabiających do pracy dla uczniów z upośledzeniem umysłowym w stopniu umiarkowanym lub znacznym oraz dla uczniów z niepełnosprawnościami sprzężonymi,
  • szkołę ponadpodstawową albo szkołę artystyczną realizującą kształcenie ogólne w zakresie szkoły ponadpodstawowej działające w systemie oświaty przed 1 stycznia 1999 r. (przez co rozumie się 4-letnie liceum ogólnokształcące i 5-letnie technikum), z wyjątkiem zasadniczych szkół zawodowych, szkół zasadniczych lub innych równorzędnych.

Szkoła policealna kształci osoby dorosłe mające wykształcenie średnie lub wykształcenie średnie branżowe.

Prawo oświatowe nie przewiduje obecnie funkcjonowania tzw. szkół pomaturalnych. Działały one do 31 grudnia 1998 r. na podstawie nieobowiązujących już przepisów art. 9 ust. 1 pkt 4 ustawy z 7 września 1991 r. o systemie oświaty (dalej: system oświaty). Zostały zlikwidowane w czasie reformy oświaty, wprowadzonej ustawą z 25 lipca 1998 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty. Były przeznaczone dla absolwentów liceów ogólnokształcących, którzy uzyskali maturę, ale nie decydowali się na studia wyższe. Umożliwiały zdobycie wykształcenia zawodowego. Po reformie szkolnictwa i szkolnictwa wyższego ich rolę przejęły szkoły policealne oraz studia wyższe pierwszego stopnia (licencjackie).

W uofp nie jest definiowane pojęcie szkoły ekonomicznej. Zakres kształcenia w poszczególnych obszarach szkolnictwa zawodowego jest ustalany w przepisach wykonawczych do prawa oświatowego. Obecnie zakres wykształcenia ekonomicznego jest ustalony w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z 13 marca 2017 r. w sprawie kwalifikacji zawodów szkolnictwa zawodowego. Zgodnie z nim w zawodzie technika ekonomisty kształcą 5-letnie technika (oraz dawne technika 4-letnie) i szkoły policealne.

Wykształcenie średnie konieczne do zajmowania stanowiska głównego księgowego w jednostce sektora publicznego ma więc osoba, która ukończyła:

  • technikum ekonomiczne,
  • liceum ogólnokształcące oraz ekonomiczną szkołę policealną,
  • liceum ogólnokształcące oraz ekonomiczną szkołę pomaturalną.

Średnie wykształcenie ekonomiczne nie jest wystarczające w jednostkach sektora finansów publicznych, w których główni księgowi są zatrudniani na kierowniczych stanowiskach urzędniczych (a do tej kategorii jest zaliczane stanowisko głównego księgowego). Zgodnie z obowiązującymi tam przepisami ustaw i rozporządzeń szczególnych od osób tych wymagane jest wykształcenie wyższe.

Przykład 9

W ogłoszeniu o naborze na stanowisko głównego księgowego w szkole gminnej napisano, że wymagane jest wykształcenie zgodnie z przepisami odrębnymi - art. 54 ust. 2 pkt 5 uofp. Czy to oznacza, że kandydat może mieć ukończone tylko technikum ekonomiczne?

Nie, kandydat musi mieć ukończone studia wyższe (co najmniej z tytułem zawodowym licencjata).

Publiczne szkoły podstawowe prowadzone przez JST są jednostkami budżetowymi. Zatrudniani w nich pracownicy mają status pracowników samorządowych (art. 2 pkt 3 ustawy o pracownikach samorządowych).

Stanowisko głównego księgowego w jednostce budżetowej jest zaliczone do kierowniczych stanowisk urzędniczych (załącznik nr III Tabela II część F do rozporządzenia w sprawie wynagradzania pracowników samorządowych). Osoba zatrudniona na tym stanowisku musi mieć więc wykształcenie wyższe (art. 6 ust. 4 pkt 2 ustawy o pracownikach samorządowych). Dodatkowo musi być to wykształcenie wyższe ekonomiczne, ponieważ tak stanowi art. 54 ust. 2 pkt 5 lit. a uofp.

Przykład 10

Główna księgowa z domu kultury chce się przenieść na stanowisko głównej księgowej do szkoły podstawowej. Obie te jednostki należą do tej samej gminy. Wójt jednak odmówił przeniesienia. Swoją decyzję argumentował brakiem wyższego wykształcenia u tej księgowej. Czy słusznie - skoro główna księgowa ma pomaturalną szkołę ekonomiczną i ponad 20 lat pracy w księgowości? Jeśli jej wykształcenie jest wystarczające do zajmowania stanowiska głównego księgowego w domu kultury, to dlaczego nie wystarczy w małej szkole?

Tak, stanowisko wójta jest zgodne z obowiązującymi przepisami. Różnica wynika z odmiennego statusu prawnego pracowników zatrudnionych w szkole (jednostka budżetowa) i domu kultury (samorządowa instytucja kultury).

Obie te jednostki są jednostkami organizacyjnymi sektora publicznego (art. 9 pkt 3 i pkt 13 uofp). Do zatrudnianych w nich głównych księgowych ma więc zastosowanie art. 54 ust. 2 pkt 5 uofp, określający wymagania kwalifikacyjne stawiane tym osobom. Różnica polega na tym, że główny księgowy zatrudniony w gminnej szkole podstawowej jest pracownikiem samorządowym, a główny księgowy zatrudniony w gminnym domu kultury takiego statusu nie ma (art. 2 ustawy o pracownikach samorządowych).

W szkole stanowisko głównego księgowego jest zaliczone do kierowniczych stanowisk urzędniczych (załącznik nr III Tabela II część F do rozporządzenia w sprawie wynagradzania pracowników samorządowych). Osoba zatrudniona na tym stanowisku musi mieć wykształcenie wyższe (art. 6 ust. 4 pkt 2 ustawy o pracownikach samorządowych).

W instytucji kultury do osób zatrudnianych na stanowisku głównego księgowego stosuje się przepisy ustawy z 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej oraz k.p. Nie zawierają one żadnych szczególnych wymogów dotyczących kwalifikacji osób zatrudnianych na tym stanowisku. Zastosowanie ma więc art. 54 ust. 2 uofp, zgodnie z którym głównym księgowym w jednostce sektora finansów publicznych może być osoba mająca wykształcenie ekonomiczne zarówno średnie, jak i wyższe.

3.5.2. Wykształcenie wyższe

Wyższe wykształcenie wymagane na stanowisku głównego księgowego obejmuje ukończenie ekonomicznych jednolitych studiów magisterskich, ekonomicznych wyższych studiów zawodowych, uzupełniających ekonomicznych studiów magisterskich lub ekonomicznych studiów podyplomowych. Wszystkie te pojęcia są definiowane w przepisach dotyczących organizacji i funkcjonowania szkolnictwa wyższego.

Ekonomia i finanse to dyscypliny naukowe należące do dziedziny nauk społecznych (rozporządzenie Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z 25 września 2018 r. w sprawie dziedzin nauki i dyscyplin naukowych oraz dyscyplin artystycznych).

Kształcenie w ramach podanych dyscyplin naukowych odbywa się na uczelniach ekonomicznych oraz na wydziałach ekonomicznych innych uczelni wyższych na tworzonych w ich ramach kierunkach studiów. Do kierunków tych należą m.in. ekonomia, zarządzanie, finanse i rachunkowość, inżynieria zarządzania, informatyka i ekonometria, ekonometria, towaroznawstwo, analityka gospodarcza, audyt finansowy, ekonomia, rachunkowość i controlling, zarządzanie finansami państwa i samorządu terytorialnego, zarządzanie i inżynieria produkcji, zarządzanie międzynarodowe i wiele innych.

Przykład 11

W ogłoszeniu państwowej instytucji kultury zapisano, że ogłasza się nabór na stanowisko głównego księgowego. Od kandydatów wymagane jest wyższe wykształcenie kierunkowe. Co to oznacza?

Państwowa instytucja kultury jest jednostką sektora finansów publicznych (art. 9 pkt 13 uofp). Obowiązują w niej wymagania co do kwalifikacji głównego księgowego, wynikające z art. 54 ust. 2 pkt 5 uofp. Osoba ta musi mieć wykształcenie wyższe ekonomiczne, co obejmuje ukończenie: ekonomicznych jednolitych studiów magisterskich albo ekonomicznych wyższych studiów zawodowych (licencjat), albo uzupełniających ekonomicznych studiów magisterskich lub ekonomicznych studiów podyplomowych. Jeśli chodzi o samą nazwę kierunku studiów, to kierunek ten musi mieścić się w dziedzinie nauki ekonomia i finanse. Może to być wiele różnych kierunków - ekonomia, finanse i rachunkowość, zarządzanie itp.

Przykład 12

W ogłoszeniu o naborze na stanowisko głównego księgowego w samorządowej jednostce budżetowej ustalono, że aplikować na stanowisko mogą osoby, które mają:

  • wykształcenie wyższe ekonomiczne (warunek niezbędny),

  • wyższe wykształcenie ekonomiczne na kierunku rachunkowość i finanse lub rachunkowość jednostek sektora państwowego i samorządowego (kierunki preferowane).

Czy o zatrudnienie może się ubiegać osoba mająca tytuł licencjata zarządzania, ze specjalizacją zarządzanie przedsiębiorstwem?

Tak, taka osoba może uczestniczyć w naborze. Jednak musi liczyć się z tym, że nie spełnia dodatkowych warunków dotyczących wykształcenia, preferowanych przez pracodawcę. To stawia ją w gorszym położeniu niż kandydatów spełniających te dodatkowe warunki.

Podstawowe wymagania dotyczące kwalifikacji pracownika zatrudnionego na stanowisku głównego księgowego w samorządowej jednostce budżetowej są ustalone w art. 54 ust. 2 pkt 5 lit. a uofp oraz art. 6 ust. 4 pkt 2 ustawy o pracownikach samorządowych, w związku z unormowaniami zawartymi w załączniku nr III Tabela II część F do rozporządzenia w sprawie wynagradzania pracowników samorządowych. Osoba zatrudniona na tym stanowisku musi mieć wykształcenie wyższe ekonomiczne. Może to być tytuł licencjata - zdobywany w związku z ukończeniem wyższych studiów zawodowych. Kierunek zarządzanie (niezależnie od specjalizacji) należy do dziedziny nauk ekonomicznych, więc wykształcenie tej osoby jest ekonomiczne. Są to warunki podstawowe, wymagane przepisami ustawowymi.

Jeśli kandydat ich nie spełnia, w procesie naboru musi być obowiązkowo odrzucony. Jeśli kandydat je spełnia, może brać w nim udział.

Oprócz tych podstawowych wymagań kwalifikacyjnych pracodawca może podać dodatkowe wymagania, tzw. wymagania preferowane. Oznacza to, że osoby, które je mają, uzyskają wyższą ocenę spełniania warunków do zatrudnienia na danym stanowisku niż osoby, które tych warunków nie spełniają. To daje im mniejsze szanse na wygranie naboru i zatrudnienie. Jednak jeśli w naborze nie weźmie udziału żadna osoba spełniająca kryteria preferowane, to osoby, które nie mają preferowanego wykształcenia, mają takie same szanse jak inni kandydaci.

Główni księgowi zatrudniani na podstawie ustawy o pracownikach samorządowych, z którymi stosunek pracy nawiązuje się na podstawie umowy o pracę, muszą legitymować się wykształceniem wyższym (art. 6 ust. 4 pkt 2 ustawy o pracownikach samorządowych w związku z zaliczeniem stanowiska głównego księgowego w załączniku nr III Tabela II część F do rozporządzenia w sprawie wynagradzania pracowników samorządowych do kierowniczych stanowisk urzędniczych). W przypadku pracowników urzędów administracji rządowej, do których stosuje się ustawy o służbie cywilnej i o pracownikach urzędów państwowych, o wymaganym wykształceniu decydują przepisy szczególne.

Przykład 13

Pracownicy zatrudniani w służbie cywilnej muszą mieć kwalifikacje wymagane na danym stanowisku pracy (art. 4 pkt 4 ustawy o służbie cywilnej).

Dla głównych księgowych są to kwalifikacje określone w art. 54 ust. 2 uofp. Dopuszczalne jest wykształcenie zarówno średnie, jak i wyższe ekonomiczne. Nie dotyczy to jednak pracowników zatrudnianych na podstawie mianowania. Przy tej podstawie zatrudnienia wymagane jest wykształcenie wyższe drugiego stopnia - tytuł magistra lub równorzędny (art. 40 pkt 3 ustawy o służbie cywilnej).

3.5.3. Wpis do rejestru biegłych rewidentów

Głównym księgowym w jednostce sektora finansów publicznych może być osoba wpisana do rejestru biegłych rewidentów na podstawie ustawy z 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym (dalej: ustawa o biegłych rewidentach).

Wpis do rejestru biegłych rewidentów może uzyskać osoba fizyczna, która:

  1. korzysta z pełni praw publicznych oraz ma pełną zdolność do czynności prawnych;
  2. ma nieposzlakowaną opinię i swoim dotychczasowym postępowaniem, w tym w trakcie postępowania kwalifikacyjnego, daje rękojmię prawidłowego wykonywania zawodu biegłego rewidenta;
  3. nie była skazana prawomocnym wyrokiem za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe;
  4. ukończyła studia wyższe w Rzeczypospolitej Polskiej lub zagraniczne studia wyższe uznane w Rzeczypospolitej Polskiej za równorzędne i włada językiem polskim w mowie i piśmie;
  5. odbyła:
  • roczną praktykę w zakresie rachunkowości w państwie UE oraz co najmniej 2-letnią aplikację w firmie audytorskiej zarejestrowanej w państwie UE pod kierunkiem biegłego rewidenta lub biegłego rewidenta zarejestrowanego w państwie UE, albo
  • 3-letnią aplikację w firmie audytorskiej zarejestrowanej w państwie UE pod kierunkiem biegłego rewidenta lub biegłego rewidenta zarejestrowanego w państwie UE - przy czym spełnienie tych warunków zostało stwierdzone przez komisję egzaminacyjną, uprawnioną do przeprowadzania egzaminów na biegłego rewidenta;
  1. złożyła przed komisją egzaminacyjną egzaminy dla kandydatów na biegłego rewidenta lub egzamin dyplomowy;
  2. złożyła ślubowanie.

Rejestr biegłych rewidentów prowadzi Krajowa Rada Biegłych Rewidentów. Ma on postać elektroniczną i jest dostępny na stronie internetowej Polskiej Izby Biegłych Rewidentów (pod adresem https://www.pibr.org.pl/pl/search/auditor?biegli=1). Wpis do rejestru jest dokonywany na wniosek osoby uprawnionej.

Wpis jest potwierdzony w legitymacji biegłego rewidenta, wydawanej przez Krajową Radę Biegłych Rewidentów (gdzie numer legitymacji jest numerem wpisu na listę biegłych rewidentów).

3.5.4. Certyfikat księgowy

Ostatnia możliwość wymieniona w art. 54 ust. 2 pkt 5 uofp zezwala na zajmowanie stanowiska głównego księgowego w jednostce sektora publicznego osobie, która ma:

  • certyfikat księgowy,
  • świadectwo kwalifikacyjne.

Oba te rodzaje dokumentów nie są już wydawane. Przewidywały je przepisy o rachunkowości - jako dokumenty dające uprawnienia do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Świadectwa kwalifikacyjne były wydawane na podstawie uchylonego rozporządzenia Ministra Finansów z 20 sierpnia 1998 r. w sprawie kwalifikacji i innych wymagań, których spełnienie uprawnia do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, organizacji i trybu działania Komisji Egzaminacyjnej powołanej dla sprawdzenia tych kwalifikacji oraz wzoru świadectwa sprawdzającego te kwalifikacje i wymagania. Zostały zastąpione certyfikatami księgowymi wydawanymi na podstawie uor i rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy.

Konieczność posiadania certyfikatów przez osoby wykonujące usługi w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych została zniesiona z dniem 10 sierpnia 2014 r., w ramach tzw. deregulacji zawodu głównego księgowego, ustawą z 9 maja 2014 r. o ułatwieniu dostępu do wykonywania niektórych zawodów regulowanych (dalej: ustawa deregulacyjna). Jednocześnie na mocy przepisów przejściowych (art. 23 ust. 6 i 7 tej ustawy) osoby, które uzyskały certyfikaty (i odpowiednio wcześniejsze świadectwa kwalifikacyjne), mogą się nimi posługiwać w celu poświadczenia kwalifikacji zawodowych. W celach informacyjnych na archiwalnej stronie internetowej Ministra Finansów jest zamieszczony wykaz osób posiadających certyfikaty księgowe (https://mf-arch2.mf.gov.pl/web/bip/ministerstwo-finansow/dzialalnosc/egzaminy-zawodowe/certyfikat-ksiegowy/wykaz-osob-posiadajacych-certyfikat-ksiegowy).

W przypadku certyfikatów uzyskanych przez osoby mające wykształcenie średnie nie są one wystarczające do zatrudnienia na stanowiskach głównych księgowych w urzędach państwowych i innych jednostkach organizacyjnych sektora publicznego, gdzie przepisy szczególne wymagają posiadania wykształcenia wyższego.

3.5.5. Praktyka w księgowości

Wymagania dotyczące kwalifikacji wynikające z art. 54 ust. 2 pkt 5 uofp - oprócz wykształcenia - obejmują obowiązek posiadania także tzw. praktyki w księgowości:

  • 3-letniej - w przypadku osób z wykształceniem wyższym,
  • 6-letniej - w przypadku osób z wykształceniem średnim.

Ustawa o finansach publicznych posługuje się terminem "praktyka w księgowości", ale nie definiuje go. Definicja taka była zawarta w art. 76b ust. 2 uor. Według tego przepisu za praktykę w księgowości uznawano wykonywanie czynności obejmujących prowadzenie ksiąg rachunkowych lub wycenę aktywów i pasywów oraz ustalanie wyniku finansowego albo sporządzanie sprawozdań finansowych, lub badanie sprawozdań finansowych pod nadzorem biegłego rewidenta na podstawie:

  • stosunku pracy, w wymiarze czasu pracy nie mniejszym niż 1/2 etatu,
  • odpłatnej umowy cywilnoprawnej zawartej z przedsiębiorcą świadczącym usługi w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych,
  • umowy spółki

lub w związku z prowadzeniem własnej działalności gospodarczej.

Przepis ten został wykreślony z uor ustawą deregulacyjną z dniem 10 sierpnia 2014 r. Może być jednak nadal pomocniczo stosowany w braku innych uregulowań w celu ustalenia, co jest praktyką w księgowości na potrzeby oceny przy zatrudnianiu kandydatów na głównych księgowych.

Ustawy szczególne dotyczące kwalifikacji pracowników zatrudnionych w urzędach administracji rządowej oraz jednostkach organizacyjnych JST wymagają zazwyczaj posiadania przez osoby zatrudniane na kierowniczych stanowiskach urzędniczych tzw. stażu pracy. Przepisy te jednak nie mają zastosowania do głównych księgowych, ponieważ ustawy szczególne zawsze przy stanowisku głównego księgowego powołują się na przepisy uofp.

3.5.6. Dodatkowe wymogi wynikające z innych ustaw

Głównym księgowym w jednostce sektora finansów publicznych nie może być osoba, wobec której została wymierzona kara zakazu pełnienia funkcji związanych z dysponowaniem środkami publicznymi za naruszenie dyscypliny finansów publicznych. Ukaranie tą karą wyklucza możliwość pełnienia funkcji głównego księgowego przez czas określony w orzeczeniu o ukaraniu od roku do 5 lat (art. 31 ust. 1 pkt 4 i ust. 4 oraz art. 32 ust. 2 pkt 1 lit. c ustawy z 17 grudnia 2004 r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych; dalej: ustawa o dyscyplinie finansów publicznych).

Podsumowanie

Na stanowisku głównego księgowego jednostki sektora publicznego może być zatrudniona osoba:

  1. mająca obywatelstwo polskie, obywatelstwo państwa członkowskiego UE, Konfederacji Szwajcarskiej lub państwa członkowskiego EFTA (z wyjątkiem pracowników administracji rządowej i samorządowej, którzy muszą mieć obywatelstwo polskie),

  2. mająca pełną zdolność do czynności prawnych, czyli pełnoletnia i nieubezwłasnowolniona częściowo lub całkowicie,

  3. której przysługuje pełnia praw publicznych, czyli nie została ukarana karą pozbawienia praw publicznych,

  4. niekarana.

Osoby zatrudnione na tym stanowisku muszą mieć ukończone co najmniej technikum ekonomiczne albo szkołę policealną lub pomaturalną o kierunku ekonomicznym i 6-letnią praktykę w księgowości. Wykształcenie to nie jest wystarczające tylko w odniesieniu do głównych księgowych zatrudnianych na kierowniczych stanowiskach urzędniczych w urzędach państwowych i samorządowych. Tam odrębne przepisy wymagają posiadania wyższego wykształcenia.

Wyższe wykształcenie wymagane na stanowisku głównego księgowego obejmuje ukończenie jednolitych studiów magisterskich, wyższych studiów zawodowych, uzupełniających studiów magisterskich lub studiów podyplomowych, na kierunkach ekonomicznych. Oprócz tego jest wymagana 3-letnia praktyka w księgowości.

Poza tym głównym księgowym w jednostce sektora finansów publicznych może być osoba wpisana do rejestru biegłych rewidentów albo mająca świadectwo kwalifikacyjne lub certyfikat księgowy uprawniający do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Dokumenty te zachowały obowiązującą moc mimo uchylenia przepisów, na podstawie których były wydawane.

4. Powierzenie obowiązków głównego księgowego

Głównym księgowym jednostki sektora finansów publicznych jest pracownik, któremu kierownik tej jednostki powierza obowiązki z zakresu (art. 54 ust. 1 uofp):

  1. prowadzenia rachunkowości,
  2. wykonywania dyspozycji środkami pieniężnymi,
  3. dokonywania wstępnej kontroli zgodności operacji gospodarczych i finansowych z planem finansowym oraz kompletności i rzetelności dokumentów dotyczących operacji gospodarczych i finansowych.

Obowiązki wymienione w pkt 2 i 3 należą do obowiązków z zakresu prowadzenia gospodarki finansowej jednostki.

4.1. Prowadzenie rachunkowości

Rachunkowość jednostki, według art. 4 ust. 3 uor, obejmuje:

  • przyjęte zasady (politykę) rachunkowości,
  • prowadzenie, na podstawie dowodów księgowych, ksiąg rachunkowych, ujmujących zapisy zdarzeń w porządku chronologicznym i systematycznym,
  • okresowe ustalanie lub sprawdzanie w drodze inwentaryzacji rzeczywistego stanu aktywów i pasywów,
  • wycenę aktywów i pasywów oraz ustalanie wyniku finansowego,
  • sporządzanie sprawozdań finansowych,
  • gromadzenie i przechowywanie dowodów księgowych oraz pozostałej dokumentacji przewidzianej ustawą,
  • poddanie badaniu i ogłaszanie sprawozdań finansowych w przypadkach przewidzianych ustawą.

Za wykonywanie tych obowiązków co do zasady odpowiada kierownik jednostki (art. 4 ust. 5 uor).

Jego odpowiedzialność może być bezpośrednia lub pośrednia (z tytułu nadzoru). Bezpośrednia odpowiedzialność dotyczy sytuacji, gdy określone obowiązki z zakresu rachunkowości ciążą bezpośrednio na kierowniku jednostki. Takim obowiązkiem jest np. ustalenie polityki rachunkowości i jej utrwalenie w formie pisemnej czy zarządzenie przeprowadzenia i zatwierdzenie wyników inwentaryzacji. Odpowiedzialność pośrednią - z tytułu nadzoru, ponosi kierownik jednostki, gdy powierzy wykonywanie określonych obowiązków z zakresu rachunkowości innym osobom, np. głównemu księgowemu i innym pracownikom komórki księgowości. Wtedy odpowiada za ich niewykonanie lub nienależyte wykonanie przez bezpośrednich wykonawców.

4.1.1. Powierzenie obowiązków z zakresu rachunkowości - zasady ogólne

Wykonywanie obowiązków z zakresu rachunkowości w jednostkach sektora finansów publicznych powierza się przede wszystkim pracownikowi zatrudnionemu na stanowisku głównego księgowego jednostki.

Tam, gdzie główny księgowy jest jedynym pracownikiem księgowości (tzw. stanowisko samodzielne w strukturze organizacyjnej jednostki), odpowiada on bezpośrednio za niewykonanie lub nieprawidłowe wykonanie powierzonych obowiązków.

W jednostkach organizacyjnych, w których rachunkowością zajmują się - oprócz głównego księgowego - także inni pracownicy zatrudnieni w komórce księgowości, obowiązki z zakresu rachunkowości są powierzane nie tylko głównemu księgowemu, ale także tym pracownikom. W tych jednostkach główny księgowy odpowiada za niewykonanie lub nieprawidłowe wykonanie powierzonych obowiązków:

  • bezpośrednio - za obowiązki, jakie sam powinien wykonywać,
  • z tytułu nadzoru - za obowiązki, jakie powinni wykonywać podlegający mu pracownicy komórki organizacyjnej księgowości, której jest kierownikiem.

Ważne

Obowiązki z zakresu rachunkowości powierza zarówno głównemu księgowemu, jak i innym pracownikom kierownik jednostki.

Przykład 14

Kto powinien powierzyć obowiązki z zakresu rachunkowości (m.in. prowadzenie ksiąg rachunkowych ewidencji syntetycznej i pomocniczej, wycenę aktywów i pasywów, gromadzenie i przechowywanie dokumentacji księgowej) pracownikom referatu finansowego? Czy powinien to zrobić dyrektor jednostki czy główny księgowy - jako kierownik referatu?

Generalnie obowiązki z zakresu rachunkowości powierza pracownikom jednostki kierownik danej jednostki (art. 4 ust. 5 uor). W opisanym przypadku będzie to dyrektor jednostki.

W praktyce w niektórych jednostkach - zgodnie z postanowieniami ich regulaminów organizacyjnych - za podział obowiązków między pracowników poszczególnych komórek organizacyjnych (wydziałów, referatów) odpowiadają kierownicy/naczelnicy tych komórek (np. główny księgowy jako kierownik referatu finansowego). Przedstawiają oni jednak tylko w tym zakresie propozycje (np. propozycje zakresów czynności pracowników). Ostatecznie zatwierdza je i podpisuje kierownik jednostki (tu: dyrektor jednostki).

Przykład 15

Główna księgowa wręczyła do podpisania inspektorowi ds. księgowości budżetowej dokument pt. "aneks do zakresu czynności". Dokument obejmował przekazanie temu pracownikowi części obowiązków głównej księgowej (m.in. w zakresie nadzorowania inwentaryzacji metodami potwierdzenia i weryfikacji sald oraz rozliczania wyników spisu z natury). Czy inspektor może odmówić przyjęcia tego dokumentu? A jeśli tak, to na jakiej podstawie?

Powierzenie obowiązków z zakresu rachunkowości pracownikowi jednostki (tu: inspektorowi ds. księgowości budżetowej) przez głównego księgowego jest niezgodne z przepisami - i jako takie nie rodzi skutków prawnych. Obowiązki z zakresu rachunkowości może powierzyć pracownikom tylko kierownik jednostki (art. 4 ust. 5 uor).

Jeśli główny księgowy uważa, że podział obowiązków między niego a pracowników podległej mu komórki księgowości jest niewłaściwy, może zaproponować ich zmianę. Może wskazać pracowników, między którymi zostaną one przekazane. Propozycję powinien złożyć kierownikowi jednostki. To on podejmuje w tej sprawie ostateczną decyzję.

Przy zmianie zakresu obowiązków dotyczących rachunkowości powierzonych poszczególnym pracownikom należy sporządzić nowe dokumenty z potwierdzeniem przyjęcia tych obowiązków. Robi się to w formie przyjętej zwyczajowo w jednostce, np. w formie aneksu do zakresu czynności.

Ważne

Pracownik przyjmujący obowiązki z zakresu rachunkowości musi potwierdzić to na piśmie (art. 4 ust. 5 uor).

W przepisach nie ma określonego rodzaju dokumentu, jakim powinno być potwierdzone przekazanie obowiązków z zakresu rachunkowości. W praktyce stosowane są w tym celu dokumenty wystawiane dla konkretnego, wskazanego w nich z imienia i nazwiska pracownika, nazywane upoważnieniami imiennymi.

Schemat. Rodzaje upoważnień imiennych do wykonywania obowiązków z zakresu rachunkowości

Obowiązki z zakresu rachunkowości powierza się też łącznie z innymi obowiązkami pracownika, w dokumentach nazywanych zakresami czynności (zakresami obowiązków i odpowiedzialności). Także te dokumenty są imienne (przeznaczone tylko dla wskazanego w nich pracownika). Obowiązują one przez czas nieokreślony (aż do czasu ustania stosunku pracy na danym stanowisku albo ich zmiany).

Niezależnie od formy dokumentu potwierdzającego przekazanie obowiązków z zakresu rachunkowości, aby to przekazanie było skuteczne, dokument ten musi zawierać co najmniej elementy podane w ramce.

Niezbędne elementy pisma potwierdzającego przekazanie obowiązków z zakresu rachunkowości

  1. Szczegółowe wyliczenie powierzanych obowiązków.

  2. Wskazanie osoby, której są przekazywane obowiązki.

  3. Data powierzenia obowiązków przez kierownika jednostki oraz data przyjęcia obowiązków przez pracownika, jeśli jest ona późniejsza niż data powierzenia obowiązków przez kierownika.

  4. Wyraźne oświadczenie pracownika, że ze wskazanym dniem przyjmuje na siebie obowiązki wymienione w dokumencie, potwierdzone przez złożenie własnoręcznego podpisu.

Ustawa o rachunkowości wymaga, aby powierzone były określone obowiązki z zakresu rachunkowości.

Ważne

W dokumencie powierzenia trzeba wymienić poszczególne przekazywane obowiązki.

Powierzenie w sposób ogólny, np.:

  • "obowiązków w zakresie rachunkowości z art. 4 ust. 3 uor",
  • "obowiązków z zakresu rachunkowości",
  • "obowiązków głównego księgowego",
  • "prowadzenia księgowości",

i przy użyciu innych tego typu ogólnych sformułowań jest nieprawidłowe i nie rodzi żadnych skutków. Między innymi nie jest uznawane za skuteczne w przypadku powstania nieprawidłowości stanowiących naruszenie dyscypliny finansów publicznych, co wielokrotnie było podkreślane w orzecznictwie GKO. W takich przypadkach uznaje się, że do przekazania obowiązków z zakresu rachunkowości nie doszło i za naruszenie przepisów odpowiada kierownik jednostki.

Przykładowe obowiązki z zakresu rachunkowości, przekazywane głównym księgowym jednostek sektora publicznego, przedstawia wzór 1.

Wzór 1. Obowiązki z zakresu rachunkowości przekazywane głównemu księgowemu jednostki sektora publicznego

Obowiązki w zakresie prowadzenia rachunkowości jednostki obejmują:

  1. opracowywanie projektów przepisów wewnętrznych wydawanych przez kierownika jednostki, dotyczących prowadzenia rachunkowości, w tym m.in.:

  • dokumentacji opisującej przyjęte przez jednostkę zasady (politykę) rachunkowości, obejmującej wykaz stosowanych w jednostce ksiąg rachunkowych i opis sposobu ich prowadzenia (w tym w szczególności: zakładowego planu kont, ustalającego wykaz kont księgi głównej, przyjęte zasady klasyfikacji zdarzeń, zasady prowadzenia kont ksiąg pomocniczych oraz ich powiązania z kontami księgi głównej), opis systemu przetwarzania danych oraz systemu ochrony danych i ich zbiorów,

  • instrukcji stanowiących tzw. nieobowiązkową część polityki rachunkowości, takich jak instrukcja: kasowa, magazynowa, obiegu i kontroli dokumentów księgowych, ewidencji i kontroli druków ścisłego zarachowania, przeprowadzania i rozliczania inwentaryzacji, gospodarowania środkami trwałymi;

  1. prowadzenie ksiąg rachunkowych jednostki (we wskazanym zakresie, nienależącym do innych pracowników jednostki - trzeba tu podać nazwy prowadzonych urządzeń ewidencji syntetycznej i/lub pomocniczej);

  2. nadzorowanie całokształtu prac związanych z prowadzeniem ksiąg rachunkowych, wykonywanych przez pracowników komórki finansowo-księgowej (nie dotyczy jednostek, w których główny księgowy jest zatrudniony na stanowisku samodzielnym);

  3. organizowanie i nadzorowanie przebiegu prac związanych z inwentaryzacją mienia jednostki, w tym:

  • opracowywanie harmonogramów inwentaryzacji mienia jednostki z uwzględnieniem obowiązującej częstotliwości i terminów inwentaryzacji poszczególnych składników aktywów i pasywów,

  • wnioskowanie do kierownika jednostki o zarządzenie inwentaryzacji poszczególnych składników aktywów i pasywów zgodnie z tym harmonogramem,

  • przygotowywanie projektów zarządzeń kierownika jednostki w sprawie przeprowadzenia inwentaryzacji poszczególnych składników mienia jednostki,

  • rozliczanie wyników inwentaryzacji w księgach rachunkowych;

  1. wycenę aktywów i pasywów oraz ustalanie wyniku finansowego jednostki;

  2. sporządzanie sprawozdań finansowych oraz innych z zakresu działania jednostki (w tym deklaracji podatkowych, dokumentów rozliczeniowych) i przedkładanie ich do zatwierdzenia kierownikowi jednostki;

  3. czuwanie nad prawidłowym i terminowym obiegiem dokumentów księgowych własnych i obcych;

  4. gromadzenie i przechowywanie dokumentacji księgowej w sposób zabezpieczający ją przed dostępem osób nieuprawnionych, zaginięciem lub zniszczeniem.

W dokumencie należy wskazać osobę, której są przekazywane obowiązki. Trzeba podać jej imię, nazwisko i stanowisko służbowe.

Ponadto w dokumencie należy podać wyraźnie daty powierzenia obowiązków i ich przyjęcia. Brak daty przyjęcia obowiązków skutkuje tym, że do powierzenia nie dochodzi. Nie można bowiem ustalić, od kiedy pracownik przyjął obowiązki.

Przykład 16

W czasie kontroli przeprowadzanych w jednostkach często spotyka się sytuacje, w których kierownicy jednostek usiłują przenieść odpowiedzialność za powstanie wykrytych nieprawidłowości na głównych księgowych. Odbywa się to przez wręczanie im aneksów do zakresów obowiązków lub imiennych upoważnień, na których nie są podane żadne daty (ani sporządzenia tych pism, ani przekazania czy przyjęcia obowiązków).

Takie pisma nie świadczą o przeniesieniu obowiązków z kierownika jednostki na pracowników. W sytuacji gdy określone obowiązki z zakresu rachunkowości nie były nikomu przypisane z podaniem daty ich przyjęcia, osobą bezpośrednio odpowiedzialną za ich niewykonanie lub nieprawidłowe wykonanie jest kierownik jednostki (art. 4 ust. 5 uor).

Daty powierzenia i przyjęcia obowiązków mogą być takie same, ale mogą być też różne. Obowiązki na skutek różnych zdarzeń mogą być przyjęte z datą późniejszą niż ich przekazanie. W takim przypadku bierze się pod uwagę datę przyjęcia obowiązków przez pracownika.

Przykład 17

Po powrocie z urlopu główny księgowy otrzymał z kadr pismo w sprawie zmiany zakresu czynności. W dokumencie tym powierzono mu dodatkowo obowiązki polegające na bieżącej analizie przepisów z zakresu rachunkowości i przygotowaniu projektów zarządzeń kierownika jednostki w sprawie zmian polityki rachunkowości, w tym zakładowego planu kont. Pismo zostało sporządzone i podpisane przez kierownika jednostki 17 lipca 2019 r., a więc w czasie, gdy główny księgowy przebywał na urlopie. Wrócił do pracy 29 lipca 2019 r. Od kiedy głównego księgowego obowiązuje nowy zakres obowiązków?

Aby powierzenie obowiązków z zakresu rachunkowości było skuteczne, główny księgowy musi na piśmie potwierdzić ich przyjęcie. Nie liczy się tu ani data sporządzenia pisma, ani data przekazania obowiązków wskazana przez kierownika jednostki. Liczy się data, z jaką główny księgowy potwierdzi przyjęcie nowych obowiązków.

W tym opisanym przypadku najwcześniejszą możliwą datą jest dzień, w którym główny księgowy wrócił z urlopu. Przyjęcie obowiązków może też nastąpić później, jeśli zwłoka ta jest uzasadniona.

Przyjęcie obowiązków nie może być potwierdzane przez antydatowanie.

Przykład 18

W czasie kontroli przeprowadzanych w jednostkach odnotowywane są przypadki wymuszania przez kierowników jednostek na głównych księgowych, aby ci potwierdzali przyjęcie obowiązków ze wstecznymi datami. Takie antydatowanie ma poświadczyć, że w chwili powstania wykrytych nieprawidłowości obowiązki w tym zakresie należały do głównego księgowego, a nie do kierownika jednostki.

W opisanej sytuacji główni księgowi nie powinni się na to zgadzać. Wyjściem z sytuacji jest zamieszczenie na takim piśmie:

  • adnotacji: "pismo otrzymałem dnia ..." i podanie rzeczywistej daty otrzymania,

  • kolejnej adnotacji "obowiązki przyjmuję z dniem ..." i podanie rzeczywistej daty ich przyjęcia.

Podobnie należy postąpić zresztą w każdej sytuacji, gdy pracownik otrzymuje pismo, z którego wynika powierzenie obowiązków z zakresu rachunkowości z poleceniem, aby potwierdzono na nim przyjęcie obowiązków z datą sprzed dnia wręczenia tego pisma pracownikowi. Zabezpiecza to pracownika przed ewentualną odpowiedzialnością za możliwe nieprawidłowości powstałe w czasie, gdy faktycznie nie pełnił on obowiązków w zakresie wskazanym w piśmie.

Oprócz daty przyjęcia obowiązków w dokumencie musi znaleźć się wyraźne stwierdzenie głównego księgowego, że powierzane obowiązki przyjmuje. Powinien to potwierdzić własnoręcznym podpisem. Podpis musi być na tyle wyraźny, aby nie było wątpliwości, że został złożony przez tego pracownika.

Brak wyraźnego stwierdzenia, że pracownik przyjmuje powierzone mu obowiązki, skutkuje tym, że do powierzenia obowiązków nie dochodzi.

Przykłady nieprawidłowych i prawidłowych adnotacji umieszczanych na piśmie w sprawie powierzenia obowiązków są podane w ramce.

Adnotacje nieprawidłowe:

  • "pismo przyjąłem dnia ...",

  • "zapoznałem się z pismem dnia ...",

  • "przyjąłem do wiadomości pismo z dnia ...",

  • "potwierdzam odebranie pisma dnia ..." itp.

Takie adnotacje uznaje się tylko za potwierdzenie odebrania pisma i ewentualnie zapoznania się z jego treścią. Nie dowodzą jednak, że pracownik przyjął powierzane mu takim pismem obowiązki.

W praktyce zdarza się też, że na dokumencie nie ma żadnego stwierdzenia. Jest tylko podpis pracownika. To także nie jest dowodem, że pracownik przyjął powierzane mu tym pismem obowiązki.

Adnotacje prawidłowe:

  • "przyjmuję obowiązki powierzone pismem z dniem ...",

  • "przyjmuję do stosowania z dniem ..." itp.

Przedstawiamy wzór wypełnionego upoważnienia imiennego z przekazaniem obowiązków z zakresu rachunkowości przez kierownika jednostki głównemu księgowemu. Wzór ten stosuje się odpowiednio także do przekazania obowiązków z zakresu gospodarki finansowej (obowiązki te można przekazywać łącznie jednym pismem - patrz pkt 4.2.1).

Wzór 2. Przekazanie obowiązków z zakresu rachunkowości głównemu księgowemu - upoważnienie bezterminowe

Dyrektor Szkoły Podstawowej nr 1 Wolany Górne, 15 maja 2020 r.

w Wolanach Górnych

Krzysztof Maj

Szkoła Podstawowa nr 1,

ul. Kwiatowa 1,

73-930 Wolany Górne

Powierzenie obowiązków z zakresu rachunkowości

Ja, niżej podpisany, Krzysztof Maj - Dyrektor Szkoły Podstawowej nr 1 w Wolanach Górnych, powierzam Pani Annie Kwiecień - Głównej księgowej w Szkole Podstawowej nr 1 w Wolanach Górnych, wykonywanie następujących obowiązków z zakresu rachunkowości:

1. …..*

2. …..*

Powierzenie obowiązków następuje z dniem 15 maja 2020 r.

Ja, niżej podpisana, Anna Kwiecień, Główna księgowa w Szkole Podstawowej nr 1 w Wolanach Górnych, przekazane obowiązki przyjmuję z dniem 15 maja 2020 r.

Podpisy:

Dyrektor Szkoły Podstawowej nr 1 Główna księgowa w Szkole Podstawowej nr 1

w Wolanach Górnych w Wolanach Górnych

Krzysztof Maj Anna Kwiecień

* Należy wymienić obowiązki podane we wzorze 1.

4.1.2. Powierzenie obowiązków głównego księgowego w przypadku zorganizowania CUW

W przypadku zorganizowania samorządowego centrum usług wspólnych (CUW) za prowadzenie rachunkowości gminnych, powiatowych i wojewódzkich jednostek obsługiwanych odpowiada kierownik jednostki obsługującej (art. 53 ust. 5 uofp). Powierzenie obowiązków następuje na podstawie:

  • uchwały organu stanowiącego JST (przeniesienie obowiązków z zakresu rachunkowości z kierowników jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych na kierownika jednostki obsługującej),
  • porozumienia zawartego przez kierowników jednostek (przeniesienie obowiązków z zakresu rachunkowości z kierowników samorządowych instytucji kultury oraz innych samorządowych osób prawnych, tworzonych na podstawie odrębnych ustaw, na kierownika jednostki obsługującej).

Jeżeli CUW zapewnia realizację zadań głównego księgowego jednostki sektora finansów publicznych przez osobę spełniającą wymogi z art. 54 ust. 2 uofp, w obsługiwanych jednostkach budżetowych i samorządowych zakładach budżetowych nie zatrudnia się głównego księgowego. W tej sytuacji funkcję głównego księgowego jednostek obsługiwanych pełni pracownik (pracownicy) jednostki obsługującej.

Przykład 19

W gminie ma zostać utworzony CUW, który będzie obsługiwał jednostki oświatowe (przedszkola, szkoły). W jaki sposób ma być zorganizowana obsługa księgowa? Czy powinno być tak, że:

  1. główny księgowy CUW jest jednocześnie głównym księgowym wszystkich jednostek obsługiwanych,

  2. w CUW osobno jest zatrudniony główny księgowy CUW i główny księgowy jednostek oświatowych,

  3. w CUW osobno jest zatrudniony główny księgowy CUW, a funkcje głównych księgowych jednostek oświatowych pełni kilku pracowników, którym podlegają po 2-3 jednostki oświatowe?

Każde z tych rozwiązań jest dopuszczalne. Wybór w tym zakresie należy do kierownika jednostki obsługującej.

Przepisy ustaw samorządowych, przewidujące możliwość tworzenia CUW, nie zawierają szczegółowych regulacji na temat ich struktury organizacyjnej. Normy takie nie zostały określone również w uofp czy uor. Ustawy te regulują jedynie kwestie związane z odpowiedzialnością kierowników jednostek obsługiwanych i obsługujących za prowadzenie rachunkowości oraz zasady zatrudniania głównego księgowego w tych jednostkach. Dlatego każdy ze sposobów zorganizowania obsługi księgowej przez CUW podany w pytaniu jest dopuszczalny. Przy wyborze spośród nich trzeba wziąć pod uwagę warunki funkcjonowania danego CUW.

Rozwiązanie 1, gdzie główny księgowy CUW jest jednocześnie głównym księgowym wszystkich jednostek obsługiwanych, najlepiej sprawdzi się w jednostkach niedużych obsługujących niewielkie jednostki organizacyjne należące do jednego typu i rodzaju (np. tylko jednostki budżetowe należące do systemu oświaty).

Rozwiązania 2 i 3 sprawdzą się w jednostkach, w których obsługiwanych jednostek jest dużo, są one średniej wielkości lub duże i/lub funkcjonują w różnych formach organizacyjno-prawnych. Jest tak np. tam, gdzie wspólna obsługa jest prowadzona dla:

  • jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, instytucji kultury i innych samorządowych osób prawnych,

  • jednostek budżetowych takich jak urząd obsługujący organy JST, jednostki oświatowe, jednostki pomocy społecznej.

Przy takim zróżnicowaniu jednostek obsługiwanych przepisy dotyczące prowadzenia ich rachunkowości znacznie się różnią. Dlatego lepiej jest, gdy funkcję głównego księgowego dla tych jednostek pełnią osoby specjalizujące się w rachunkowości danego typu i rodzaju jednostek budżetowych.

Obowiązki głównego księgowego jednostek obsługiwanych powierza pracownikom CUW kierownik CUW, na zasadach ogólnych z art. 4 ust. 5 uor.

Przykład 20

Kto powinien powierzyć głównemu księgowemu CUW, który jest jednocześnie głównym księgowym jednostek obsługiwanych, obowiązki z zakresu rachunkowości? Czy powinien to zrobić kierownik CUW czy kierownicy poszczególnych jednostek obsługiwanych?

Wykonywanie obowiązków z zakresu rachunkowości jednostek obsługiwanych pracownikowi CUW pełniącemu obowiązki głównego księgowego CUW i jednostek obsługiwanych powierza kierownik CUW.

W sytuacji utworzenia samorządowego CUW za prowadzenie rachunkowości jednostek obsługiwanych odpowiada kierownik CUW (art. 4 ust. 5 uor w związku z art. 53 ust. 5 uofp). Przekazanie mu obowiązków w tym zakresie należy do:

  • organu stanowiącego JST - w formie uchwały o utworzeniu CUW i powierzeniu mu obsługi w zakresie rachunkowości jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych,

  • kierownika jednostki obsługiwanej - w formie porozumienia zawartego między kierownikiem CUW a kierownikiem jednostki obsługiwanej będącej samorządową instytucją kultury lub inną samorządową osobą prawną, tworzoną na podstawie odrębnej ustawy.

Tak przyjęte obowiązki z zakresu rachunkowości z kolei kierownik CUW powierza pracownikowi CUW, który pełni obowiązki głównego księgowego jednostek obsługiwanych. Powierzenie to następuje w trybie określonym w art. 4 ust. 5 uor.

Na kierowniku CUW ciążą także obowiązki z zakresu rachunkowości jednostki obsługującej (art. 4 ust. 5 uor). Ten przepis jest podstawą ich przekazania głównemu księgowemu CUW.

W przypadku jednostek organizacyjnych innych niż jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe powierzenie wspólnej obsługi nie musi obejmować prowadzenia rachunkowości w ogóle, lub dotyczyć tylko niektórych obowiązków z zakresu rachunkowości. W takich sytuacjach w jednostkach obsługiwanych nadal zatrudnia się pracownika na stanowisku głównego księgowego.

Przy organizacji wspólnej obsługi z zakresu rachunkowości przez CUW funkcję głównego księgowego jednostki obsługiwanej musi wypełniać pracownik CUW spełniający wszystkie wymagania z art. 54 ust. 2 uofp. Jest to warunek rezygnacji z zatrudnienia głównego księgowego w jednostkach obsługiwanych (art. 54 ust. 2a uofp). Wymóg ten jest niezależny od tego, w jaki sposób zorganizowano obsługę księgową jednostek przez CUW.

Przykład 21

W regulaminie CUW, gdzie jednostką obsługującą jest urząd miejski, ustalono, że każdy rodzaj obsługiwanych jednostek (jednostki budżetowe oświatowe, jednostki budżetowe pomocy społecznej, zakłady budżetowe, instytucje kultury) ma mieć osobnego głównego księgowego. Ci główni księgowi będą mieć do pomocy jednego-dwóch księgowych (tam, gdzie jest dużo jednostek obsługiwanych) albo będą pracować samodzielnie (główny księgowy instytucji kultury). Czy każdy z pracowników pełniących funkcję głównego księgowego musi spełniać wymogi kwalifikacyjne z art. 54 ust. 2 pkt 5 uofp? Czy wystarczy, że wymogi takie będzie spełniał tylko główny księgowy urzędu miejskiego (będący jednocześnie skarbnikiem miasta)?

Każdy pracownik pełniący funkcję głównego księgowego w CUW zarówno jednostki obsługującej, jak i jednostek obsługiwanych musi spełniać wymagania stawiane głównemu księgowemu przez art. 54 ust. 2 pkt 5 uofp.

Główny księgowy CUW to pracownik jednostki obsługującej, któremu kierownik tego centrum powierza rachunkowość CUW (art. 54 ust. 1 uofp). Musi więc spełniać wymogi z art. 54 ust. 2 uofp. Jeśli chodzi o głównych księgowych jednostek obsługiwanych, to taki obowiązek wynika pośrednio z art. 54 ust. 2a uofp. Zgodnie z tym przepisem w jednostce obsługiwanej nie zatrudnia się głównego księgowego, jeśli jednostka obsługująca zapewnia realizację zadań głównego księgowego przez osobę spełniającą wymogi z art. 54 ust. 2 uofp.

Przy planowaniu struktury organizacyjnej opisanej w pytaniu każdy pracownik CUW, który będzie pełnił obowiązki głównego księgowego jednej, kilku czy kilkunastu jednostek obsługiwanych, musi spełniać wymogi z art. 54 ust. 2 uofp. Jeśli kierownik CUW nie będzie w stanie znaleźć osób spełniających takie wymagania, pozostaje rozważyć zmianę struktury organizacyjnej CUW. Trzeba ustalić taką liczbę stanowisk głównych księgowych, którą można będzie prawidłowo obsadzić.

4.2. Powierzenie obowiązków z zakresu prowadzenia gospodarki finansowej

Obowiązki głównego księgowego wymienione w art. 54 ust. 1 pkt 2 i 3 uofp należą do obowiązków z zakresu prowadzenia gospodarki finansowej jednostki sektora publicznego. Za wykonywanie tych obowiązków - tak jak za całość gospodarki finansowej jednostki należącej do sektora publicznego - odpowiada kierownik tej jednostki (art. 53 ust. 1 uofp). Podobnie jak to jest w przypadku obowiązków z zakresu rachunkowości, określone obowiązki z zakresu gospodarki finansowej kierownik jednostki może powierzyć pracownikom tej jednostki (art. 53 ust. 2 uofp). Przyjęcie obowiązków przez te osoby powinno być potwierdzone dokumentem w formie odrębnego imiennego upoważnienia albo wskazania w regulaminie organizacyjnym jednostki.

4.2.1. Upoważnienie imienne

Upoważnienia imiennego w praktyce udziela się w dwóch różnych typach dokumentów.

Opcja 1 - dokument upoważnienia, w którym wskazanej w nim osobie (przez podanie imienia, nazwiska i stanowiska służbowego) powierza się wykonywanie wyszczególnionych w nim czynności z zakresu gospodarki finansowej.

Rodzaje takich upoważnień i zasady ich wystawiania są takie same jak w przypadku powierzenia obowiązków z zakresu rachunkowości (patrz pkt 4.1.1). Bardzo często zresztą wydawane upoważnienia obejmują powierzenie wykonywania obowiązków zarówno z zakresu gospodarki finansowej, jak i rachunkowości.

Opcja 2 - powierzenie obowiązków zakresami czynności (zakresami obowiązków i odpowiedzialności), w których kierownik jednostki wymienia wszelkie czynności, jakie pracownik jest zobowiązany wykonywać w ramach pracy na tym stanowisku.

Część tych obowiązków dotyczy gospodarki finansowej jednostki.

4.2.2. Wskazanie w regulaminie organizacyjnym

Powierzenie obowiązków w regulaminie organizacyjnym polega na wymienieniu w nim obowiązków z zakresu gospodarki finansowej jednostki, przypisanych do stanowiska głównego księgowego. Każdy pracownik, któremu to stanowisko zostanie powierzone, będzie odpowiadał za wykonanie przypisanych do niego obowiązków od dnia jego objęcia, bez konieczności powierzania ich odrębnym imiennym upoważnieniem. W razie zmiany zakresu powierzonych obowiązków przez zmianę zapisów regulaminu nowe obowiązki powierza się z dniem wejścia w życie nowego regulaminu, podanym w zarządzeniu kierownika jednostki.

Przykładowy zakres obowiązków w obszarze gospodarki finansowej, przekazywanych głównym księgowym jednostek sektora publicznego, przedstawia wzór 3.

Wzór 3. Obowiązki z zakresu gospodarki finansowej przekazywane głównemu księgowemu jednostki sektora publicznego

Obowiązki w zakresie prowadzenia gospodarki finansowej jednostki:

  1. opracowywanie projektu planu finansowego jednostki i jego zmian zgodnie z procedurą obowiązującą w jednostce oraz przedkładanie go do zatwierdzenia kierownikowi jednostki;

  2. analiza wykonania planu finansowego jednostki i bieżące informowanie kierownika jednostki o stopniu realizacji dochodów i wydatków lub przychodów i rozchodów;

  3. bieżąca analiza wykorzystania środków otrzymanych z właściwego budżetu - państwa lub JST - i informowanie kierownika jednostki o stwierdzonych nieprawidłowościach w zakresie:

  • w jednostkach budżetowych - środków otrzymanych na pokrycie wydatków,

  • w samorządowych zakładach budżetowych - dotacji przedmiotowych, celowych na wydatki bieżące bądź inwestycyjne, na pierwsze wyposażenie w środki obrotowe,

  • w instytucjach kultury - dotacji podmiotowej na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie realizowanych zadań statutowych, dotacji celowych na finansowanie lub dofinansowanie kosztów inwestycji, dotacji celowych na realizację wskazanych zadań i programów itp.;

  1. czuwanie nad prawidłowością umów zawieranych przez jednostkę pod względem finansowym;

  2. zapewnienie prawidłowego i terminowego pobierania należności z tytułu dochodów budżetowych (w jednostkach budżetowych) bądź przychodów własnych (w samorządowych zakładach budżetowych, instytucjach kultury i innych osobach prawnych);

  3. przeprowadzanie wstępnej kontroli zgodności operacji gospodarczych i finansowych z planem finansowym oraz wstępnej kontroli kompletności i rzetelności dokumentów dotyczących operacji gospodarczych i finansowych;

  4. wykonywanie dyspozycji środkami pieniężnymi;

  5. zapewnienie ochrony mienia jednostki;

  6. sporządzanie sprawozdań budżetowych oraz innych związanych z realizacją zadań jednostki i przedkładanie ich do zatwierdzenia kierownikowi jednostki.

W przypadku utworzenia samorządowego CUW obowiązki z zakresu gospodarki finansowej jednostek obsługiwanych przekazuje się analogicznie jak obowiązki z zakresu rachunkowości (patrz pkt 4.1.2). Oznacza to, że kierownicy jednostek obsługiwanych przekazują je kierownikowi CUW. Ten z kolei przekazuje je pracownikowi (pracownikom) CUW, który pełni funkcję głównego księgowego jednostek obsługiwanych.

Podsumowanie

Obowiązki z zakresu rachunkowości i gospodarki finansowej powierza głównemu księgowemu kierownik jednostki. Powierzenie obowiązków z zakresu rachunkowości musi nastąpić na piśmie w drodze imiennego upoważnienia i zawierać:

  • wyraźne stwierdzenie, że główny księgowy przyjmuje powierzone obowiązki,

  • datę przyjęcia obowiązków.

Bez tego jest bezskuteczne.

Obowiązki z zakresu gospodarki finansowej powierza głównemu księgowemu kierownik jednostki, w formie odrębnego imiennego upoważnienia albo wskazania w regulaminie organizacyjnym jednostki.

Takie same zasady obowiązują przy przekazywaniu obowiązków z zakresu rachunkowości i gospodarki finansowej innym pracownikom jednostki.

W przypadku zorganizowania CUW obowiązki z zakresu rachunkowości oraz gospodarki finansowej są przenoszone z kierowników jednostek obsługiwanych na kierownika CUW. Z kolei kierownik CUW powierza je pracownikowi CUW, który pełni obowiązki głównego księgowego jednostek obsługiwanych. Każdy pracownik CUW, pełniący funkcję głównego księgowego jednostek obsługiwanych, musi spełniać warunki określone w art. 54 ust. 2 uofp.

5. Wykonywanie obowiązków głównego księgowego

Główny księgowy na podstawie otrzymanych od kierownika jednostki upoważnień, zgodnie z art. 54 ust. 1 uofp, wykonuje obowiązki z zakresu:

  • prowadzenia rachunkowości,
  • wykonywania dyspozycji środkami pieniężnymi,
  • dokonywania wstępnej kontroli zgodności operacji gospodarczych i finansowych z planem finansowym oraz kompletności i rzetelności dokumentów dotyczących operacji gospodarczych i finansowych.

5.1. Prowadzenie rachunkowości

Prowadzenie rachunkowości obejmuje szereg obowiązków wymienionych w uor. Co do zasady za ich wykonanie odpowiada kierownik jednostki, który może je scedować na inne osoby. Jednak nie można przekazać obowiązków, które uor zastrzega do wyłącznej kompetencji kierownika jednostki.

Wykonywanie obowiązków z zakresu rachunkowości powierza się głównemu księgowemu jednostki (art. 54 ust. 1 pkt 1 uofp). Można też powierzać je innym pracownikom komórki księgowości, podległym służbowo głównemu księgowemu.

5.1.1. Polityka rachunkowości - przygotowanie projektu dokumentacji

Podstawowym obowiązkiem z zakresu rachunkowości jest ustalenie i utrwalenie w formie pisemnej polityki rachunkowości. Polityka rachunkowości jednostki to zbiór przyjętych w niej zasad, reguł i praktyk stosowanych przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych i sporządzaniu sprawozdań finansowych. Obejmuje dwie części:

  1. obligatoryjną - wymienioną w art. 10 ust. 1 uor,
  2. fakultatywną - do której zalicza się m.in. instrukcję inwentaryzacyjną, magazynową, obiegu i kontroli dowodów księgowych, kasową oraz druków ścisłego zarachowania. Za ustalenie polityki rachunkowości jednostki oraz jej utrwalenie w formie pisemnej w dokumentacji opisującej przyjęte w jednostce zasady (politykę) rachunkowości i jej zmiany odpowiada kierownik jednostki (art. 10 ust. 2 uor). Jest to jego kompetencja niezbywalna.

Ponieważ jednak ustalenie polityki rachunkowości wymaga posiadania specjalistycznej wiedzy z zakresu rachunkowości, głównemu księgowemu zwyczajowo powierza się opracowanie projektu dokumentacji opisującej przyjęte w jednostce zasady rachunkowości. Główny księgowy ma także obowiązek bieżącego śledzenia zmian w przepisach i niezwłocznego opracowania projektów zarządzeń kierownika jednostki w sprawie zmiany polityki rachunkowości.

Przykład 22

Czy kierownik jednostki może w zakresie czynności głównego księgowego zapisać, że do jego obowiązków należy ustalanie polityki rachunkowości i dokonywanie jej zmian w razie nowelizacji uor lub rozporządzenia w sprawie rachunkowości oraz planów kont?

Nie, taki zapis będzie naruszał art. 10 ust. 2 uor.

Rachunkowość jednostki obejmuje szereg obowiązków wymienionych w art. 4 ust. 3 uor. Co do zasady za ich wykonywanie odpowiada kierownik jednostki, bezpośrednio lub z tytułu nadzoru - jeśli przekaże to innym osobom (art. 4 ust. 5 uor).

Niektóre obowiązki są jednak przez uor przypisane kierownikowi jednostki i nie przewiduje się możliwości ich przekazania. Do takich obowiązków należy ustalenie polityki rachunkowości jednostki i jej utrwalenie w formie pisemnej (art. 10 ust. 2 uor). Ponieważ jednak ustalenie polityki rachunkowości wymaga posiadania szerokiej wiedzy z zakresu rachunkowości, w praktyce propozycje w tej sprawie przygotowuje i przedstawia kierownikowi jednostki główny księgowy. I obowiązki w tym zakresie można mu powierzyć.

5.1.2. Prowadzenie ksiąg rachunkowych

Kolejnym obowiązkiem w zakresie rachunkowości jest prowadzenie na podstawie dowodów księgowych ksiąg rachunkowych.

Obowiązki z zakresu prowadzenia ksiąg rachunkowych obejmują:

  • otwieranie i zamykanie ksiąg rachunkowych,
  • kwalifikowanie dokumentów księgowych do ujęcia w księgach rachunkowych, czyli tzw. dekretację, polegającą na wskazaniu, w jakich urządzeniach księgowych, na jakich kontach oraz pod jaką datą należy zaewidencjonować operację gospodarczą opisaną w dokumencie księgowym,
  • dokonywanie zapisów księgowych w urządzeniach księgowych ewidencji syntetycznej i pomocniczej (analitycznej i szczegółowej) zarówno bilansowej, jak i pozabilansowej, a także ich okresowe uzgadnianie,
  • sporządzanie zestawień obrotów i sald poszczególnych urządzeń księgowych i ich uzgadnianie,
  • wycenę aktywów i pasywów jednostki na dzień wykonania operacji gospodarczych ich dotyczących oraz na dzień bilansowy.

Obowiązki te są zbywalne. Kierownik jednostki przekazuje je specjalistom. W zależności od wielkości jednostki organizacyjnej i obsady komórki księgowości czynności te może w całości wykonywać wyłącznie główny księgowy, ale też mogą zostać podzielone między głównego księgowego a pozostałych pracowników księgowości. W tym drugim przypadku do głównego księgowego należy bieżące nadzorowanie ich pracy.

Zarówno dowody księgowe (własne i obce), jak i księgi rachunkowe trzeba gromadzić i przechowywać w sposób zabezpieczający je przed niedozwolonymi zmianami, nieupoważnionym rozpowszechnianiem, uszkodzeniem lub zniszczeniem. Za stworzenie odpowiednich warunków w tym zakresie odpowiada kierownik jednostki. Obowiązki te są zbywalne. Dlatego głównemu księgowemu powierza się:

  • przechowywanie bieżącej dokumentacji księgowej, zanim zostanie, w sposób określony w przepisach obowiązujących w danej jednostce, przekazana do archiwum zakładowego,
  • przygotowanie dokumentacji do archiwizacji i przekazanie jej do archiwum zakładowego.

5.1.3. Inwentaryzacja - podział zadań

Zarządzenie przeprowadzenia inwentaryzacji okresowej aktywów i pasywów, czuwanie nad jej przebiegiem i zatwierdzenie rozliczenia jej wyników należy do niezbywalnych obowiązków kierownika jednostki. Wszystkie inne czynności powierza się pracownikom jednostki - i to nie tylko pracownikom komórki księgowości. Podział zadań w zakresie przeprowadzania i rozliczania wyników inwentaryzacji jest warunkowany zasadami kontroli zarządczej w obszarze ochrony mienia. Wymagają one, aby inwentaryzację (zwłaszcza spisy z natury) przeprowadzały osoby, które nie są odpowiedzialne za pieczę nad składnikami majątkowymi oraz za prowadzenie ich ewidencji.

Z tego względu obowiązki z zakresu inwentaryzowania mienia jednostki powierzane głównym księgowym obejmują w szczególności:

  1. opracowanie projektów zarządzeń kierownika jednostki w sprawie:
  • harmonogramów inwentaryzacji na kolejne lata obrachunkowe,
  • przeprowadzenia inwentaryzacji określonych składników aktywów i pasywów w terminach przewidzianych w zatwierdzonym przez kierownika jednostki harmonogramie inwentaryzacji;
  1. nadzorowanie przebiegu inwentaryzacji składników majątkowych wykonywanych przez pracowników komórki księgowości przy udziale pracowników komórek merytorycznych - metodą pisemnego potwierdzenia sald oraz metodą potwierdzenia prawidłowości danych wynikających z ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji wartości tych składników;
  2. rozliczanie wyników inwentaryzacji przeprowadzanych metodami spisu z natury oraz uzgodnienia i weryfikacji sald (porównanie danych z dokumentacji inwentaryzacyjnej z danymi zawartymi w księgach rachunkowych i wyspecyfikowanie różnic);
  3. opiniowanie pod względem formalnymi i rachunkowym propozycji przedkładanych kierownikowi jednostki przez przewodniczącego komisji inwentaryzacyjnej w sprawie rozliczenia niedoborów i nadwyżek inwentaryzacyjnych;
  4. ujmowanie wyników inwentaryzacji w księgach rachunkowych;
  5. przedstawianie kierownikowi jednostki wniosków w sprawie:
  • zmian w organizacji gospodarowania mieniem jednostki mających na celu lepsze jego wykorzystanie oraz zabezpieczenie przed zniszczeniem czy zagarnięciem,
  • określenia trybu, w jakim mają być wykonywane przez inne komórki organizacyjne jednostki prace niezbędne do zapewnienia prawidłowości prowadzenia gospodarki mieniem jednostki oraz jego inwentaryzacji i ewidencji.

Obowiązki te mogą być także rozdzielone dalej między głównego księgowego a podległych mu pracowników księgowości. Dotyczy to rozliczania wyników inwentaryzacji i sporządzania dokumentacji z tego procesu. W takim przypadku główny księgowy nadzoruje wykonywanie tych prac.

5.1.4. Sporządzanie sprawozdania finansowego

Za zapewnienie sporządzenia sprawozdania finansowego jednostki i przedłożenie go odbiorcom odpowiada jej kierownik. Za fizyczne sporządzenie sprawozdania finansowego odpowiada główny księgowy jednostki jako osoba, której powierzono obowiązki z zakresu rachunkowości. Obie te osoby składają swój podpis na sprawozdaniu. Wymaga tego:

  • art. 52 ust. 1 i 2 uor - w przypadku państwowych i samorządowych jednostek sektora publicznego, do których nie stosuje się rozporządzenia w sprawie rachunkowości oraz planów kont,
  • § 33 ust. 1 rozporządzenia w sprawie rachunkowości oraz planów kont - w przypadku sprawozdań finansowych jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych.

Sprawozdania finansowe jednostek obsługiwanych w samorządowych CUW podpisują: kierownik jednostki obsługującej odpowiednio do zakresu wykonywanych zadań wynikających z przepisów odrębnych oraz główny księgowy jednostki obsługującej (§ 33 ust. 6 rozporządzenia w sprawie rachunkowości oraz planów kont).

Przykład 23

Jak w regulaminie organizacyjnym CUW powinny być ustalone zasady podpisywania sprawozdań finansowych obsługiwanych jednostek budżetowych? Czy powinien je podpisywać kierownik CUW i główny księgowy CUW, czy też może kierownicy poszczególnych jednostek obsługiwanych i główny księgowy CUW? W sumie chyba lepiej byłoby przyjąć, że podpisują je kierownicy poszczególnych jednostek obsługiwanych - skoro to oni są odpowiedzialni za gospodarkę tych jednostek?

Sprawozdania finansowe obsługiwanych przez CUW jednostek budżetowych podpisują: kierownik i główny księgowy jednostki obsługującej. Tak stanowi § 33 ust. 6 rozporządzenia w sprawie rachunkowości oraz planów kont. Przepis ten jest ogólnie obowiązujący i nie może być zmieniany w drodze wprowadzenia odmiennych zapisów do regulaminu organizacyjnego CUW. Zastrzeżenie zawarte w tym przepisie - mówiące, że sprawozdania te podpisuje kierownik jednostki obsługującej odpowiednio do zakresu wykonywanych zadań wynikających z przepisów odrębnych - nie dotyczy jednostek budżetowych. Odnosi się do jednostek organizacyjnych innych niż jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe, które przystępują do wspólnej obsługi dobrowolnie - na zasadach porozumienia. Jednostki te mogą określić katalog przekazywanych obowiązków w zakresie rachunkowości, które nie muszą być przekazane w całości. Tam, gdzie porozumieniem nie zostaną przekazane obowiązki w zakresie sporządzenia sprawozdania finansowego, nie będzie go podpisywał kierownik jednostki obsługującej, lecz kierownik jednostki obsługiwanej.

Kierownik jednostki nie może wyzbyć się odpowiedzialności za sporządzenie sprawozdania finansowego. Podobnie nie może tego zrobić także główny księgowy. Te obowiązki są niezbywalne.

Przykład 24

Kierownik jednostki chce upoważnić główną księgową do sporządzania sprawozdania finansowego. W efekcie tylko jej podpis widniałby na sprawozdaniu finansowym. Czy takie rozwiązanie jest dopuszczalne?

Nie, takie rozwiązanie jest nieprawidłowe.

Za wykonywanie całości obowiązków z zakresu rachunkowości, a więc także za sporządzenie sprawozdania finansowego odpowiada kierownik jednostki (art. 4 ust. 3 pkt 5 i ust. 5 uor). Odpowiada on za to także, gdy określone obowiązki z zakresu rachunkowości powierzy innej osobie na piśmie (art. 4 ust. 5 uor). Jest to tzw. odpowiedzialność z tytułu nadzoru.

W jednostkach sektora publicznego obowiązki z zakresu prowadzenia rachunkowości powierzane są głównemu księgowemu (art. 54 ust. 1 pkt 1 uofp). To do obowiązków tego pracownika należy m.in. prowadzenie ksiąg rachunkowych oraz sporządzenie sprawozdania finansowego - rozumiane jako skumulowanie w odpowiednich przekrojach danych zawartych w księgach rachunkowych i wpisanie ich do właściwych rubryk formularza sprawozdania finansowego.

Podpis głównego księgowego na sprawozdaniu finansowym potwierdza, że dane w sprawozdaniu zostały wpisane w sposób prawidłowy i kompletny, a także, że są rzetelne, czyli pochodzą z ksiąg rachunkowych, których zapisy zostały zweryfikowane na podstawie wyników obowiązkowej inwentaryzacji okresowej. Natomiast podpis kierownika jednostki na sprawozdaniu finansowym oznacza, że jest to ważny dokument dotyczący tej jednostki, poprawny merytorycznie i formalnie, czyli przedstawiający w sposób rzetelny sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy jednostki. Dopóki na sprawozdaniu finansowym widnieje tylko podpis głównego księgowego - jest to tylko projekt dokumentu, który nie może być prezentowany odbiorcom.

Z tego względu sprawozdanie finansowe musi być podpisane zarówno przez kierownika jednostki, jak i przez głównego księgowego. Owszem - kierownik jednostki może upoważnić innego pracownika jednostki do zastępowania go w czasie nieobecności. Wtedy osoba mająca takie upoważnienie, pod nieobecność kierownika jednostki, działa jak kierownik jednostki. Osobą tą nie powinien być jednak główny księgowy. Wynika to z zasady podziału funkcji w zakresie gospodarki finansowej jednostki (która obejmuje także rachunkowość). Jest to podstawowa zasada w systemie kontroli zarządczej, zgodnie z którą nie należy w jednym ręku łączyć funkcji decydenta i wykonawcy.

Przykład 25

Czy główna księgowa jednostki budżetowej może scedować obowiązek sporządzenia i podpisania sprawozdania finansowego jednostki na inspektora ds. księgowości? Nie chodzi tu o zastępstwo w czasie nieobecności. Główna księgowa w ogóle chce pozbyć się obowiązków z zakresu sporządzania i podpisywania sprawozdania finansowego. Wypisała już stosowne upoważnienie i domaga się, aby inspektor potwierdził, że je przyjął. Czy to jest zgodne z przepisami?

Nie, takie przekazanie obowiązków jest niezgodne z obowiązującym prawem.

Sprawozdanie finansowe jednostki budżetowej sporządza i podpisuje:

  • kierownik jednostki,

  • główny księgowy.

Tak stanowi § 33 ust. 1 rozporządzenia w sprawie rachunkowości oraz planów kont.

Kierownik jednostki odpowiada za to albo bezpośrednio, albo z tytułu nadzoru, jeśli powierzy obowiązki z zakresu prowadzenia rachunkowości innej osobie (art. 4 ust. 5 uor). Poza tym kierownik jednostki ma upoważnienie do reprezentowania jej na zewnątrz, dlatego to on sygnuje wszystkie dokumenty przekazywane zewnętrznym odbiorcom.

W jednostkach sektora finansów publicznych obowiązki z zakresu rachunkowości powierza się co do zasady głównemu księgowemu (art. 54 ust. 1 pkt 1 uofp). Główny księgowy podpisuje więc sprawozdanie finansowe jako osoba odpowiedzialna za prowadzenie rachunkowości jednostki bezpośrednio - zgodnie z powierzonym zakresem odpowiedzialności.

Główny księgowy nie ma upoważnienia do dalszego cedowania obowiązków z zakresu rachunkowości na podległych pracowników. Obowiązki z zakresu rachunkowości może powierzyć pracownikom wyłącznie kierownik jednostki (art. 4 ust. 5 uor). Dlatego upoważnienie sporządzone przez głównego księgowego jest bezskuteczne. Oznacza to, że odpowiedzialność za sporządzenie i podpisanie sprawozdania finansowego nie zostanie przeniesiona na inspektora ds. księgowości. Upoważnienie takie będzie również nieskuteczne, jeśli sporządzi je kierownik jednostki, ponieważ art. 54 ust. 1 pkt 1 uofp stanowi, że obowiązki z zakresu rachunkowości w jednostkach sektora publicznego powierza się głównemu księgowemu.

Odmienną sprawą jest powierzenie sporządzenia i podpisania sprawozdania finansowego innemu pracownikowi księgowości w czasie nieobecności głównego księgowego. W przypadku takiego upoważnienia (którego również musi udzielić kierownik jednostki) osoba upoważniona działa jak główny księgowy. Ale jest to sytuacja wyjątkowa.

5.2. Wykonywanie dyspozycji środkami pieniężnymi

Do podstawowych obowiązków głównego księgowego jednostki sektora publicznego z zakresu gospodarki finansowej należy wykonywanie dyspozycji środkami pieniężnymi. W procesie wydatkowania środków publicznych obowiązuje zasada rozdzielenia funkcji dysponenta środków publicznych od wykonawcy wydawanych przez niego dyspozycji. Dysponentem jest osoba, która ma kompetencje do podejmowania decyzji o wydatkowaniu środków publicznych na określony cel i w określonej wysokości. Dysponentem w tym znaczeniu jest kierownik jednostki sektora finansów publicznych odpowiedzialny za całość gospodarki finansowej jednostki (art. 53 ust. 1 uofp). Wydane przez dysponenta polecenia wydatkowania środków publicznych wykonuje główny księgowy, który realizuje związane z tym czynności techniczne (dokonuje płatności gotówką lub rozliczeń w formie bezgotówkowej).

Rozdzielenie wydawania dyspozycji środkami publicznymi od ich wykonywania należy do podstawowych reguł mających zapewnić bezpieczeństwo środków publicznych. Ma to zapobiegać nadużyciom, ponieważ osoby władne do podejmowania decyzji o kierunkach wydatkowania środków nie mają do nich bezpośredniego dostępu (wydane przez nich polecenia są realizowane i rejestrowane w ewidencji księgowej przez inne osoby).

Przykład 26

Czy kierownik jednostki może upoważnić głównego księgowego do zatwierdzania do wypłaty dowodów księgowych pod swoją nieobecność?

Nie, takie upoważnienie jest niezgodne z przepisami. Narusza zasadę podziału funkcji dysponenta i wykonawcy dyspozycji wydatkowania środków publicznych.

Zasada rozdziału funkcji dysponenta środków budżetowych i wykonawcy wydanych przez niego poleceń ma za zadanie ograniczenie ryzyka powstawania nieprawidłowości w wydatkowaniu środków publicznych (wynikających m.in. z błędnej interpretacji prawa, niegospodarności czy defraudacji). Podział kluczowych obowiązków w tym zakresie został wskazany jako podstawowy mechanizm kontroli operacji finansowych i gospodarczych w Komunikacie nr 23 Ministra Finansów z 16 grudnia 2009 r. w sprawie standardów kontroli zarządczej dla sektora finansów publicznych (dalej: komunikat w sprawie kontroli zarządczej). Aby rozdział ten został zachowany, pod nieobecność kierownika jednostki za wydawanie dyspozycji środkami pieniężnymi powinien odpowiadać inny pracownik niż główny księgowy. Może to być np. zastępca kierownika jednostki. Jeśli w strukturze organizacyjnej jednostki nie jest przewidziane takie stanowisko, może to być także inny pracownik, dający gwarancję prawidłowego prowadzenia gospodarki finansowej jednostki.

W przypadku zorganizowania samorządowych CUW dysponentami środków budżetowych jednostek obsługiwanych są kierownicy tych jednostek. Wynika to z art. 10c ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, art. 6c ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym i art. 8e ust. 1 ustawy o samorządzie województwa. Zgodnie z tymi przepisami zakres wspólnej obsługi nie może obejmować kompetencji kierowników jednostek zaliczanych do sektora finansów publicznych do dysponowania środkami publicznymi. Przy zorganizowaniu wspólnej obsługi dyspozycje środkami pieniężnymi jednostek obsługiwanych wydane przez ich kierowników wykonuje pracownik zatrudniony w jednostce obsługującej, któremu powierzono obowiązki głównego księgowego jednostek obsługiwanych.

5.3. Wstępna kontrola prawidłowości operacji gospodarczych i finansowych

Drugim kluczowym obowiązkiem z zakresu gospodarki finansowej powierzanym obligatoryjnie głównemu księgowemu jednostki sektora finansów publicznych jest dokonywanie wstępnej kontroli:

  • zgodności operacji gospodarczych i finansowych z planem finansowym,
  • kompletności i rzetelności dokumentów dotyczących operacji gospodarczych i finansowych.

Operacjami gospodarczymi są te zdarzenia gospodarcze, które:

  • pozostają w związku z działalnością jednostki,
  • zaistniały w wyniku podjęcia określonych decyzji gospodarczych (lub na skutek zaistnienia zdarzeń losowych),
  • można wyrazić w mierniku pieniężnym (przez podanie kwoty),
  • powodują zmiany w majątku jednostki (czyli w stanie jej aktywów i/lub pasywów).

Operacjami gospodarczymi w tym znaczeniu są np.: zakup materiałów, zakup i przyjęcie do użytkowania środka trwałego, wydanie materiałów z magazynu jednostki do przerobu, naliczenie i wypłata wynagrodzeń dla pracowników, zapłata za zakupione aktywa rzeczowe.

Operacje finansowe są związane z podejmowanymi przez jednostkę decyzjami finansowymi. Do operacji finansowych należą m.in.: naliczenie i zapłata przez jednostkę kontrahentom odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowej zapłaty zobowiązań, naliczenie i wypłata przez bank oprocentowania od środków zgromadzonych na rachunku bankowym jednostki, naliczenie i zapłata oprocentowania od pożyczek i kredytów zaciągniętych przez jednostkę, umorzenie udziałów w spółce, sprzedaż papierów wartościowych, otrzymanie dywidendy od spółki, naliczanie różnic kursowych przy transakcjach w walutach obcych.

Operacje gospodarcze i finansowe należy udokumentować w odpowiednio sporządzonych dowodach księgowych, a następnie ująć w księgach rachunkowych jednostki.

W jednostce powinny funkcjonować mechanizmy kontroli dotyczące operacji finansowych i gospodarczych obejmujące:

  • rzetelne i pełne dokumentowanie oraz rejestrowanie operacji finansowych i gospodarczych,
  • zatwierdzanie (autoryzację) operacji finansowych przez kierownika jednostki lub osoby przez niego upoważnione,
  • podział kluczowych obowiązków,
  • weryfikację operacji finansowych i gospodarczych przed ich realizacją i po niej.

Jest to niezbędne minimum, wskazane w komunikacie w sprawie kontroli zarządczej.

Kontrola sprawowana przez głównego księgowego na podstawie art. 54 ust. 1 pkt 3 uofp mieści się w obszarze weryfikacji operacji finansowych i gospodarczych przed ich realizacją. Jest więc kontrolą wstępną. Jej funkcją jest zapobieganie powstaniu nieprawidłowości w realizacji i dokumentowaniu operacji gospodarczych i finansowych. Tym różni się od kontroli następczej, która jest wykonywana już po zrealizowaniu operacji - i ma na celu wykrycie ewentualnych nieprawidłowości, ustalenie ich przyczyn oraz sformułowanie wniosków zmierzających do zapobiegania ich powstawaniu w przyszłości.

5.3.1. Kontrola zgodności operacji gospodarczych i finansowych z planem finansowym

Kontrola zgodności operacji gospodarczych i finansowych z planem finansowym przeprowadzana przez głównego księgowego ma zapobiec:

  • zaciągnięciu przez kierownika jednostki zobowiązania niemieszczącego się w planie finansowym,
  • zadysponowaniu przez kierownika jednostki dokonania wydatków nieprzewidzianych w planie rzeczowo-finansowym jednostki lub wydatków w kwotach przekraczających limity ustalone w planie finansowym.

Główny księgowy powinien sprawdzić każdą umowę zawieraną przez kierownika jednostki i każdy dokument wewnętrzny lub zewnętrzny, stanowiący podstawę do dokonania wydatku. Aby główny księgowy zrobił to prawidłowo, kwoty zaciąganych zobowiązań i zadysponowanych wydatków powinien porównać z:

  • limitami wydatków ustalonymi w planie finansowym jednostki - po uwzględnieniu kwot wydatków zaangażowanych prawnie i poniesionych na dzień wykonywania kontroli,
  • planem rzeczowym wydatków.

Przykład 27

Kierownik jednostki zamierza podpisać umowę na wykonanie remontu cząstkowego siedziby. Zobowiązanie z tej umowy wyniesie 580 000 zł (ryczałt). W planie finansowym środki na remonty bieżące zostały zaplanowane w kwocie 706 000 zł. Zgodnie z wykazem rzeczowym zadań w kwocie tej mieści się remont siedziby oraz koszty drobnych napraw bieżących. Na dzień przed zawarciem umowy główny księgowy sprawdził jej zgodność z planem finansowym. Remont był zaplanowany na ten rok, tak więc był przewidziany w planie rzeczowym. Według ewidencji zaangażowanie prawne środków na remonty wyniosło od początku roku do dnia kontroli umowy przez głównego księgowego 8000 zł (koszty usunięcia bieżącej awarii w sanitariatach). Środki niezaangażowane wynosiły 698 000 zł.

Kwota wynagrodzenia umownego zmieści się w kwocie środków jeszcze niezaangażowanych. W tej sytuacji główny księgowy może zatwierdzić umowę na remont jako mieszczącą się w planie finansowym jednostki.

Przykład 28

W planie finansowym jednostki na 2019 r. przewidziano środki na podróże krajowe służbowe pracowników w kwocie 80 000 zł. Dnia 17 grudnia 2019 r. do księgowości spłynęło 10 rozliczeń poleceń wyjazdu służbowego pracowników administracyjnych, na kwotę ogółem 12 987 zł (za miesiące od października do grudnia 2019 r.). Zaangażowanie prawne środków na ten dzień wynosiło 76 932 zł. W planie pozostało tylko 3068 zł wolnych środków na wydatki.

W tej sytuacji główny księgowy zatwierdził jako prawidłowe tylko 2 rozliczenia (na kwotę ogółem 2597,40 zł). Odmówił zatwierdzenia pozostałych, ponieważ ich wypłata spowodowałaby przekroczenie planu finansowego wydatków jednostki. Następnie dokumenty zwrócił kierownikowi komórki administracji - jako właściwemu do wnioskowania do kierownika jednostki o zwiększenie planu wydatków na podróże służbowe.

Dowodem na to, że główny księgowy dokonał kontroli wstępnej zgodności operacji gospodarczych i finansowych z planem finansowym, jest jego podpis złożony na dokumentach dotyczących danej operacji. Złożenie podpisu przez głównego księgowego na dokumencie oznacza, że zobowiązania wynikające ze skontrolowanej operacji mieszczą się w planie finansowym jednostki (art. 54 ust. 3 pkt 3 uofp).

Główny księgowy powinien składać swój podpis obok podpisu pracownika właściwego rzeczowo (art. 54 ust. 3 uofp). Oznacza to, że zanim dowód księgowy zostanie przedstawiony do kontroli głównemu księgowemu, wcześniej powinien skontrolować go upoważniony pracownik jednostki organizacyjnej.

Określenie zasad przeprowadzania kontroli dokumentów (dowodów) księgowych należy do obowiązków kierownika jednostki. Odpowiednie unormowania powinien zawrzeć w przepisach wewnętrznych stanowiących część opisu systemu kontroli zarządczej w jednostce. W praktyce są one zamieszczane w instrukcji obiegu i kontroli dokumentów (dowodów) księgowych. Instrukcja ta stanowi tzw. nieobowiązkową część polityki rachunkowości jednostki. Ustala ją kierownik jednostki, w drodze zarządzenia, na podstawie art. 10 uor. W tworzeniu projektu tej instrukcji zazwyczaj bierze udział główny księgowy jako osoba odpowiedzialna za wnioskowanie do kierownika jednostki o określenie trybu, w jakim poszczególne komórki organizacyjne jednostki mają wykonywać prace niezbędne do zapewnienia prawidłowego prowadzenia gospodarki finansowej oraz ewidencji księgowej jednostki (art. 54 ust. 7 pkt 2 uofp).

Kontrola zgodności zobowiązań i wydatków z planem rzeczowo-finansowym wydatków stanowi część tzw. kontroli merytorycznej dowodów księgowych. Za jej przeprowadzenie odpowiadają zwyczajowo kierownicy lub pracownicy komórki merytorycznie odpowiedzialnej za wykonywanie zadań, z którymi wiąże się dana operacja gospodarcza lub finansowa. Dowodem przeprowadzenia tej kontroli jest:

  • adnotacja na dowodzie (część tzw. opisu merytorycznego), w której treści należy podać, że zobowiązanie (wydatek) mieści się w planie rzeczowo-finansowym jednostki, z podaniem podziałek klasyfikacji budżetowej,
  • podpis pracownika, który wykonał kontrolę merytoryczną,
  • data przeprowadzenia kontroli merytorycznej.

Po skontrolowaniu i udokumentowaniu faktu wykonania kontroli merytorycznej dowód trafia do kontroli formalno-rachunkowej, a następnie do kontroli wstępnej. Kontrolę tę sprawuje główny księgowy. Główny księgowy nie powinien zatwierdzić dowodu, na którym brakuje któregokolwiek z podanych elementów:

  • opisu merytorycznego w części dotyczącej zgodności zobowiązania (wydatku) z planem finansowo-rzeczowym,
  • podpisu osoby odpowiedzialnej za wykonanie kontroli merytorycznej,
  • daty wykonania kontroli merytorycznej.

Nie powinien także zatwierdzić dowodów zatwierdzonych merytorycznie przez osobę nieupoważnioną. Są to braki formalne. Główny księgowy nie ma obowiązku uzupełniać ich we własnym zakresie. Powinien zastosować postępowanie z art. 54 ust. 4 uofp, czyli zwrócić dokument z brakami właściwemu rzeczowo pracownikowi do ich uzupełnienia. Jeśli nie będzie w stanie ustalić odpowiedzialnego za to pracownika, fakt ten powinien niezwłocznie zgłosić do kierownika jednostki.

W praktyce problemy z ustaleniem właściwego rzeczowo pracownika mogą wynikać z nieprawidłowego przypisania pracownikom obowiązków w zakresie kontroli merytorycznej.

Przykład 29

Ustalenie właściwego rzeczowo pracownika może nie być możliwe w razie niewykonania kontroli merytorycznej dowodu - w sytuacji gdy według przepisów wewnętrznych jednostki kontrola dowodu:

  • jest przypisana jednocześnie do obowiązków więcej niż jednego pracownika i w związku z tym żaden z nich tego nie wykonuje, uważając, że należą one do innych pracowników, a nie do niego,

  • nie jest przypisana żadnemu pracownikowi,

  • jest przypisana pracownikowi, który jest nieobecny, a nie ustalono osoby go zastępującej.

Przyczynę powinien ustalić główny księgowy - i przedstawić ją kierownikowi jednostki. Jedynie kierownik jednostki może przypisać obowiązki z zakresu gospodarki finansowej pracownikom (art. 53 ust. 2 uofp).

Jeśli dokument nie ma braków formalnych, główny księgowy może odmówić jego podpisania w sytuacji, gdy podane na nim dane na temat podziałek klasyfikacji budżetowej wydatków czy kwalifikacji rzeczowej wykonanej operacji budzą jakiekolwiek wątpliwości. W tym przypadku powinien zażądać od kierownika komórki organizacyjnej odpowiedzialnej za realizację operacji udzielenia ustnych lub pisemnych wyjaśnień albo przedłożenia do wglądu odpowiednich dokumentów (art. 54 ust. 7 pkt 1 uofp). Jeśli w opisie zostaną w ten sposób wykryte błędy, powinien je skorygować pracownik odpowiedzialny rzeczowo (art. 54 ust. 4 uofp).

Jeżeli po kontroli wstępnej okaże się, że zobowiązania (wydatki) nie mieszczą się w planie finansowym jednostki, główny księgowy powinien odmówić podpisania dokumentu (art. 54 ust. 4-6 uofp - szczegółowe omówienie procedury znajduje się w rozdziale 5.3.2).

5.3.2. Kontrola kompletności i rzetelności dokumentów dotyczących operacji gospodarczych i finansowych

Kontrola kompletności i rzetelności dokumentów dotyczących operacji gospodarczych i finansowych ma zapobiec wykonaniu przez jednostkę operacji niezgodnych z prawem lub fikcyjnych, a także udokumentowaniu operacji niezgodnie z ich faktycznym przebiegiem.

Kontrolą tą należy objąć wszystkie dokumenty wewnętrzne lub zewnętrzne jednostki, stanowiące podstawę do dokonania wydatków.

Dowodem na to, że główny księgowy przeprowadził kontrolę wstępną kompletności i rzetelności dokumentów dotyczących operacji gospodarczych i finansowych, jest jego podpis złożony na tych dokumentach. Złożenie podpisu przez głównego księgowego na dokumencie oznacza, że nie zgłasza on zastrzeżeń do:

  • przedstawionej przez właściwych rzeczowo pracowników oceny prawidłowości tej operacji i jej zgodności z prawem,
  • kompletności oraz formalno-rachunkowej rzetelności i prawidłowości dokumentów dotyczących tej operacji.

Główny księgowy powinien składać swój podpis obok podpisu pracownika właściwego rzeczowo. Oznacza to, że zanim dowód księgowy zostanie przedstawiony do kontroli głównemu księgowemu, upoważniony pracownik jednostki organizacyjnej powinien go wcześniej skontrolować pod względem:

  • merytorycznym,
  • formalno-rachunkowym.

Zasady przeprowadzania kontroli dowodów księgowych pod względem merytorycznym oraz formalnym i rachunkowym określa kierownik jednostki w instrukcji obiegu i kontroli dokumentów (dowodów) księgowych (patrz pkt 5.3.1). Kontrola merytoryczna powinna dać odpowiedzi na pytania podane w ramce.

Zakres kontroli merytorycznej

  1. Czy realizacja danej operacji gospodarczej została przewidziana w planie rzeczowo-finansowym jednostki?

  2. Czy realizacja operacji była uzasadniona gospodarczo i czy jej wykonanie było niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania jednostki?

  3. Czy operacja gospodarcza została przeprowadzona przez osoby do tego upoważnione?

  4. Czy operacja gospodarcza została przeprowadzona na zasadach zgodnych z przepisami prawa regulującymi dokonywanie danego rodzaju wydatków?

  5. Czy zlecenie realizacji zadań podmiotom zewnętrznym odbyło się na podstawie obowiązujących procedur udzielania zamówień publicznych?

  6. Czy operacja gospodarcza wynika z prawidłowo zawartej umowy i czy została zrealizowana zgodnie z jej postanowieniami, w sposób rzetelny, z zachowaniem należytej staranności oraz zasad wynikających z obowiązujących norm i standardów?

  7. Czy operacja gospodarcza została opisana w dokumencie zgodnie z jej faktycznym przebiegiem?

Sprawdzenie wszystkich tych aspektów potwierdza się na dokumencie księgowym. Na dowód zamieszcza się:

  • tzw. opis merytoryczny, który w szczegółowy, a zarazem zwięzły sposób powinien uzasadniać realizację danej operacji,
  • podpis osoby odpowiedzialnej na zatwierdzenie dowodu pod względem merytorycznym,
  • datę wykonania kontroli merytorycznej.

Treści zawarte w opisie merytorycznym powinny pozwalać głównemu księgowemu jednostki na ocenę operacji gospodarczej (finansowej) pod kątem wskazanym w art. 54 ust. 3 pkt 1 uofp, czyli jej prawidłowości i zgodności z prawem. Szczegółowe wytyczne odnośnie do zawartości treści opisu merytorycznego powinny być ustalone w instrukcji obiegu i kontroli dokumentów jednostki.

Przykład 30

Został wykonany remont budynku biurowego będącego siedzibą jednostki budżetowej. Zakres rzeczowy prac obejmował częściową wymianę zużytej stolarki drzwiowej i okiennej oraz naprawę uszkodzonego pokrycia dachu. Prace zostały wykonane za kwotę 1 554 897 zł, na podstawie umowy o realizację zamówienia publicznego nr 5/2020 z 3 marca 2020 r. Opis merytoryczny zamieszczony na fakturze przedłożonej przez wykonawcę (nr 5678/2020/R z 6 maja 2020 r.) przedstawiał się następująco:

Zamówienie na wykonanie prac remontowych udzielone po przeprowadzeniu przetargu nieograniczonego w trybie art. 10 ust. 1 upzp. Zadanie mieści się w planie rzeczowo-finansowym jednostki na 2020 r. i jest niezbędne do zapewnienia jej prawidłowego i nieprzerywanego funkcjonowania. Zakres rzeczowy zadania obejmował prace niezbędne do zapewnienia prawidłowej eksploatacji budynku (zapobieganie stratom ciepła przez zużytą, nieszczelną stolarkę drzwiową i okienną oraz zabezpieczenie budynku przed zniszczeniami wynikającymi z zalewania pomieszczeń wodami opadowymi przez przeciekający dach).

Roboty zostały zrealizowane zgodnie z warunkami określonymi w umowie o realizację zamówienia publicznego nr 5/2020 z 3 marca 2020 r. (zakres rzeczowy, cena, warunki i termin wykonywania prac). Prawidłowość wykonania prac została potwierdzona komisyjnie w protokole odbioru robót z 6 maja 2020 r.

Opis ten zawiera wszystkie wymagane elementy. Pozwala głównemu księgowemu na ocenę operacji, bez konieczności żądania dodatkowych wyjaśnień i dokumentów od kierownika komórki merytorycznej.

Opis merytoryczny może być na dowodzie pominięty tylko wtedy, gdy w treści samego dowodu są zawarte wszystkie stwierdzenia konieczne do jego sprawdzenia i zatwierdzenia.

Przykład 31

Opis merytoryczny zwyczajowo nie jest potrzebny na dowodach własnych wewnętrznych jednostki, takich jak:

  • listy płac wynagrodzeń pracowników,

  • rozliczenia kosztów podróży służbowych,

  • listy wypłat ryczałtów za korzystanie z pojazdów prywatnych do celów służbowych.

Można go także pominąć na dowodach potwierdzających wypłaty dokonywane na podstawie przepisów szczególnych na rzecz osób fizycznych, np. na listach wypłat zasiłków z tytułu pomocy społecznej.

Możliwość pominięcia opisu merytorycznego nie oznacza zwolnienia dokumentu z obowiązku kontroli merytorycznej. Nadal podlega tej kontroli. Na dowód tego dokument musi podpisać osoba upoważniona do wykonania tej kontroli.

Kontrola dokumentów księgowych pod względem formalnym oraz pod względem rachunkowym powinna dać odpowiedzi na pytania podane w ramce.

Zakres kntroli formalno-rachunkowej

Kontrola formalna

  1. Czy dokument został sporządzony przez osobę do tego uprawnioną na odpowiednim formularzu obowiązującym w jednostce dla dokumentowania danej operacji gospodarczej?

  2. Czy dokument w swej treści zawiera wszystkie elementy wymagane prawem zarówno przez przepisy ustawowe, jak i uregulowania wewnętrzne jednostki?

  3. Czy dokument nie zawiera błędów w danych dotyczących opisywanej operacji gospodarczej?

  4. Czy dokument nie zawiera poprawek dokonanych niezgodnie z obowiązującymi przepisami?

Kontrola rachunkowa

1. Czy dokument nie zawiera błdów rachunkowych (wyniki mnożenia, dzielenia, odejmowania i dodawania)?

2. Czy kwoty zobowiązań zostały ustalone i podane zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawowymi i/lub zawartymi przez jednostkę umowami (np. według obowiązujących kwot stawek, ryczałtów, prawidłowo zaokrąglone itp.)?

Dowodem przeprowadzenia kontroli formalnej i rachunkowej jest podpis złożony przez upoważnione osoby na dokumentach, z podaniem daty wykonania tej kontroli.

Po skontrolowaniu dokumentów księgowych przez odpowiednich pracowników jednostki pod względem merytorycznym i formalno-rachunkowym dowody te niezwłocznie przekazuje się głównemu księgowemu.

Główny księgowy nie powinien zatwierdzić dowodu, na którym brakuje któregokolwiek z podanych elementów:

  • opisu merytorycznego w całości (poza wyjątkami, gdzie zgodnie z przepisami wewnętrznymi jednostki można go pominąć),
  • opisu merytorycznego w części, która uniemożliwia ocenę prawidłowości operacji,
  • podpisu osoby odpowiedzialnej za wykonanie kontroli merytorycznej i/lub formalno-rachunkowej,
  • daty wykonania kontroli merytorycznej i/lub formalno-rachunkowej.

Nie powinien także podpisywać dowodów zatwierdzonych pod względem merytorycznym, formalnym lub rachunkowym przez osobę nieupoważnioną. Są to braki formalne. Główny księgowy nie ma obowiązku uzupełniać ich we własnym zakresie. Powinien zastosować postępowanie z art. 54 ust. 4 uofp, czyli zwrócić dokument z brakami właściwemu rzeczowo pracownikowi do ich uzupełnienia. Jeśli nie będzie w stanie ustalić odpowiedzialnego za to pracownika, fakt ten powinien niezwłocznie zgłosić do kierownika jednostki (patrz rozdział 5.3.1).

Na tym etapie główny księgowy powinien odmówić podpisania dokumentów jedynie wstępnie - do czasu, aż stwierdzone przez niego nieprawidłowości zostaną wyeliminowane. Przepisy nie przewidują w tym przypadku obowiązku zachowania formy pisemnej ani informowania o stwierdzonych nieprawidłowościach kierownika jednostki. Przyczynę zwrotu dokumentu wystarczy podać ustnie pracownikowi odpowiedzialnemu za wykonanie kontroli merytorycznej lub formalno-rachunkowej.

Wyjątkowo braki odnotowuje się na dowodzie. Trzeba przy tym podać daty: otrzymania dowodu i jego przekazania do uzupełnienia. Należy tak postąpić w sytuacji, gdy:

  1. wybrakowany dowód został przekazany do kontroli wstępnej po terminie płatności,
  2. wybrakowany dowód został przekazany do kontroli wstępnej przed terminem płatności, ale na tyle późno, że jego przekazanie do uzupełnienia spowoduje przekroczenie terminu płatności,
  3. ten sam pracownik po raz kolejny przekazuje do kontroli wybrakowany dokument,
  4. braki występują w obszarach, w których jednostka otrzymała zalecenia pokontrolne (od jednostek zewnętrznych lub z komórek audytu albo kontroli wewnętrznej).

Oprócz adnotacji - o przypadkach tych należy poinformować kierownika jednostki. Informacja ta jest ważnym elementem kontroli zarządczej. Główny księgowy ma nie tylko obowiązek monitorować prawidłowość wykonywania przez pracowników innych komórek organizacyjnych prac koniecznych do zapewnienia prawidłowego prowadzenia gospodarki finansowej i rachunkowości jednostki, ale też obowiązek niezwłocznego informowania o stwierdzonych błędach jej kierownika. Bez tej informacji kierownik jednostki nie może podjąć działań mających na celu zapewnienie prawidłowego funkcjonowania systemu kontroli zarządczej (art. 68 i art. 69 ust. 1 pkt 3 uofp).

W sytuacjach wymienionych w pkt 1 i 2 adnotacje takie dodatkowo są dowodem w sprawie ewentualnego dochodzenia od pracowników odszkodowania z tytułu strat poniesionych przez jednostkę, np. w wyniku konieczności zapłaty kontrahentom odsetek za opóźnienia w transakcjach handlowych, odsetek za zwłokę z k.c., odsetek od zaległości podatkowych czy innych opłat karnych.

Dokumenty prawidłowo opisane i podpisane przez upoważnionych pracowników na dowód wykonania ich kontroli merytorycznej i formalno-rachunkowej podlegają kontroli wstępnej głównego księgowego. Jeśli główny księgowy jednostki ujawni nieprawidłowości dotyczące:

  • przedstawionej przez właściwych rzeczowo pracowników oceny prawidłowości operacji gospodarczej i jej zgodności z prawem,
  • kompletności oraz formalno-rachunkowej rzetelności i prawidłowości dokumentów dotyczących tej operacji,

powinien postępować zgodnie z procedurą opisaną w art. 54 ust. 4-7 uofp.

Generalnie powinien on zwrócić dokument właściwemu rzeczowo pracownikowi w celu usunięcia ewentualnych błędów. Może też żądać od kierowników innych komórek organizacyjnych jednostki:

  • udzielenia w formie ustnej lub pisemnej niezbędnych informacji i wyjaśnień,
  • udostępnienia do wglądu dokumentów i wyliczeń będących źródłem tych informacji i wyjaśnień.

Wybór między formą ustną i pisemną postępowania wyjaśniającego należy do głównego księgowego. Na piśmie najlepiej dokumentować przebieg procedur wyjaśniających w analogicznych sytuacjach jak wymienione wyżej (przypadki wymienione w części dotyczącej postępowania w sprawie stwierdzenia braków formalnych). Poza tym na piśmie trzeba pobierać wszystkie informacje uzupełniające i wyjaśnienia tam, gdzie od tych wyjaśnień i informacji zależy:

  • uznanie operacji za zgodną z prawem,
  • uznanie operacji za prawidłową (celową, gospodarną),
  • konieczność korekty dowodów księgowych własnych i obcych zewnętrznych oraz wewnętrznych, tak aby były rzetelne (czyli zgodne z faktycznym przebiegiem operacji).

W razie wątpliwości co do zgodności z prawem danej operacji wskazane jest też uzyskanie pisemnej opinii prawnej.

Główny księgowy może też początkowo pobierać wyjaśnienia ustnie, a następnie po zapoznaniu się z ich treścią, zażądać ich na piśmie.

Podjęcie tych działań powinno doprowadzić do wyjaśnienia wątpliwości oraz usunięcia ewentualnie stwierdzonych błędów.

Przykład 32

Kierownik referatu infrastruktury technicznej przedłożył do rozliczenia pisemne oświadczenie o treści: Środki w kwocie 984 zł wydatkowałem 9 stycznia 2020 r. na zakup paliwa do samochodu służbowego w czasie podróży służbowej. Oświadczenie podpisał pod względem merytorycznym kierownik referatu organizacyjnego odpowiedzialny za dysponowanie samochodami służbowymi jednostki, a pod względem formalno-rachunkowym - pracownik referatu księgowości. Pracownik odpowiedzialny za wykonanie kontroli formalno-rachunkowej nie uznał tego dowodu za nieprawidłowy.

Główny księgowy zakwestionował dokument, ponieważ zakup paliwa podlega VAT, a więc nie może być dokumentowany księgowym dowodem zastępczym (art. 20 ust. 4 uor). Zażądał wyjaśnień od kierownika komórki infrastruktury technicznej, który stwierdził, że fakturę za paliwo zgubił. Główny księgowy zatwierdził oświadczenie warunkowo, aby ująć koszty w miesiącu ich poniesienia (oświadczenie potraktował jako księgowy dowód zastępczy do czasu otrzymania dowodu księgowego zewnętrznego - art. 20 ust. 3 pkt 3 uor). Jednocześnie na piśmie polecił kierownikowi infrastruktury technicznej niezwłoczne wystąpienie do sprzedawcy paliwa o wystawienie duplikatu faktury. Natomiast pracownika odpowiedzialnego za wykonanie kontroli formalno-rachunkowej poinstruował, że nie wykonał prawidłowo swoich obowiązków. Powinien odmówić zatwierdzenia dowodu pod względem formalno-rachunkowym i wymagać przedłożenia duplikatu faktury. W razie niemożności jego dostarczenia przed końcem okresu sprawozdawczego powinien był zażądać od jego wystawcy (kierownika komórki infrastruktury technicznej) sporządzenia dowodu księgowego zastępczego - tymczasowego, według wzoru obowiązującego w jednostce.

Przykład 33

Do głównego księgowego trafiła faktura za usunięcie awarii c.o. w siedzibie jednostki na kwotę 15 945 zł. Faktura została zatwierdzona pod względem merytorycznym, mimo że jej zapłata spowodowałaby przekroczenie planu wydatków jednostki na remonty bieżące o 1500 zł.

Główny księgowy odmówił zatwierdzenia faktury i zwrócił ją pracownikowi merytorycznemu. Pracownik ten, aby usunąć nieprawidłowość, musiał:

  • przygotować projekt zmiany planu finansowego wydatków jednostki,

  • przedłożyć ten projekt wraz z uzasadnieniem kierownikowi jednostki.

Zgodnie z upoważnieniem otrzymanym od zarządu JST kierownik jednostki mógł samodzielnie przesunąć środki między paragrafami wydatków budżetowych, zawiadamiając o dokonanej zmianie zarząd JST. Po aktualizacji planu finansowego pracownik przekazał ponownie fakturę do kontroli wstępnej głównemu księgowemu, który ją zatwierdził.

Ze względu na długi termin płatności zobowiązania, mimo przedłużenia się procedury kontroli wstępnej dowodu, jednostka opłaciła je w terminie. Gdyby jednak istniało prawdopodobieństwo, że odpowiednie zmiany nie zostaną wprowadzone do planu finansowego jednostki przed upływem terminu płatności zobowiązania, pracownik merytoryczny miałby obowiązek wystąpienia do wierzyciela o przesunięcie terminu płatności zobowiązania w celu uniknięcia konieczności zapłaty odsetek za zwłokę. Gdyby wierzyciel się nie zgodził, a jednostka zapłaciłaby odsetki, to sprawę trzeba byłoby zgłosić do kierownika jednostki. Ten na podstawie k.p. mógłby obciążyć pracownika odpowiedzialnego za powstanie opóźnienia w płatności kwotą odsetek, jeśli opóźnienie to było wynikiem nieprawidłowego wykonania lub niewykonania obowiązków służbowych.

Przykład 34

Do głównego księgowego trafiła lista wypłat "premii dla sołtysów". Nie było na niej opisu merytorycznego. Lista była podpisana przez upoważnionych pracowników na dowód przeprowadzenia kontroli merytorycznej i formalno-rachunkowej.

Ponieważ obowiązujące prawo nie przewiduje wypłat "premii dla sołtysów", główny księgowy odmówił podpisania dowodu i zwrócił go pracownikowi merytorycznemu. Ten wyjaśnił, że dokument jest prawidłowy, bo został sporządzony na polecenie przewodniczącego rady gminy. Główny księgowy zwrócił się o wyjaśnienia do kierownika referatu ogólnoadministracyjnego (bezpośredniego przełożonego pracownika odpowiedzialnego za kontrolę merytoryczną dowodu). Z wyjaśnień wynikało, że wypłata faktycznie dotyczy premii - dla niektórych sołtysów za ponadprzeciętną staranność w wywiązywaniu się z obowiązków. O wypłacie premii zadecydowała rada gminy, ze środków przeznaczonych na funkcjonowanie sołectw, w drodze uchwały.

Główny księgowy zwrócił się do radcy prawnego o wystawienie opinii w zakresie dopuszczalności sfinansowania takich wydatków ze środków publicznych. Ponieważ opinia była negatywna, odmówił na piśmie zatwierdzenia dowodu i poinformował o tym kierownika jednostki.

Przykład 35

Do księgowości wpłynęła faktura za ostatni etap inwestycji - budowy sali gimnastycznej przy szkole podstawowej. Faktura została zatwierdzona jako prawidłowa pod względem merytorycznym i formalno-rachunkowym. Jednak zapłata wskazanej w niej kwoty zobowiązania (1 246 090 zł) spowodowałaby przekroczenie o 15 098 zł wynagrodzenia ryczałtowego ustalonego za to zadanie w umowie.

Główny księgowy odmówił podpisania faktury i zwrócił ją pracownikowi merytorycznemu. Ten wyjaśnił, że faktura jest prawidłowa i nie będzie korygowana. Przekroczenie kwoty ustalonego wynagrodzenia umownego wynika z tego, że wykonawca doliczył do wynagrodzenia ryczałtowego za ostatni etap wykonania inwestycji koszty robót dodatkowych, rozliczonych na podstawie kosztorysu powykonawczego - potwierdzającego wykonanie niezbędnych robót dodatkowych. Takie ustalenia zostały z nim poczynione ustnie. Postępowanie to było jednak nieprawidłowe, ponieważ strony zastrzegły w umowie, że zmiana zakresu robót i wynagrodzenia musi być potwierdzona protokołem konieczności. Roboty dodatkowe, wycenione według kosztorysu powykonawczego, mogą być powodem zmiany wynagrodzenia umownego, ale zmiana taka musi być wprowadzona na piśmie - aneksem do umowy.

Główny księgowy poinformował pracownika merytorycznego, że zatwierdzi dowód do wypłaty dopiero po podpisaniu przez jednostkę z kontrahentem aneksu do umowy. W razie jego niepodpisania zakwestionuje fakturę w trybie określonym w art. 54 ust. 4-7 uofp.

Błędy i braki w dowodach usuwa odpowiednio pracownik odpowiedzialny za wykonanie kontroli merytorycznej lub formalno-rachunkowej, pod nadzorem bezpośredniego przełożonego. Nie należy to do obowiązków głównego księgowego, z wyjątkiem sytuacji, gdy to on jest bezpośrednim przełożonym pracownika odpowiedzialnego za powstanie błędów.

Przykład 36

Za kontrolę formalną i rachunkową dowodów księgowych odpowiadają zazwyczaj pracownicy komórki księgowości (działu, wydziału, referatu) podlegli bezpośrednio głównemu księgowemu.

W takich sytuacjach główny księgowy nadzoruje usuwanie błędów formalno-rachunkowych.

W razie nieusunięcia nieprawidłowości przez właściwych rzeczowo pracowników główny księgowy odmawia podpisania dokumentu (art. 54 ust. 4 uofp). Odmowa podpisania dokumentu dotyczy sytuacji, gdy nieprawidłowość z przyczyn obiektywnych nie może zostać usunięta, np.:

  • właściwy organ nie dokonał odpowiednich zmian w planie rzeczowo-finansowym jednostki,
  • kontrahent odmówił skorygowania faktury VAT,
  • wykonawca robót budowlanych odmówił usunięcia usterek stwierdzonych w trakcie odbioru końcowego,
  • nie ma podstaw prawnych do dokonania wydatku (nie mieści się on w kategorii wydatków publicznych).

Może też dotyczyć sytuacji, gdy właściwy rzeczowo pracownik nie dokonał stosownych poprawek i uzupełnień w dokumentacji, uważając, że została sporządzona prawidłowo.

O odmowie podpisania dokumentu i jej przyczynach główny księgowy zawiadamia pisemnie kierownika jednostki (art. 54 ust. 5 uofp). Kierownik jednostki może:

  • wstrzymać realizację zakwestionowanej operacji,
  • wydać w formie pisemnej polecenie realizacji tej operacji.

Jeśli kierownik jednostki wyda głównemu księgowemu polecenie wykonania określonej operacji, główny księgowy jako pracownik jednostki jest zobowiązany do jego wykonania. Od tej zasady są określone wyjątki. Przepisy umożliwiające głównemu księgowemu odmowę wykonania polecenia realizacji operacji przez kierownika jednostki przedstawia tabela 2.

Tabela 2. Zasady, na jakich można odmówić wykonania poleceń służbowych przełożonych

Podstawa prawna

Treść regulacji

Jednostki, w których regulacja ma zastosowanie

Art. 100 § 1 k.p.

Pracownik jest obowiązany wykonywać pracę sumiennie i starannie oraz stosować się do poleceń przełożonych, które dotyczą pracy, jeżeli nie są one sprzeczne z przepisami prawa lub umową o pracę.

Wszystkie jednostki organizacyjne sektora publicznego, w których stosowania tego przepisu nie wyłączają uregulowania ustaw szczególnych

Art. 77 ustawy o służbie cywilnej

Członek korpusu służby cywilnej jest obowiązany wykonywać polecenia służbowe przełożonych. Jeżeli członek korpusu służby cywilnej jest przekonany, że polecenie jest niezgodne z prawem albo zawiera znamiona pomyłki, jest on obowiązany na piśmie poinformować o tym przełożonego. W razie pisemnego potwierdzenia polecenia jest obowiązany je wykonać.

Członek korpusu służby cywilnej nie wykonuje polecenia, jeżeli prowadziłoby to do popełnienia przestępstwa lub wykroczenia, o czym niezwłocznie informuje dyrektora generalnego urzędu.

Przepisy mają zastosowanie do pracowników zatrudnionych w służbie cywilnej na podstawie umowy o pracę lub mianowania w jednostkach wymienionych w art. 2 ustawy o służbie cywilnej

Art. 18 ustawy o pracownikach urzędów państwowych

Urzędnik państwowy jest obowiązany sumiennie wypełniać polecenia służbowe przełożonych.

Jeżeli polecenie służbowe w przekonaniu urzędnika państwowego jest niezgodne z prawem, godzi w interes społeczny lub zawiera znamiona pomyłki, urzędnik ten powinien przedstawić swoje zastrzeżenia przełożonemu; w razie pisemnego potwierdzenia powinien je wykonać, zawiadamiając jednocześnie o zastrzeżeniach kierownika urzędu, a gdy polecenie wydał ten kierownik - organ nadrzędny nad urzędem. Zawiadomienia należy dokonać niezwłocznie. Jeśli w toku dalszego postępowania okaże się, że zastrzeżenia urzędnika były uzasadnione, przełożony, który wydał polecenie, ponosi z tego tytułu odpowiedzialność. Urzędnikowi państwowemu nie wolno wykonywać poleceń, których wykonanie stanowiłoby przestępstwo lub groziło niepowetowanymi stratami.

Przepisy dotyczą pracowników zatrudnionych w urzędach wymienionych w art. 1 ustawy o pracownikach urzędów państwowych

Art. 25 ustawy o pracownikach samorządowych

Do obowiązków pracownika samorządowego należy sumienne i staranne wykonywanie poleceń przełożonego.

Jeżeli pracownik samorządowy jest przekonany, że polecenie jest niezgodne z prawem albo zawiera znamiona pomyłki, jest on obowiązany poinformować o tym na piśmie swojego bezpośredniego przełożonego. W przypadku pisemnego potwierdzenia polecenia pracownik jest obowiązany je wykonać, zawiadamiając jednocześnie kierownika jednostki, w której jest zatrudniony.

Pracownik samorządowy nie wykonuje polecenia, jeżeli jest przekonany, że prowadziłoby to do popełnienia przestępstwa, wykroczenia lub groziłoby niepowetowanymi stratami, o czym niezwłocznie informuje kierownika jednostki, w której jest zatrudniony.

Przepisy dotyczą pracowników zatrudnionych w jednostkach organizacyjnych wymienionych w art. 2 ustawy o pracownikach samorządowych

Jeśli kierownik jednostki wyda głównemu księgowemu polecenie realizacji zakwestionowanej operacji, powinien niezwłocznie zawiadomić o tym w formie pisemnej:

  • dysponenta części budżetowej - w przypadku państwowej jednostki organizacyjnej,
  • zarząd JST - w przypadku JST oraz jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej, instytucji kultury oraz innych osób prawnych utworzonych na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych (z wyłączeniem spółek prawa handlowego), dla których organem założycielskim jest JST.

W piśmie musi uzasadnić realizację zakwestionowanej operacji.

Jeśli polecenie wyda wójt, burmistrz, prezydent miasta, starosta lub marszałek województwa, zawiadamia on organ stanowiący JST oraz właściwą regionalną izbę obrachunkową (art. 54 ust. 5 i 6 uofp).

Główny księgowy w celu realizacji swoich zadań ma również prawa. Są one określone w art. 54 ust. 7 uofp. Główny księgowy może:

  • żądać od kierowników innych komórek organizacyjnych jednostki udzielania w formie ustnej lub pisemnej niezbędnych informacji i wyjaśnień, jak również udostępnienia do wglądu dokumentów i wyliczeń będących źródłem tych informacji i wyjaśnień,
  • wnioskować do kierownika jednostki o określenie trybu, zgodnie z którym mają być wykonywane przez inne komórki organizacyjne jednostki prace niezbędne do zapewnienia prawidłowości gospodarki finansowej oraz ewidencji księgowej, kalkulacji kosztów i sprawozdawczości finansowej.

Przykład 37

Po kontroli kompleksowej przeprowadzonej przez RIO burmistrz polecił głównemu księgowemu urzędu realizację wniosków pokontrolnych. Jeden z tych wniosków zaleca: terminowe ujmowanie w ewidencji księgowej środków trwałych operacji zbycia i nabycia nieruchomości komunalnych (gruntów, budynków, budowli). Problem w tym, że błąd ten nie powstaje w księgowości. Zaniedbania mają miejsce w referacie gospodarki mieniem komunalnym, którego pracownicy od wielu lat (to są kolejne takie same zalecenia, które nie były jak dotąd wykonywane) nie wystawiają terminowo dowodów:

  • OT - "Przyjęcie środka trwałego",

  • PT - "Przekazanie/przyjęcie środka trwałego",

  • LT - "Likwidacja środka trwałego".

Opóźnienia wynoszą od kilku miesięcy do kilku lat. Kolejni kierownicy referatu gospodarki mieniem komunalnym nie przestrzegają żadnych terminów. Monity z księgowości zbywają tylko uwagami o zbyt małej obsadzie referatu w stosunku do nałożonych obowiązków.

Czy w takiej sytuacji główny księgowy będzie odpowiadać za niewykonanie zaleceń z wystąpienia pokontrolnego?

Główny księgowy nie będzie odpowiadał, jeśli prawidłowo wypełni obowiązki nałożone na niego w zakresie prowadzenia rachunkowości jednostki oraz kontroli zarządczej.

Do głównego księgowego jednostki sektora finansów publicznych należą obowiązki w zakresie prowadzenia rachunkowości (art. 54 ust. 1 pkt 1 uofp). Rachunkowość jednostki obejmuje m.in. prowadzenie, na podstawie dowodów księgowych, ksiąg rachunkowych (art. 4 ust. 3 pkt 2 uor). Księgi te muszą być prowadzone rzetelnie (czyli w sposób odzwierciedlający stan rzeczywisty) oraz na bieżąco (art. 24 ust. 2 i 5 uor). W sytuacji gdy warunki te nie mogą być spełnione na skutek niewywiązywania się przez inne komórki organizacyjne jednostki niż księgowość z obowiązku terminowego sporządzania dowodów księgowych, główny księgowy powinien najpierw sprawdzić, jaka jest tego przyczyna - i czy nie zostało to spowodowane przez jego zaniedbania.

Przypadek 1 - zaniedbanie obowiązków przez głównego księgowego dotyczących określenia trybu wykonywania prac z zakresu rachunkowości

Pierwszą czynnością głównego księgowego powinno być sprawdzenie, czy w instrukcji obiegu i kontroli dowodów księgowych zostały ustalone pełne procedury sporządzania i przekazywania do księgowości dowodów OT, PT i LT. W przepisach tych musi być wskazane:

  • w jakich przypadkach sporządza się te dowody,

  • na jakich drukach i w ilu egzemplarzach,

  • w jakim terminie po wykonaniu operacji gospodarczej muszą być sporządzone i przekazane do księgowości,

  • kto odpowiada za ich wystawienie (przez wskazanie stanowiska, imienia i nazwiska pracowników).

Jeśli brakuje któregokolwiek z tych elementów, główny księgowy powinien sporządzić projekt nowych kompletnych uregulowań i niezwłocznie przekazać je kierownikowi jednostki do wprowadzenia. Obowiązek ten należy do głównego księgowego. To on powinien:

  • wnioskować do kierownika jednostki o określenie trybu, zgodnie z którym inne komórki organizacyjne jednostki mają wykonywać prace niezbędne do zapewnienia prawidłowości gospodarki finansowej oraz ewidencji księgowej - co wynika z art. 54 ust. 7 pkt 2 uofp,

  • przygotowywać projekty zarządzeń kierownika jednostki w tej sprawie (a więc także projekt instrukcji obiegu i kontroli dowodów księgowych) - co wynika zazwyczaj z zakresu powierzonych mu obowiązków.

Po wprowadzeniu tych uregulowań główny księgowy powinien na bieżąco sprawdzać, czy pracownicy, na których nałożono obowiązki, wykonują je. Kontrolę w tym zakresie powinien przeprowadzać co najmniej raz w miesiącu. Jeśli dowody księgowe nie wpłyną, główny księgowy ma obowiązek niezwłocznego poinformowania o tym fakcie kierownika jednostki. Jest to jego obowiązek w systemie kontroli zarządczej, gdzie główny księgowy ma na bieżąco nadzorować terminowe wykonywanie przez inne komórki organizacyjne jednostki prac zapewniających prawidłowe prowadzenie rachunkowości oraz przekazywać informacje na temat stwierdzonych nieprawidłowości kierownictwu jednostki - zgodnie z zasadą podległości służbowej.

Główny księgowy w strukturze jednostek organizacyjnych jest stanowiskiem kierowniczym - na równi z kierownikami innych komórek organizacyjnych. Kierownicy z kolei podlegają kierownikowi jednostki, który ma uprawnienia do tego, aby egzekwować wykonywanie obowiązków przypisanych poszczególnym komórkom organizacyjnym.

Jeśli główny księgowy nie wykona którejkolwiek z opisanych czynności, to będzie odpowiadał za niewykonanie wniosków pokontrolnych w tym zakresie.

Przypadek 2 - zaniedbanie obowiązków przez głównego księgowego w zakresie kontroli zarządczej

W sytuacji gdy procedury wewnętrzne są właściwie ustalone, do obowiązków głównego księgowego należy bieżące nadzorowanie ich prawidłowego wykonywania i niezwłoczne informowanie kierownika jednostki o stwierdzonych nieprawidłowościach. Są to obowiązki z zakresu kontroli zarządczej. Jeśli główny księgowy ich nie wykona, to będzie odpowiadał za niewykonanie wniosków pokontrolnych w tym zakresie. Ze względów proceduralnych informacje na temat niewykonywania obowiązków przez kierowników innych komórek organizacyjnych powinny być złożone na piśmie i poparte dowodami (np. zestawieniem operacji nieudokumentowanych i nieujętych w księgach rachunkowych). Informacje takie są bardzo łatwe do uzyskania w samej komórce księgowości. Spływają bowiem do niej dowody nabycia i zbycia nieruchomości stanowiące podstawę księgowania dochodów lub wydatków budżetowych (akty notarialne). Z treści tych aktów wyraźnie wynika, że zostały zbyte lub nabyte środki trwale - grunty, budynki, budowle.

Główny księgowy nie ma uprawnień ani obowiązków w zakresie dyscyplinowania kierowników czy pracowników innych komórek organizacyjnych do wykonywania nałożonych na nich obowiązków. Obowiązki w tym zakresie należą do kierownika jednostki, który jednak, aby podjąć odpowiednie działania, musi wiedzieć o nieprawidłowościach.

Przypadek 3 - zaniedbania kierownika jednostki w zakresie kontroli zarządczej

Jeśli główny księgowy opracował i przedłożył kierownikowi jednostki projekty odpowiednich przepisów, a także na bieżąco sprawdzał wykonywanie opisanych w nich procedur i informował kierownika jednostki o stwierdzanych nieprawidłowościach, to nie będzie ponosił winy za niewykonanie wniosków pokontrolnych.

Do głównego księgowego nie należy dyscyplinowanie pracowników jednostki zatrudnionych w innych komórkach organizacyjnych niż bezpośrednio podległa mu księgowość. Te kwestie są zarezerwowane do wyłącznej kompetencji kierownika jednostki. Do niego należy zarówno zapewnienie właściwej obsady kadrowej, jak i dyscyplinowanie pracowników niewykonujących nałożonych na nich obowiązków.

Trzeba przy tym zaznaczyć, że odpowiedzialność za niewykonanie wniosków pokontrolnych zawsze obciąża kierownika jednostki. Jeśli powierzy on nadzór nad ich wykonywaniem pracownikowi jednostki, będzie odpowiadał za brak nadzoru. Jeśli nie powierzy tych obowiązków, będzie odpowiadał bezpośrednio. Jest tak, ponieważ na zewnątrz - w stosunku do instytucji kontrolnych - jednostkę reprezentuje kierownik. Główny księgowy będzie odpowiadał jedynie za niewywiązywanie się z nałożonych na niego obowiązków jako pracownik jednostki - wobec jej kierownika (odpowiedzialność dyscyplinarna lub pracownicza - zależy to od uregulowań prawnych obowiązujących w danej jednostce).

5.3.3. Wstępna kontrola operacji gospodarczych i finansowych jednostek obsługiwanych w CUW - rozwiązania szczególne

W przypadku utworzenia CUW i przekazania mu obowiązków z zakresu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek obsługiwanych procedury kontroli wstępnej są bardziej skomplikowane. Wynika to z tego, że nie można przekazać do CUW kluczowych obowiązków kierowników jednostek obsługiwanych z zakresu gospodarki finansowej, takich jak:

  • zaciąganie zobowiązań,
  • dysponowanie środkami publicznymi,
  • sporządzanie i zatwierdzanie planu finansowego,
  • dokonywanie zmian w planie finansowym.

Zakaz ten wynika z art. 10c ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, art. 6c ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym oraz art. 8e ust. 1 ustawy o samorządzie województwa.

Mimo że obowiązków tych nie można przekazać, kontrolę wstępną mającą na celu ustalenie:

  • czy zobowiązania (wydatki) mieszczą się w planie finansowym jednostki,
  • czy dyspozycje środkami pieniężnymi są zgodne z prawem i prawidłowo udokumentowane,

wykonuje główny księgowy jednostek obsługiwanych - zatrudniony w jednostce obsługującej. Aby usunąć problemy związane z tym, że między kierownikami jednostek obsługiwanych a głównym księgowym zatrudnionym w jednostce obsługującej nie istnieje podległość służbowa, do uofp wprowadzono art. 54 ust. 10. Stanowi on, że:

§

Przepisy art. 54 ust. 4-7 [ustalające procedury postępowania na wypadek wykrycia przez głównego księgowego nieprawidłowości w ramach kontroli wstępnej operacji gospodarczych i finansowych - przypis red.] stosuje się odpowiednio do kierownika jednostki obsługującej.

W tym więc przypadku obowiązki z zakresu gospodarki finansowej jednostek obsługiwanych powierza się kierownikowi jednostki obsługującej (na podstawie uchwały organu stanowiącego JST lub porozumienia). Z kolei kierownik jednostki obsługującej powierza je pracownikowi (pracownikom) jednostki obsługującej, który pełni funkcję głównego księgowego jednostek obsługiwanych. Główny księgowy jednostki obsługiwanej zatrudniony w CUW wykonuje kontrolę wstępną dowodów księgowych obsługiwanej jednostki. Jeśli ma zastrzeżenia do:

    • przedstawionej przez właściwych rzeczowo pracowników oceny prawidłowości operacji gospodarczych i finansowych oraz ich zgodności z prawem,
    • kompletności oraz formalno-rachunkowej rzetelności i prawidłowości dokumentów dotyczących tych operacji,

lub stwierdzi, że zobowiązania wynikające z operacji nie mieszczą się w planie finansowym jednostki, to musi to zgłosić do kierownika CUW. Ten zwraca dokument kierownikowi jednostki obsługiwanej. Musi poinformować go o tych błędach i konieczności ich usunięcia. Jeśli błędy nie zostaną usunięte, główny księgowy jednostki obsługiwanej odmawia podpisania dokumentu. Informuje o tym na piśmie kierownika CUW. Ten z kolei taką informację pisemną przekazuje kierownikowi jednostki obsługiwanej. Kierownik jednostki obsługiwanej może wykonanie operacji wstrzymać albo na piśmie wydać polecenie jej zrealizowania. Wtedy jednak musi na piśmie powiadomić niezwłocznie zarząd JST i uzasadnić realizację kwestionowanej operacji.

Przykład 38

Dyrektor szkoły obsługiwanej przez CUW zakupił w marcu meble i pomoce naukowe. Przekroczył przy tym o kilka tysięcy złotych plan finansowy wydatków. Zakupy zostały zrobione w sklepie internetowym - bez zawierania wcześniej umowy. Kiedy główny księgowy CUW odmówił podpisania faktur do zapłaty, dyrektor szkoły na piśmie wydał polecenie ich uregulowania. Decyzję uzasadnił tym, że wydatki co prawda przekraczają plan, ale w kwocie, poniżej której nie grozi za to odpowiedzialność z tytułu naruszenia dyscypliny finansów publicznych, więc zleca ich wykonanie. Jednocześnie dyrektor szkoły poinformował, że przed końcem roku zmieni plan finansowy - przenosząc wydatki z tych paragrafów, w których nie zostaną wykonane. Czy w takim razie można zatwierdzić te faktury do zapłaty? A jeśli nie, to kto ma o tym poinformować zarząd JST - dyrektor szkoły czy kierownik lub główny księgowy CUW?

Główny księgowy CUW, pełniący funkcję głównego księgowego jednostki obsługiwanej, nie może zatwierdzić do realizacji wydatków, które przekraczają plan finansowy, ponieważ jest to niezgodne z przepisami. Jeśli dyrektor szkoły wyda na piśmie polecenie zapłaty, to on będzie zobowiązany do poinformowania o tym fakcie zarządu JST.

Kierownik samorządowej jednostki budżetowej może zaciągać zobowiązania i dokonywać wydatków budżetowych do kwoty ustalonej w planie finansowym jednostki (art. 44 ust. 1 pkt 3 i art. 261 uofp). Zaciągnięcie zobowiązań i dokonanie wydatków przekraczających ten plan stanowi naruszenie tych przepisów i jest zagrożone odpowiedzialnością z tytułu naruszenia dyscypliny finansów publicznych (art. 11 i art. 15 ust. 1 ustawy o dyscyplinie finansów publicznych). Nie stanowi naruszenia dyscypliny finansów publicznych zaciągnięcie zobowiązań lub dokonanie wydatków w kwocie nieprzekraczającej tzw. kwoty minimalnej, która w 2020 r. wynosi 4134,02 zł. Trzeba jednak wziąć pod uwagę, że jeśli w jednostce dojdzie w ciągu 2020 r. do więcej niż jednego naruszenia, to ich kwoty sumuje się - i nie dochodzi do naruszenia tylko wtedy, gdy tak ustalona suma nie przekracza kwoty minimalnej (art. 26 ust. 1 i 2 ustawy o dyscyplinie finansów publicznych).

Kwestia ponoszenia odpowiedzialności za naruszenie przepisów uofp jest jednak w tym przypadku drugorzędna. Kontrola wstępna głównego księgowego ma za zadanie zapobiegać naruszeniu przepisów. Tak więc główny księgowy ma obowiązek odmówić podpisania faktur, których zapłata spowoduje przekroczenie planu wydatków - a więc będzie stanowiła naruszenie art. 44 ust. 1 pkt 3 uofp. W momencie gdy faktury trafiły do głównego księgowego, nie mógł on już sprzeciwić się zaciągnięciu zobowiązań z naruszeniem art. 261 uofp. Ponieważ kierownik szkoły zaciągnął zobowiązanie bez wcześniejszego podpisania umowy, nie informując o tym nikogo, nie było takiej możliwości.

Odmowa podpisania dokumentu przez głównego księgowego nie jest uzależniona od tego, czy naruszenie przepisów, które stwierdzi, jest karalne, czy też nie. Naruszenie wielu przepisów uofp nie jest zagrożone poniesieniem żadnej odpowiedzialności (ani karnej, ani karnoskarbowej, ani za naruszenie dyscypliny finansów publicznych). Nie oznacza to, że można ich nie przestrzegać. Tak więc mimo że na dzień zatwierdzania wydatków przekraczających plan finansowy szkoły ich kwota nie przekracza kwoty minimalnej, to i tak główny księgowy i kierownik CUW powinni zastosować procedurę odmowy podpisania faktur z art. 54 ust. 4-6 uofp. Tym bardziej że skoro kierownik szkoły ma upoważnienie do samodzielnej zmiany planu finansowego, w drodze przeniesienia planowanych wydatków między paragrafami, to ma on możliwość zachowania zgodnego z prawem. Może sam zmienić plan wydatków szkoły i poinformować o tym w ciągu 7 dni zarząd JST (§ 12 ust. 3 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 7 grudnia 2010 r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych). Po tym, jak to zrobi, główny księgowy CUW będzie mógł zatwierdzić płatności z faktur jako zgodne z prawem. Nie ma żadnego uzasadnienia, aby zwlekać z wprowadzeniem tych zmian do końca 2020 r. Trzeba przy tym wziąć pod uwagę, że z powodu epidemii koronawirusa budżety JST będą podlegać zmianie polegającej na drastycznym ograniczeniu wydatków budżetowych. Jeśli dyrektor szkoły nie zmieni niezwłocznie planu wydatków, dostosowując go do faktycznie zaciągniętych zobowiązań, to pod koniec roku może już nie móc zmienić planu, bo nie będzie środków na przesunięcia.

Te wszystkie argumenty kierownik CUW musi przedstawić dyrektorowi szkoły, uzasadniając odmowę zatwierdzenia faktur do zapłaty przez głównego księgowego. Jeśli to nie przekona dyrektora szkoły do zmiany zdania, to może on wydać pisemne polecenie dokonania wydatków. Jednak wtedy sam będzie musiał poinformować zarząd JST o tym, że łamie przepisy, i podać uzasadnienie takich działań.

Podsumowanie

Kierownik jednostki nie może scedować na głównego księgowego niezbywalnych obowiązków, takich jak:

  • ustalenie i utrwalenie w formie pisemnej polityki rachunkowości,

  • zarządzenie inwentaryzacji i zatwierdzenie jej wyników,

  • sporządzenie sprawozdania finansowego,

  • zaciąganie zobowiązań i dysponowanie środkami publicznymi.

Główny księgowy wykonuje dyspozycje środkami pieniężnymi. Dyspozycje te wydają:

  • kierownik jednostki,

  • kierownicy jednostek obsługiwanych - w przypadku zorganizowania samorządowego CUW.

Główny księgowy wykonuje kontrolę wstępną operacji gospodarczych i finansowych. Jej celem jest zapobieganie powstawaniu nieprawidłowości w rozdysponowaniu środków publicznych.

Główny księgowy sprawdza:

  • czy operacja mieści się w planie rzeczowo-finansowym,

  • czy są na nią wolne środki (niezaangażowane),

  • czy jest zgodna z prawem,

  • czy jest udokumentowana zgodnie ze stanem rzeczywistym.

Jeśli ma w tym względzie wątpliwości, powinien zwrócić się o wyjaśnienia, wyliczenia i dokumenty do kierowników komórek odpowiedzialnych merytorycznie za wykonanie danej operacji. W razie gdy operacje okażą się nieprawidłowe, musi zastosować tryb odmowy podpisania dokumentów z art. 54 ust. 4-6 uofp. Tryb ten ulega pewnej modyfikacji w CUW. Tam główny księgowy w razie stwierdzenia nieprawidłowości w przeprowadzaniu lub dokumentowaniu operacji informuje o tym kierownika CUW. To on odpowiada za komunikację z kierownikami jednostek obsługiwanych.

6. Organizacja obsługi księgowej

Kwestie związane z organizacją obsługi księgowej jednostek organizacyjnych sektora publicznego nie są szczegółowo regulowane. W zależności od wielkości jednostek główny księgowy może być jedynym pracownikiem jednostki, któremu są powierzane obowiązki z zakresu rachunkowości, albo może je wykonywać przy pomocy specjalnie utworzonych komórek organizacyjnych - księgowości, finansowych czy budżetowych.

O organizacji wykonywania prac z zakresu rachunkowości oraz gospodarki finansowej jednostki decyduje kierownik jednostki, który odpowiada za ich prowadzenie (art. 4 ust. 5 uor oraz art. 53 ust. 1 uofp). To do niego należy:

  • ustalenie liczby pracowników koniecznych do wykonywania tych zadań,
  • określenie struktury organizacyjnej komórki księgowości,
  • opis stanowisk (przez ustalenie wykonywanych zadań i wymagań kwalifikacyjnych pracowników, którzy będą je wykonywać),
  • zapewnienie odpowiedniej obsady kadrowej na tych stanowiskach.

Podjęcie decyzji w tym zakresie zwyczajowo jest konsultowane z głównym księgowym, który jest kierownikiem komórki księgowości.

Przykład 39

Kto decyduje o podziale obowiązków w komórce księgowości - dyrektor jednostki czy główny księgowy? Kto powinien ustalić zakresy czynności tych pracowników?

O organizacji księgowości - tak jak i innych komórek organizacyjnych jednostki - decyduje kierownik jednostki odpowiedzialny za kierowanie pracą jednostki. To on zarządza:

  • jakie zadania będą realizowane w poszczególnych komórkach organizacyjnych,

  • przez ilu pracowników,

  • na jakich stanowiskach.

Wszystkie te ustalenia powinny być zawarte w regulaminie organizacyjnym jednostki - wprowadzanym w drodze zarządzenia wewnętrznego przez jej kierownika. Zwyczajowo zakres obowiązków i ich szczegółowy podział między pracowników ustala się przy udziale kierowników poszczególnych komórek organizacyjnych - na podstawie ich propozycji odnośnie do zapisów regulaminu organizacyjnego, a także zakresów czynności poszczególnych pracowników. Jednak ostateczne decyzje w tej kwestii podejmuje kierownik jednostki. Także tylko on może powierzyć poszczególnym pracownikom obowiązki z zakresu rachunkowości i gospodarki finansowej (art. 4 ust. 5 uor i art. 53 ust. 2 uofp).

W strukturze organizacyjnej jednostek stanowisko głównego księgowego odpowiada stanowisku kierownika komórki organizacyjnej (w zależności od wielkości jednostki może być to referat, wydział). Zasada ta obowiązuje także wtedy, gdy stanowisko głównego księgowego jest stanowiskiem samodzielnym. Kierownicy poszczególnych komórek organizacyjnych, a także główny księgowy, podlegają bezpośrednio kierownikowi jednostki. Nie występuje podległość służbowa między kierownikami poszczególnych komórek organizacyjnych a głównym księgowym (ani oni nie są podlegli głównemu księgowemu, ani on im). Taki schemat organizacyjny wynika z konieczności zachowania podstawowej zasady kontroli zarządczej, gdzie funkcje dysponentów muszą być oddzielone od funkcji wykonawców dyspozycji i pracowników odpowiedzialnych za rejestrację wykonywanych operacji gospodarczych i finansowych w księgach rachunkowych (komunikat w sprawie kontroli zarządczej).

Przykład 40

Czy w regulaminie organizacyjnym jednostki referat księgowości można umieścić w wydziale ogólnoadministracyjnym? Główny księgowy miałby w ten sposób podlegać kierownikowi tego wydziału, a nie bezpośrednio dyrektorowi jednostki. Czy to jest dopuszczalne?

Nie, takie rozwiązanie jest niedopuszczalne. Główny księgowy nie powinien podlegać kierownikowi innej komórki organizacyjnej jednostki. Uniemożliwiałoby to mu prawidłowe wykonywanie zadań z zakresu kontroli wstępnej operacji finansowych i gospodarczych, zgodnie z procedurami opisanymi w art. 54 ust. 3-7. Jako pracownik podległy kierownikowi wydziału ogólnoadministracyjnego miałby problemy z odmową podpisania dowodów księgowych dotyczących zadań realizowanych przez ten wydział, ponieważ musiałby wykonywać polecenia służbowe wydane przez tego kierownika jako jego bezpośredniego przełożonego. Takie sytuacje nie powinny mieć miejsca.

Główny księgowy musi podlegać bezpośrednio kierownikowi jednostki. Pracownicy księgowości powinni wykonywać zadania w wyodrębnionej komórce księgowości, niebędącej w strukturze innej komórki organizacyjnej. Powinni podlegać głównemu księgowemu jako kierownikowi tej komórki.

Przy takiej organizacji jednostki, gdzie stanowisko głównego księgowego jest równorzędne stanowiskom kierowniczym, główny księgowy może wydawać kierownikom innych komórek organizacyjnych wyłącznie polecenia w zakresie wskazanym w art. 54 ust. 7 pkt 1 uofp. Kierownicy innych komórek organizacyjnych jednostki nie mają analogicznych uprawnień w stosunku do głównego księgowego, który ma obowiązek wykonywania wyłącznie poleceń wydawanych przez kierownika jednostki. To zapewnia mu niezależność oraz możliwość prawidłowego wykonywania zadań określonych w art. 54 ust. 1 uofp.

Z innej strony zabezpiecza to głównego księgowego przed obciążaniem go bezpośrednią odpowiedzialnością za wykonywanie obowiązków z zakresu rachunkowości i gospodarki finansowej jednostki. Obowiązki te spoczywają na kierowniku jednostki. To on podejmuje decyzje co do zasad zorganizowania systemu kontroli zarządczej w jednostce i zapewnia jej funkcjonowanie (art. 68 i art. 69 ust. 1 pkt 3 uofp). Główny księgowy może jedynie wnioskować do kierownika jednostki o określenie trybu, w którym mają być wykonywane przez inne komórki organizacyjne jednostki prace niezbędne do zapewnienia prawidłowości gospodarki finansowej oraz ewidencji księgowej, kalkulacji kosztów i sprawozdawczości finansowej (art. 54 ust. 7 pkt 2 uofp). Nie należy do niego ustalanie tego trybu i zapewnienie działania przepisów w tym zakresie (w tym dyscyplinowanie kierowników i pracowników innych jednostek organizacyjnych do wykonywania obowiązków nałożonych w drodze uregulowań wewnętrznych).

6.1. Zastępstwo za głównego księgowego

Ze względu na ważną rolę, jaką odgrywa w jednostkach organizacyjnych sektora publicznego główny księgowy, jednostki te nie mogą funkcjonować bez tego pracownika. Dlatego istotne jest ustalenie rozwiązań dotyczących pełnienia zastępstwa za głównego księgowego. Nie jest to regulowane w przepisach ogólnie obowiązujących. W praktyce jednostki stosują następujące rozwiązania:

  • utworzenie w strukturze organizacyjnej jednostki stanowiska zastępcy głównego księgowego,
  • czasowe powierzanie obowiązków głównego księgowego innym pracownikom jednostki,
  • zatrudnianie pracownika na zastępstwo.

6.1.1. Zastępca głównego księgowego

Stanowisko zastępcy głównego księgowego tworzy się w średnich i dużych jednostkach organizacyjnych, gdzie ze względu na ilość i złożoność realizowanych zadań konieczny jest podział obowiązków należących do głównego księgowego między dwóch lub więcej pracowników. Szczegółowy zakres obowiązków i odpowiedzialności zastępcy głównego księgowego, dotyczący prowadzenia gospodarki finansowej oraz rachunkowości jednostki, powinien ustalić kierownik jednostki na zasadach wynikających z art. 53 ust. 2 uofp oraz art. 4 ust. 5 uor.

Przykład 41

Kto ma kompetencje do upoważnienia zastępcy głównego księgowego do dokonywania wstępnej kontroli dokumentów księgowych w zastępstwie za głównego księgowego - główny księgowy czy kierownik jednostki?

Kompetencje w tym zakresie ma kierownik jednostki.

Wynika to z art. 53 ust. 1 i 2 uofp. Zgodnie z tym przepisem za całość gospodarki finansowej jednostki sektora finansów publicznych odpowiada jej kierownik, który może określone obowiązki w tym zakresie powierzyć pracownikom jednostki.

Zwyczajowo jednym z obowiązków zastępcy głównego księgowego jest pełnienie zastępstw za głównego księgowego w czasie jego nieobecności. W przypadku takiego ogólnego upoważnienia zastępca głównego księgowego wykonuje wszystkie swoje obowiązki oraz dodatkowo wszystkie obowiązki należące do głównego księgowego - przypisane mu w regulaminie organizacyjnym jednostki i/lub zakresie czynności.

Takie rozwiązanie zabezpiecza jednostkę przed problemami związanymi z nieprzewidzianymi nieobecnościami głównego księgowego. Nie jest jednak korzystne przy długich nieobecnościach, ponieważ nie gwarantuje należytego wykonywania wszystkich obowiązków - zarówno głównego księgowego, jak i zastępcy głównego księgowego przez jednego pracownika. W takich przypadkach należy dodatkowo zastosować jedno z pozostałych rozwiązań:

  • rozwiązanie 1 - czasowe powierzenie obowiązków głównego księgowego innym pracownikom jednostki (patrz pkt 6.1.2),
  • rozwiązanie 2 - zatrudnienie pracownika na zastępstwo (patrz pkt 6.1.3).

6.1.2. Zastępowanie głównego księgowego przez innych pracowników jednostki

W jednostkach organizacyjnych, w których nie zostało utworzone stanowisko zastępcy głównego księgowego, należy ustalić zasady, na jakich inni pracownicy jednostki będą pełnić zastępstwo za głównego księgowego w razie jego nieobecności, tak aby jednostki mogły sprawnie funkcjonować. W praktyce stosuje się w tym zakresie następujące rozwiązania:

  • rozwiązanie 1 - stałe powierzenie obowiązków zastępowania głównego księgowego przez wyznaczonych pracowników,
  • rozwiązanie 2 - okresowe powierzanie obowiązków głównego księgowego na czas nieobecności głównego księgowego.

Stałe powierzenie obowiązków zastępowania głównego księgowego może zostać ustalone w regulaminie organizacyjnym jednostki. W takim przypadku przypisuje się je do określonego stanowiska (np. wyodrębnionego stanowiska kierownika komórki finansowo-księgowej). Pracownik zajmujący to stanowisko pełni funkcję zastępcy w razie nieobecności głównego księgowego. Sprawowanie zastępstwa może być też przypisane imiennie wskazanemu pracownikowi na podstawie upoważnienia lub zakresu czynności.

Możliwe jest także ustanowienie więcej niż jednego zastępcy głównego księgowego. W takim przypadku trzeba jasno określić zasady sprawowania zastępstw, tak aby nie było sporów kompetencyjnych między pracownikami.

Przykład 42

W czasie epidemii koronawirusa dyrektor samorządowego zakładu budżetowego w Wolanach Górnych ustanowił zasady zastępowania głównej księgowej.

W przypadku nieobecności główną księgową miał zastępować inspektor księgowości - pani Elwira Lipiec. Natomiast w przypadku jednoczesnej nieobecności głównej księgowej oraz inspektora księgowości zastępowanie głównej księgowej zostało powierzone inspektorowi księgowości - pani Ludmile Sierpień.

Na tę okoliczność pani Ludmiła Sierpień otrzymała stosowne upoważnienie imienne - patrz wzór 4.

Wzór 4. Przekazanie obowiązków z zakresu rachunkowości pracownikowi zastępującemu głównego księgowego na czas określony, z zastrzeżeniem warunku

Dyrektor ZGKiM Wolany Górne, 27 kwietnia 2020 r.

w Wolanach Górnych

Alfred Styczeń

ZGKiM,

ul. Spacerowa 38

73-930 Wolany Górne

Powierzenie obowiązków z zakresu rachunkowości

Ja, niżej podpisany, Alfred Styczeń - dyrektor ZGKiM w Wolanach Górnych, powierzam Pani Ludmile Sierpień, inspektorowi księgowości w ZGKiM w Wolanach Górnych, wykonywanie obowiązków z zakresu rachunkowości w zastępstwie głównej księgowej - Pani Genowefy Wrzesień.

Powierzenie obejmuje wszystkie obowiązki wymienione w upoważnieniu imiennym głównej księgowej - Pani Genowefy Wrzesień. Upoważnienie to stanowi załącznik do niniejszego pisma.

Upoważnienie jest ważne w okresie ogłoszonych na terenie Rzeczypospolitej Polskiej stanów:

  1. zagrożenia epidemicznego,

  2. epidemii

w związku z COVID-19, w czasie jednoczesnej usprawiedliwionej nieobecności w pracy:

  1. głównej księgowej - Pani Genowefy Wrzesień,

  2. inspektora księgowości - Pani Elwiry Lipiec.

Ja, niżej podpisana, Ludmiła Sierpień, inspektor księgowości w ZGKiM w Wolanach Górnych, przekazane obowiązki przyjmuję z dniem 27 kwietnia 2020 r. i zobowiązuję się je wypełniać zgodnie z warunkami udzielonego upoważnienia.

Podpisy:

Dyrektor ZGKiM Inspektor księgowości w ZGKiM

w Wolanach Górnych w Wolanach Górnych

Alfred Styczeń Ludmiła Sierpień

Przykład 43

Dyrektor samorządowego CUW ustalił, że w razie nieobecności głównego księgowego CUW, pełniącego jednocześnie funkcję głównego księgowego wszystkich jednostek obsługiwanych, będzie go zastępowało dwóch pracowników:

  1. kierownik komórki księgowości - pani Weronika Poniedziałek będzie wykonywać wszystkie obowiązki z zakresu rachunkowości,

  2. kierownik komórki finansowo-budżetowej - pani Aniela Środa będzie wykonywać obowiązki dotyczące gospodarki finansowej (kontrola wstępna operacji gospodarczych i finansowych, wykonywanie dyspozycji środkami pieniężnymi, przygotowanie projektu planu finansowego i jego zmian, czuwanie nad prawidłową realizacją planu finansowego).

Na okoliczność zastępstwa zostało sporządzone stosowane upoważnienie imienne z powierzeniem obowiązków z zakresu rachunkowości - patrz wzór 5 (powierzenie obowiązków z zakresu gospodarki finansowej trzeba sporządzić analogicznie).

Wzór 5. Przekazanie obowiązków z zakresu rachunkowości pracownikowi zastępującemu głównego księgowego na czas nieokreślony

Dyrektor CUW Leśniewo, 27 kwietnia 2020 r.

w Leśniewie

Daniel Piątek

CUW,

ul. Długa 109

90-653 Leśniewo

Powierzenie obowiązków z zakresu rachunkowości

Ja, niżej podpisany, Daniel Piątek - dyrektor CUW w Leśniewie, powierzam Pani Weronice Poniedziałek - kierownikowi Referatu księgowości w CUW w Leśniewie, wykonywanie obowiązków z zakresu rachunkowości w zastępstwie głównej księgowej.

Powierzenie obejmuje następujące obowiązki z zakresu rachunkowości .......................................

............................................................................................................................................................ (Tu trzeba wyliczyć obowiązki - zgodnie z postanowieniami zakresu czynności głównej księgowej. W przypadku podziału obowiązków między więcej niż jednego pracownika lepiej jest te obowiązki wyliczyć niż dołączać zakres czynności zastępowanego pracownika. To zapobiega ewentualnym problemom z interpretacją, które obowiązki, komu powierzono).

Powierzenie następuje z dniem 27 kwietnia 2020 r. i obowiązuje w czasie każdej nieobecności głównej księgowej ZGKiM.

Ja, niżej podpisana, Weronika Poniedziałek - kierownik Referatu księgowości w CUW w Leśniewie, przekazane obowiązki przyjmuję z dniem 27 kwietnia 2020 r. i zobowiązuję się je wypełniać zgodnie z warunkami udzielonego upoważnienia.

Podpisy:

Dyrektor CUW Kierownik Referatu księgowości w CUW

w Leśniewie w Leśniewie

Daniel Piątek Weronika Poniedziałek

Ważne

Stałe powierzenie obowiązku zastępowania głównego księgowego obowiązuje tak długo, aż nie zostanie odwołane.

Na podobnych zasadach można też upoważniać wskazanych pracowników jednostki do czasowego zastępowania głównego księgowego. Powierzenie obowiązków w takiej sytuacji następuje tylko na podstawie odrębnego imiennego upoważnienia (nie można tego zrobić przez wskazanie w regulaminie organizacyjnym). W takim upoważnieniu trzeba wskazać przekazywane danej osobie obowiązki oraz określić termin, w jakim osoba ta ma je wykonywać. Można wskazać daty, a jeśli nie jest możliwe ich ustalenie - wskazać okres, w jakim upoważnienie będzie obowiązywać (np. na czas nieobecności głównego księgowego spowodowany chorobą).

Przykład 44

Główna księgowa ZGKiM w Wolanach Górnych nie miała ustalonego na stałe zastępcy. W czasie jej nieobecności (urlopy, choroby, delegacje trwające dłużej niż 1 dzień) dyrektor ZGKiM wskazywał pracownika, który miał ją w tym czasie zastępować. Dawał takiemu pracownikowi upoważnienie imienne wystawione na czas nieobecności głównej księgowej.

W związku z planowanym urlopem głównej księgowej w okresie od 7 do 17 stycznia 2020 r. takie upoważnienie otrzymała pani Ludmiła Sierpień - inspektor księgowości w ZGKiM - patrz wzór 6.

Wzór 6. Przekazanie obowiązków z zakresu rachunkowości pracownikowi zastępującemu głównego księgowego na czas określony

Dyrektor ZGKiM Wolany Górne, 28 grudnia 2019 r.

w Wolanach Górnych

Alfred Styczeń

ZGKiM,

ul. Spacerowa 38

73-930 Wolany Górne

Powierzenie obowiązków z zakresu rachunkowości

Ja, niżej podpisany, Alfred Styczeń - dyrektor ZGKiM w Wolanach Górnych, powierzam Pani Ludmile Sierpień - inspektorowi księgowości w ZGKiM w Wolanach Górnych, wykonywanie obowiązków z zakresu rachunkowości w zastępstwie głównej księgowej - Pani Genowefy Wrzesień.

Powierzenie obejmuje wszystkie obowiązki wymienione w upoważnieniu imiennym głównej księgowej - Pani Genowefy Wrzesień. Upoważnienie to stanowi załącznik do niniejszego pisma.

Upoważnienie jest ważne w okresie od 7 do 17 stycznia 2020 r.

Ja, niżej podpisana, Ludmiła Sierpień - inspektor księgowości w ZGKiM w Wolanach Górnych, przekazane obowiązki przyjmuję i zobowiązuję się je wypełniać zgodnie z warunkami udzielonego upoważnienia od 7 do 17 stycznia 2020 r.

Podpisy:

Dyrektor ZGKiM Inspektor księgowości w ZGKiM

w Wolanach Górnych w Wolanach Górnych

Alfred Styczeń Ludmiła Sierpień

6.1.3. Zatrudnienie pracownika na podstawie umowy o pracę na zastępstwo głównego księgowego

W sytuacji gdy w jednostce nie ma pracowników, którym można powierzyć obowiązki zastępowania głównego księgowego w czasie nieobecności, właściwym wyjściem jest zatrudnienie na ten czas pracownika na podstawie tzw. umowy o pracę na zastępstwo.

Przykład 45

W gminnej jednostce budżetowej nie ma komórki księgowości. Jest tylko samodzielne stanowisko głównego księgowego. Pracownica je zajmująca jest w ciąży. Od tygodnia korzysta ze zwolnienia lekarskiego i zamierza je kontynuować aż do porodu. Następnie planuje skorzystać z urlopu macierzyńskiego. Czy w jednostce budżetowej można zatrudnić główną księgową na zastępstwo? Czy są jakieś ograniczenia dotyczące tego stanowiska?

Tak, w gminnej jednostce budżetowej można zatrudnić główną księgową na podstawie umowy na zastępstwo. Przepisy nie wprowadzają ograniczeń w tym zakresie.

Główny księgowy w gminnej jednostce budżetowej jest pracownikiem samorządowym w rozumieniu art. 2 pkt 3 ustawy o pracownikach samorządowych. Ustawa te przewiduje, że w razie konieczności zastępstwa pracownika w czasie jego usprawiedliwionej nieobecności w pracy, pracodawca może w tym celu zatrudnić innego pracownika na podstawie umowy o pracę na czas określony, obejmujący czas tej nieobecności (art. 16 ust. 1 ww. ustawy).

Kwestie zatrudnienia głównego księgowego w jednostkach należących do sektora finansów publicznych reguluje szczegółowo art. 54 uofp. Nie wprowadza on żadnych ograniczeń, które uniemożliwiłyby zatrudnianie na tym stanowisku pracowników na podstawie umowy na czas określony, w tym na podstawie umowy na zastępstwo. Należy jedynie brać pod uwagę, że pracownik taki musi spełniać wymogi dla głównego księgowego, ustalone w art. 54 ust. 2 uofp oraz wymogi dotyczące pracowników zatrudnianych na kierowniczych stanowiskach urzędniczych przez art. 6 ust. 4 ustawy o pracownikach samorządowych.

Umowa o pracę na zastępstwo jest szczególnym rodzajem umowy o pracę na czas określony. W jej treści należy:

  • zapisać wyraźnie, że jest to umowa na zastępstwo,
  • wskazać pracownika, który ma być zastępowany (przez podanie stanowiska służbowego - np. główny księgowy, oraz imienia i nazwiska),
  • określić czas, na jaki jest zawierana umowa (datami, a jeśli nie jest możliwe ich podanie - przez opis okoliczności, od jakich jest uzależnione jej zakończenie, np. na czas urlopu macierzyńskiego, na czas usprawiedliwionej nieobecności z tytułu choroby itp.),
  • ustalić miejsce pracy, wymiar czasu pracy i wynagrodzenie (analogicznie do zasad obowiązujących zastępowanego pracownika).

Ważne

Umowa o pracę na zastępstwo wygasa automatycznie po powrocie do pracy zastępowanego pracownika (głównego księgowego).

Umowa o pracę na zastępstwo może być rozwiązana przed upływem czasu, na jaki została zawarta, na ogólnych zasadach ustalonych w k.p. dla umów na czas określony. Może być rozwiązana za porozumieniem stron, za wypowiedzeniem lub bez wypowiedzenia (zwolnienie dyscyplinarne).

Zatrudnienie na zastępstwo nie jest rozwiązaniem idealnym. Wiąże się z różnymi problemami wynikającymi z tego, że potrzeba czasu, aby pracownik wdrożył się do pracy w jednostce i poznał jej księgowość. Problemy pojawiają się zwłaszcza w sytuacji, gdy taki pracownik musi nadrobić kilkutygodniowe lub kilkumiesięczne zaległości w prowadzeniu ksiąg rachunkowych czy przygotować księgi rachunkowe do zamknięcia i sporządzić sprawozdanie finansowe jednostki. Jednak kierownik jednostki musi zapewnić prowadzenie rachunkowości jednostki i nie ma prawa żądać od głównego księgowego przebywającego na zwolnieniu lekarskim czy urlopie macierzyńskim, albo nieobecnego z innej usprawiedliwionej przyczyny, aby w tym czasie wykonywał obowiązki pracownicze.

Przykład 46

Główna księgowa przebywa na urlopie macierzyńskim. W tym czasie powinna ją zastępować nowa pracownica, zatrudniona na zastępstwo. Nowa księgowa nie radzi sobie jednak ze sporządzeniem sprawozdania finansowego. W związku z tym kierownik jednostki polecił głównej księgowej sporządzenie tego sprawozdania w trybie pracy zdalnej. Jej zastępczyni ma jej w tym celu przywieźć dokumenty księgowe. Czy główna księgowa musi wykonać to polecenie kierownika jednostki?

Nie, kierownik jednostki nie może polecić głównej księgowej sporządzenia sprawozdania finansowego w trybie pracy zdalnej, jeśli ta przebywa na urlopie macierzyńskim.

Praca zdalna jest świadczeniem pracy, z tym że nie w miejscu pracy, lecz w domu pracownika. Jej zasady regulują strony stosunku pracy w umowie. Urlop macierzyński przysługuje pracownicy w wymiarze ustalonym w art. 180 k.p. z tytułu urodzenia dziecka. Urlop jest udzielany na podstawie k.p. bez potrzeby składania wniosku i pracodawca nie może z niego odwołać pracownicy przed upływem terminów określonych w tym przepisie. Co więcej, z urlopu tego nie może zrezygnować także sama pracownica przed upływem co najmniej 14 tygodni po porodzie, a przez pozostały czas urlopu macierzyńskiego opiekę nad dzieckiem będzie mógł sprawować ojciec dziecka. Te przepisy są ogólnie obowiązujące i mają zabezpieczać kobiety przed zmuszaniem ich przez pracodawców do świadczenia pracy w okresie ochronnym po urodzeniu dziecka.

Jeśli pracownica zatrudniona na zastępstwo ma problem ze sporządzeniem sprawozdania finansowego jednostki, musi ten problem rozwiązać sama w porozumieniu z kierownikiem jednostki. Być może jest jej potrzebne szkolenie albo pomoc w postaci zatrudnienia dodatkowej osoby do księgowości. Osoba ta może też nie mieć odpowiednich umiejętności do zatrudnienia na tym stanowisku. Ale to z kolei jest problem kierownika jednostki, który odpowiada za obsadzenie stanowiska głównego księgowego przez osobę mającą odpowiednie kwalifikacje.

Podsumowanie

Za organizację obsługi księgowej odpowiada kierownik jednostki. Polega to na ustaleniu w strukturze organizacyjnej odpowiednich stanowisk i ich obsadzeniu.

W strukturze organizacyjnej jednostki stanowisko głównego księgowego musi być równorzędne ze stanowiskiem kierownika komórki organizacyjnej i podlegać bezpośrednio kierownikowi jednostki. Gwarantuje to prawidłowe wykonywanie obowiązków z art. 54 ust. 1 uofp.

Kierownicy jednostek muszą ustalić w przepisach wewnętrznych zasady zastępowania głównego księgowego w czasie nieobecności. Mogą przy tym korzystać z takich rozwiązań jak:

  • utworzenie w strukturze organizacyjnej jednostki stanowiska zastępcy głównego księgowego,

  • czasowe powierzanie obowiązków głównego księgowego innym pracownikom jednostki,

  • zatrudnienie pracownika na zastępstwo.

7. Rozwiązania szczególne dotyczące skarbnika JST

W JST funkcjonuje stanowisko skarbnika, czyli głównego księgowego budżetu JST (skarbnika gminy, skarbnika powiatu i skarbnika województwa samorządowego).

Skarbnik jest pracownikiem samorządowym zatrudnianym na podstawie powołania (art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o pracownikach samorządowych). Powoływanie i odwoływanie skarbnika należy do wyłącznej kompetencji organu stanowiącego JST (art. 18 ust. 2 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, art. 12 pkt 3 ustawy o samorządzie powiatowym, art. 18 pkt 17 ustawy o samorządzie województwa).

Wymogi formalne odnośnie do powołania na stanowisko skarbnika są określone w:

  • art. 54 ust. 2 uofp, który zgodnie z ust. 8 stosuje się odpowiednio do skarbnika - głównego księgowego JST,
  • art. 6 ust. 1 i 2 ustawy o pracownikach samorządowych - regulujący zasady zatrudniania pracowników samorządowych na podstawie powołania w urzędach gmin, miast, miast na prawach powiatu, starostwach powiatowych i urzędach marszałkowskich.

Skarbnik musi mieć:

  • obywatelstwo polskie,
  • pełną zdolność do czynności prawnych i pełnię praw publicznych.

Nie może być skazany prawomocnie za przestępstwo przeciwko mieniu, przeciwko obrotowi gospodarczemu, przeciwko działalności instytucji państwowych oraz samorządu terytorialnego, przeciwko wiarygodności dokumentów lub za przestępstwo skarbowe (art. 54 ust. 2 pkt 3 uofp), a także za umyślne przestępstwo ścigane z oskarżenia publicznego lub umyślne przestępstwo skarbowe (art. 6 ust. 2 ustawy o pracownikach samorządowych). Ponadto osoby, wobec których została wymierzona kara zakazu pełnienia funkcji związanych z dysponowaniem środkami publicznymi za naruszenie dyscypliny finansów publicznych, zgodnie art. 31 ust. 1 pkt 4 i ust. 4 oraz art. 32 ust. 2 pkt 1 lit. c ustawy o dyscyplinie finansów publicznych, nie mogą pełnić funkcji skarbnika JST przez czas określony w orzeczeniu o ukaraniu (od roku do 5 lat).

Skarbnik musi legitymować się wykształceniem i praktyką w księgowości, wymaganymi przez art. 54 ust. 2 uofp.

Ze względu na odrębne uregulowania statusu pracowników samorządowych zatrudnianych na podstawie powołania średnie wykształcenie ekonomiczne jest wystarczające do zatrudnienia na stanowisku skarbnika JST (głównego księgowego budżetu JST).

Ustawa o pracownikach samorządowych w art. 6 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 wymaga, aby skarbnik JST posiadał kwalifikacje zawodowe do wykonywania pracy na określonym stanowisku, a uregulowania zawarte w tabeli III "Stanowiska w urzędach gmin, miast, miast na prawach powiatu, w starostwach powiatowych, w urzędach marszałkowskich, na których stosunek pracy nawiązano na podstawie powołania" rozporządzenia w sprawie wynagradzania pracowników samorządowych odsyłają w tym względzie do przepisów odrębnych. Przepisami tymi są szczegółowe unormowania z art. 54 ust. 2 pkt 5 uofp, które należy stosować odpowiednio do określania wymagań kwalifikacyjnych, które powinny być spełniane przez skarbników.

Przykład 47

Czy na stanowisko skarbnika gminy można powołać osobę, która nie ma wyższego wykształcenia?

Tak, na stanowisko skarbnika gminy może być powołana osoba niemająca wyższego wykształcenia.

Przepisy art. 6 ust. 1 pkt 3 ustawy o pracownikach samorządowych regulujące wymogi, jakie powinny spełniać osoby zatrudnione na stanowiskach, na których stosunek pracy jest nawiązywany na podstawie powołania (a takim stanowiskiem, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, jest stanowisko skarbnika JST), stanowią, że powinny one posiadać kwalifikacje zawodowe do wykonywania pracy na określonym stanowisku. Nie wprowadzają wymogu posiadania wykształcenia na określonym poziomie (ani średniego, ani wyższego).

Rada Ministrów, upoważniona na podstawie art. 37 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o pracownikach samorządowych do określenia wykazu stanowisk i minimalnych wymagań kwalifikacyjnych niezbędnych do wykonywania na nich pracy - w zakresie wymogów stawianych skarbnikom JST, w rozporządzeniu w sprawie wynagradzania pracowników samorządowych odsyła do odrębnych przepisów. Jedynymi odrębnymi przepisami, w których określone są wymagania kwalifikacyjne dotyczące głównych księgowych jednostek sektora finansów publicznych, są uregulowania z art. 54 ust. 2 uofp, które stosuje się odpowiednio do głównych księgowych budżetu JST. Tak więc zgodnie z art. 54 ust. 2 pkt 5 w związku z ust. 8 uofp skarbnikiem gminy może być osoba, która spełnia jeden z podanych w nim warunków.

Zakres obowiązków skarbnika jest analogiczny do zakresu obowiązków głównego księgowego. W przypadku skarbników, którzy są jednocześnie głównymi księgowymi urzędów obsługujących organy JST, zakres obowiązków głównego księgowego urzędu, przedstawiony w pkt 4.1 (obowiązki z zakresu rachunkowości) i 4.2 (obowiązki z zakresu gospodarki finansowej), uzupełnia się o obowiązki z zakresu prowadzenia rachunkowości. Przykładowe obowiązki przedstawia wzór 7.

Wzór 7. Obowiązki skarbnika w zakresie rachunkowości

Do obowiązków skarbnika z zakresu rachunkowości należy:

  • opracowanie projektu zakładowego planu kont dla budżetu JST (organu),

  • prowadzenie ksiąg rachunkowych budżetu JST (organu),

  • organizowanie i nadzór nad prawidłowym obiegiem, gromadzeniem i przechowywaniem dokumentacji księgowej w zakresie operacji gospodarczych i finansowych dotyczących budżetu JST (organu),

  • ogólny nadzór nad pracami wykonywanymi przez inne komórki organizacyjne jednostki, mającymi wpływ na prawidłowe i terminowe wykonywanie przez jednostkę zadań związanych z prowadzeniem rachunkowości w zakresie budżetu JST,

  • sporządzanie sprawozdań finansowych: bilansu z wykonania budżetu JST, łącznego bilansu, rachunku zysków i strat oraz zestawienia zmian w funduszu samorządowych jednostek budżetowych i zakładów budżetowych, a także bilansu skonsolidowanego JST,

  • prowadzenie zbiorczej ewidencji mienia JST oraz nadzorowanie przebiegu jego inwentaryzacji.

W urzędach obsługujących organy JST, w których - oprócz stanowiska skarbnika JST - tworzy się stanowisko głównego księgowego urzędu, obowiązki z zakresu rachunkowości są zazwyczaj dzielone w taki sposób, że skarbnik odpowiada wyłącznie za obowiązki przedstawione we wzorze 7.

Oprócz obowiązków z zakresu rachunkowości skarbnicy wykonują także obowiązki z zakresu gospodarki finansowej JST jako całości. Przykładowe obowiązki przedstawia wzór 8.

Wzór 8. Obowiązki z zakresu gospodarki finansowej wykonywane przez skarbnika JST

Do obowiązków skarbnika z zakresu gospodarki finansowej należy:

  1. pełnienie funkcji głównego księgowego budżetu JST, w tym:

  • wykonywanie dyspozycji środkami pieniężnymi,

  • dokonywanie wstępnej kontroli: zgodności operacji gospodarczych i finansowych z planem finansowym oraz kompletności i rzetelności dokumentów dotyczących operacji gospodarczych i finansowych;

  1. opracowywanie materiałów planistycznych do budżetu JST i wieloletniej prognozy finansowej, w tym udzielanie niezbędnych wskazówek kierownikom podległych i nadzorowanych jednostek organizacyjnych przy ustalaniu projektów ich planów finansowych;

  2. bieżąca analiza struktury budżetu oraz stopnia realizacji dochodów i wydatków oraz informowanie zarządu i/lub organu stanowiącego JST o ewentualnej konieczności wprowadzenia zmian do uchwały budżetowej;

  3. opracowywanie projektów uchwał (zarządzeń) w sprawie budżetu JST i jego zmian wydawanych przez właściwe organy JST;

  4. opracowywanie projektów uchwał związanych z prowadzeniem gospodarki finansowej JST (np. w sprawie stawek i zwolnień z podatków i opłat lokalnych, zasad udzielania ulg w należnościach jednostki, wysokości czynszów i innych opłat) oraz opracowywanie analiz wpływu zmian wysokości stosowanych stawek podatków i opłat na budżet;

  5. analizowanie stanu wolnych środków budżetowych i przedkładanie zarządowi JST propozycji w sprawie ich najbardziej korzystnego zagospodarowania (lokowania);

  6. przeprowadzanie analiz i przedkładanie zarządowi JST propozycji w sprawie ubiegania się przez jednostkę o przyznanie dofinansowania do wydatków własnych jednostki ze źródeł zewnętrznych (środki z budżetu państwa i budżetu UE, funduszy pomocowych, państwowych funduszy celowych itp.);

  7. nadzorowanie realizacji budżetu (w tym przez podległe jednostki budżetowe) i bieżące informowanie zarządu JST o stanie finansów jednostki oraz o wszelkich nieprawidłowościach w realizacji dochodów i wydatków budżetowych, w tym o przypadkach skutkujących koniecznością podjęcia decyzji o blokowaniu planowanych wydatków budżetowych, a także o stwierdzonych naruszeniach dyscypliny finansów publicznych;

  8. bieżące nadzorowanie prawidłowości wykorzystania środków publicznych przez podmioty otrzymujące dotacje z budżetu JST;

  9. sporządzanie sprawozdawczości budżetowej z zakresu wykonania budżetu gminy oraz operacji finansowych JST (w tym sprawdzanie pod względem merytorycznym, formalnym i rachunkowym sprawozdań jednostkowych jednostek podległych i nadzorowanych oraz sporządzanie sprawozdań zbiorczych);

  10. przygotowanie materiałów koniecznych do prowadzenia postępowań o udzielenie zamówień publicznych na sprawowanie bankowej obsługi budżetu oraz zaciąganie kredytów i pożyczek.

Dodatkowo na skarbników JST są nałożone obowiązki kontrasygnowania czynności prawnych:

  • powodujących powstanie zobowiązań po stronie JST - na podstawie art. 46 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym, art. 48 ust. 3 ustawy o samorządzie powiatowym i art. 57 ust. 3 ustawy o samorządzie województwa,
  • polegających na zaciąganiu kredytów i pożyczek, a także innych zobowiązań zaliczanych do tytułu dłużnego, udzielaniu pożyczek, poręczeń i gwarancji, emisji papierów wartościowych przez JST - na podstawie art. 262 uofp.

Kontrasygnowanie polega na złożeniu przez skarbnika JST podpisu na dokumencie potwierdzającym wykonanie czynności prawnej przez upoważnionych do tego członków zarządu JST (złożenie jednostronnego oświadczenia woli, zawarcie umowy).

7.1. Kontrasygnata skarbnika w ustawach samorządowych

W JST kontrasygnata jest potrzebna do skuteczności czynności prawnych mogących spowodować powstanie zobowiązań pieniężnych. Zalicza się do nich m.in. wszystkie umowy, które z chwilą ich zawarcia powodują powstanie zobowiązań pieniężnych, a także te, które mogą spowodować powstanie takich zobowiązań w przyszłości, np. umowy:

  • przedwstępne kupna,
  • dotyczące świadczeń niepieniężnych, ale zawierające postanowienia o konieczności zapłaty kar umownych w razie zwłoki w ich wykonaniu lub w razie ich niewykonania.

Kontrasygnaty co do zasady udziela skarbnik. Kontrasygnaty może udzielać również osoba upoważniona przez skarbnika na podstawie art. 46 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym, art. 48 ust. 3 ustawy o samorządzie powiatowym i art. 57 ust. 3 ustawy o samorządzie województwa.

Przykład 48

Kto powinien udzielić upoważnienia do kontrasygnowania umów innym pracownikom niż skarbnik - wójt jako kierownik urzędu gminy czy skarbnik gminy?

Upoważnienia musi udzielić skarbnik gminy (art. 46 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Upoważnienie do kontrasygnowania czynności prawnej jest przyznane skarbnikowi na mocy ustawy. Nie wchodzi ono w skład obowiązków z zakresu gospodarki finansowej należących do kierownika jednostki i przekazywanych pracownikom urzędu gminy na podstawie art. 53 ust. 2 uofp.

Uprawnienie do kontrasygnowania czynności prawnej innemu pracownikowi urzędu gminy może przekazać wyłącznie sam skarbnik.

Przepisy zawarte w art. 46 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym, art. 48 ust. 3 ustawy o samorządzie powiatowym oraz art. 57 ust. 3 ustawy o samorządzie województwa, mówiące o uprawnieniach do przekazania przez skarbnika obowiązku w zakresie kontrasygnowania umów, mają charakter bezwzględnie obowiązujący. A zatem nie można ich modyfikować w drodze uchwał lub zarządzeń wydawanych przez organy stanowiące czy wykonawcze JST.

W praktyce spotyka się rodzaje upoważnień do kontrasygnowania czynności prawnych wskazane w tabeli 3.

Tabela 3. Rodzaje upoważnień do kontrasygnowania czynności prawnych

Rodzaj upoważnienia

Zasady udzielania

Stałe

Udziela się ich na czas nieokreślony. Stosuje się je przy powierzaniu obowiązków związanych z kontrasygnowaniem czynności prawnych zastępcy skarbnika lub głównemu księgowemu urzędu obsługującego organy JST.

Przestają obowiązywać z chwilą ich cofnięcia (odwołania).

Na czas określony

Udziela się ich na wskazany okres. Można podać daty graniczne lub opisać warunki, kiedy może być stosowane (np. na czas nieobecności skarbnika spowodowanej zwolnieniem lekarskim, urlopem wypoczynkowym).

Upoważnienie wygasa z chwilą upływu terminu, najpóźniej z dniem powrotu do pracy skarbnika.

Generalne

Obejmują swoim zakresem uprawnienia jednej wskazanej osoby do kontrasygnowania wszystkich czynności prawnych pozostających w zakresie działania jednostki.

Jednorazowe

Upoważniają wskazaną osobę do kontrasygnowania jednej, wyraźnie wymienionej w upoważnieniu czynności prawnej.

Ograniczone przedmiotowo

Upoważniają jedną wskazaną osobę do kontrasygnowania wybranych czynności. Kryteria stosowanych ograniczeń mogą odnosić się do wielkości zobowiązań (ograniczenie kwotowe) lub ich rodzaju (np. zawężenie tylko do zobowiązań ze stosunku pracy czy tylko do zobowiązań z tytułu robót budowlanych).

To, jaki rodzaj upoważnienia zostanie udzielony i jakiemu pracownikowi (pracownikom), zależy od skarbnika. Powinien on w tym względzie kierować się potrzebami jednostki oraz kwalifikacjami upoważnianych pracowników. Upoważnień można udzielać pracownikom, którzy w ten sposób odciążają w pracy skarbnika. Wtedy obowiązują niezależnie od tego, czy skarbnik jest w pracy, czy też nie. Mogą być też udzielane wyłącznie do zastępowania skarbnika w czasie jego nieobecności.

Przedstawiamy wzory upoważnienia do kontrasygnaty:

  • jednorazowego,
  • do wykonania określonej czynności
  • stałego - ograniczonego przedmiotowo.

Pozostałe rodzaje upoważnień można konstruować według wzorów podanych w pkt 6.1.2, dotyczących upoważnień do wykonywania obowiązków w zastępstwie głównego księgowego.

Wzór 9. Upoważnienie jednorazowe do kontrasygnowania jednej czynności prawnej

Skarbnik Gminy Kąkolewo, 27 kwietnia 2020 r.

Kąkolewo

Urząd Gminy w Kąkolewie

ul. Centralna 2

56-321 Kąkolewo

Upoważnienie do kontrasygnowania czynności prawnej

Ja, niżej podpisana, Renata Górska - skarbnik gminy Kąkolewo, upoważniam Panią Ewę Rzeczną - starszego inspektora w referacie finansowo-budżetowym w Urzędzie Gminy w Kąkolewie, do kontrasygnowania umowy z wykonawcą zadania pn. "Budowa drogi gminnej w Kąkolewie - etap I, ul. Dmowskiego-Wysockiego".

Upoważnienie obowiązuje jednorazowo - tylko w zakresie zawarcia wymienionej w nim umowy.

Podpis:

Skarbnik Gminy Kąkolewo

Renata Górska

Wzór 10. Upoważnienie stałe do kontrasygnowania czynności prawnych ograniczone przedmiotowo

Skarbnik Gminy Kąkolewo, 27 kwietnia 2020 r.

Kąkolewo

Urząd Gminy w Kąkolewie

ul. Centralna 2

56-321 Kąkolewo

Upoważnienie do kontrasygnowania czynności prawnych

Ja, niżej podpisana, Renata Górska - skarbnik gminy Kąkolewo, upoważniam Panią Danutę Jeziorną - kierownika referatu finansowo-budżetowego w Urzędzie Gminy w Kąkolewie, do kontrasygnowania czynności prawnych w zakresie usług i dostaw realizowanych na potrzeby funkcjonowania Urzędu Gminy Kąkolewo jako jednostki organizacyjnej, bez ograniczeń kwotowych.

Upoważnienie obowiązuje od 27 kwietnia 2020 r. do odwołania.

Podpis:

Skarbnik Gminy Kąkolewo

Renata Górska

Złożenie kontrasygnaty przez skarbnika JST oznacza, że:

  • dokonywana przez upoważnionych przedstawicieli JST czynność prawna jest zgodna z prawem,
  • jednostka ma w budżecie środki konieczne do jej zrealizowania.

Jeśli tak nie jest, skarbnik powinien odmówić złożenia kontrasygnaty (art. 46 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym, art. 48 ust. 4 ustawy o samorządzie powiatowym oraz art. 57 ust. 4 ustawy o samorządzie województwa). Kontrasygnatę musi jednak złożyć na pisemne polecenie przewodniczącego zarządu JST, z wyjątkiem sytuacji, gdy wykonanie polecenia stanowiłoby przestępstwo albo wykroczenie. W takim przypadku skarbnik ma obowiązek powiadomić o tym fakcie organ stanowiący JST oraz regionalną izbę obrachunkową.

Ważne

Czynność prawna bez kontrasygnaty skarbnika jest bezskuteczna.

Czynność prawna bez kontrasygnaty skarbnika jest ważna, choć wadliwa. Wadą jest brak kontrasygnaty. Wadę tę można jednak w każdej chwili usunąć - wystarczy, że skarbnik złoży kontrasygnatę. Dopóki wada nie zostanie usunięta, czynność prawna nie wywołuje skutków prawnych.

Praktyczne znaczenie pojęcia "bezskuteczność czynności prawnej" zostało objaśnione w wyroku Sądu Najwyższego z 27 marca 2000 r.

Z orzecznictwa

(…) do skuteczności czynności prawnej prowadzącej do powstania zobowiązań pieniężnych potrzebna jest kontrasygnata skarbnika gminy (głównego księgowego budżetu) lub osoby przez niego upoważnionej (...). Wykładnia art. 46 ust. 1 i 3 ustawy o samorządzie gminnym, w myśl której brak kontrasygnaty skarbnika równałby się nieważności umowy (niedojściu do zawarcia umowy), prowadziłaby do destabilizacji stosunków prawnych z udziałem jednostek samorządu terytorialnego, albowiem niepewne byłoby wykonanie (i to przez stronę silniejszą), wszystkich umów, w ramach których jednostki te, nawet z przyczyn nieistotnych, nie udokumentowały zgody skarbnika. Niekorzystne następstwa wadliwości ujawniałyby się niejednokrotnie już po spełnieniu świadczenia wzajemnego − w takim wypadku strona świadcząca, np. usługi, których zwrot byłby już niemożliwy, do chwili zapłaty nie byłaby pewna, czy ją otrzyma albo czy nie będzie zmuszona dochodzić swych należności na innej podstawie prawnej. Poszukując rozwiązania tych trudności, należy zwrócić uwagę na słabszy skutek bezskuteczności, która w przeciwieństwie do nieważności nie pozbawia umowy wzajemnej doniosłości prawnej, a jedynie stwarza stronom uprawnienie do uwolnienia się lub odmiennego ukształtowania jej skutków. Cechę tę można dostrzec także w razie bezskuteczności wobec osób trzecich, które mogą tak postępować, jakby wadliwe zdarzenie nie nastąpiło. Powyższa konstatacja wymaga wyjaśnienia następstw bezskuteczności, jako pojęcia prawnego, nie definiowanego przez ustawy. Gdy chodzi o zdarzenia faktyczne, oświadczenia woli i czynności prawne − nieskuteczność utożsamia się ze stanem, który istniałby, gdyby bezskuteczne zdarzenie nie nastąpiło. Nie budzi zatem wątpliwości, że brak kontrasygnaty prowadzi do nieważności tylko w wypadkach określonych w przepisach ustawy o finansach publicznych [przypis redakcji: obecnie jest to art. 262 uofp], natomiast ta sama wada innych czynności powoduje tylko bezskuteczność i rozwiązanie to jest wspólne dla jednostek samorządu terytorialnego wszystkich szczebli. W razie zawarcia umowy wzajemnej bez kontrasygnaty jednostka samorządu terytorialnego powinna zgodnie z art. 354 § 1 i 2 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. − Kodeks cywilny (dalej k.c.) powiadomić drugą stronę o tym braku, zwalniając się od skutków zwłoki wierzyciela i wszcząć postępowanie przewidziane w art. 46 ust. 4 ustawy o samorządzie gminnym. Drugiej stronie zobowiązanej do spełnienia świadczenia jednocześnie albo wcześniej przysługuje natomiast z mocy art. 490 § 1 k.c. uprawnienie do powstrzymania się od świadczenia bez narażenia na skutki zwłoki...

Wyrok SN z 27 marca 2000 r.,

sygn. akt III CKN 608/98

7.2. Kontrasygnata skarbnika w ustawie o finansach publicznych

Czynności prawne polegające na:

  • zaciąganiu kredytów i pożyczek, a także innych zobowiązań zaliczanych do tytułów dłużnych,
  • udzielaniu pożyczek, poręczeń i gwarancji,
  • emisji papierów wartościowych,

dokonywane przez zarząd JST, wymagają dla ich ważności kontrasygnowania przez skarbnika JST.

Są to przepisy szczególne (lex specialis) w stosunku do postanowień ustaw samorządowych i wyłączają ich stosowanie w przypadku tych czynności prawnych.

Zasady udzielania, znaczenie i odmowa złożenia kontrasygnaty są analogiczne jak w przypadku kontrasygnowania czynności prawnych na podstawie ustaw samorządowych (patrz pkt 7.1). Jednak brak kontrasygnaty wywołuje znacznie dalej idące skutki. Brak kontrasygnaty na umowach wymienionych w art. 262 uofp skutkuje ich nieważnością z mocy prawa. Nieważność czynności prawnej oznacza, że taka czynność prawna nie została w ogóle dokonana. Umowy te więc nie wywołują żadnych skutków prawnych, tak jakby nigdy nie zostały zawarte.

Przykład 49

Czym różni się bezskuteczność i nieważność umowy bez kontrasygnaty skarbnika?

Bezskuteczność (art. 46 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym, art. 48 ust. 3 ustawy o samorządzie powiatowym i art. 57 ust. 3 ustawy o samorządzie województwa) oraz nieważność (art. 262 uofp) umowy to dwa różne rodzaje skutków prawnych związanych z niezłożeniem na niej kontrasygnaty przez skarbnika.

Bezskuteczność czynności prawnej oznacza, że jest ona ważna, jednak nie może wywołać przewidzianych w niej skutków prawnych do czasu usunięcia wady polegającej na braku kontrasygnaty. Wada ta może być usunięta w każdej chwili po zawarciu umowy. Na przykład burmistrz miasta zawarł umowę o dostawy materiałów biurowych z przedsiębiorcą 12 maja 2020 r. Umowa została kontrasygnowana dopiero 28 maja 2020 r. Oznacza to, że w okresie od 12 do 27 maja umowa ta jest bezskuteczna. Na tę bezskuteczność może się powołać dostawca. Jeśli zgodnie z umową dostawca miał dostarczyć towar do 18 maja 2020 r., a za opóźnienie miały być naliczane kary umowne za każdy dzień zwłoki, to postanowienia te nie obowiązują dostawcy. Dostawca w okresie bezskuteczności umowy może powstrzymać się od jej wypełnienia i nie ponosi z tego tytułu konsekwencji (art. 490 § 1 k.c.). Przystąpi do wypełnienia umowy, gdy zostanie powiadomiony przez gminę, że kontrasygnata została złożona. Trzeba przy tym zwrócić uwagę, że jest to uprawnienie dostawcy. Może on z niego nie skorzystać i wykonać dostawy w terminie umownym. Musi jednak liczyć się z tym, że jeśli brak kontrasygnaty nie jest zwykłym przeoczeniem, lecz skutkiem niewypłacalności JST, to będzie miał problemy z uzyskaniem zapłaty. Gmina nie może się przy tym powołać na bezskuteczność umowy, ale mimo to dochodzenie od niej długu będzie konieczne na drodze egzekucji sądowej, co jest kosztowne i czasochłonne.

Z kolei nieważność czynności prawnej, która nie została kontrasygnowana przez skarbnika JST, oznacza, że taka czynność prawna nie została w ogóle dokonana. Jeśli więc na przykład nie zostanie kontrasygnowana umowa o zaciągnięciu pożyczki przez JST lub umowa o udzieleniu pożyczki z budżetu JST, to nie wywoła ona żadnych skutków prawnych. Pożyczkodawca nie będzie w ogóle zobowiązany do jej wypłacenia.

Ze względu na odrębne uregulowanie kwestii kontrasygnaty czynności prawnych w art. 262 uofp w praktyce pojawiają się wątpliwości co do tego, kto może je kontrasygnować - czy może to zrobić nie skarbnik, lecz upoważniona do tego osoba. Wątpliwości te powstają dlatego, że art. 262 uofp różnią od art. 46 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym, art. 48 ust. 3 ustawy o samorządzie powiatowym i art. 57 ust. 3 ustawy o samorządzie województwa dwie kwestie:

  1. skutek nieważności czynności prawnej bez kontrasygnaty skarbnika w przypadku umów wymienionych w uofp i bezskuteczności czynności prawnej z ustaw ustrojowych,
  2. wyraźne wskazanie możliwości udzielenia upoważnienia przez skarbnika innej osobie do kontrasygnowania czynności prawnych w ustawach ustrojowych i brak takich postanowień w uofp.

W sprawie tej ostatnio wypowiedziało się RIO w Gdańsku, w piśmie z 28 października 2019 r.

Dotyczy ono wątpliwości co do tego, czy będzie ważna umowa o kredyt w rachunku bieżącym, na pokrycie deficytu budżetu gminy, występującego w ciągu roku obrotowego, kontrasygnowana przez zastępcę skarbnika. Skarbnik gminy przebywał na zwolnieniu lekarskim, które miało potrwać kilka miesięcy. W tym czasie jego obowiązki pełnił zastępca skarbnika, który miał upoważnienie do kontrasygnowania czynności prawnych, udzielone na podstawie art. 46 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym. Gmina zadała więc pytanie, czy na podstawie upoważnienia zastępca skarbnika może kontrasygnować umowę kredytową, która do swej ważności wymaga kontrasygnaty skarbnika (art. 262 uofp). Uzyskała odpowiedź twierdzącą.

RIO

Zgodnie z ogólnymi zasadami reprezentacji jednostek samorządu terytorialnego określonymi w ustawie z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (j.t. Dz.U. z 2019 r. poz. 509 z późn.zm.) oświadczenie woli w imieniu gminy w zakresie zarządu mieniem składa jednoosobowo wójt albo działający na podstawie jego upoważnienia zastępca wójta samodzielnie albo wraz z inną upoważnioną przez wójta osobą (art. 46 ust. 1 ustawy). Ponadto zgodnie z art. 46 ust. 3 ww. ustawy, jeżeli czynność prawna może spowodować powstanie zobowiązań pieniężnych, do skuteczności czynności wymagana jest kontrasygnata głównego księgowego budżetu lub osoby przez niego upoważnionej.

Regulacja zawarta w art. 262 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (j.t. Dz.U. z 2019 r. poz. 869 z późn.zm.) określa z kolei szczególne zasady reprezentacji jednostek samorządu terytorialnego. W odróżnieniu od przywołanego powyżej art. 46 ustawy o samorządzie gminnym, ww. przepis ustawy o finansach publicznych odnosi się tylko do zamkniętego katalogu czynności prawnych, dla których określono szczególne zasady reprezentacji. Przepis art. 262 ust. 1 ustawy o finansach publicznych stanowi zatem regulację szczególną wobec przepisów określających ogólne zasady reprezentacji, albowiem ma węższy zakres zastosowania, obejmujący wyłącznie czynności prawne polegające na: zaciąganiu kredytów i pożyczek, innych zobowiązań zaliczanych do tytułu dłużnego, o którym mowa w art. 72 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, oraz udzielaniu pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także emisji papierów wartościowych.

Z wyżej przywołanych przepisów wynika również, że kontrasygnata należy do wyłącznych kompetencji skarbnika jednostki samorządu terytorialnego. W orzecznictwie sądowym ugruntowany został pogląd, że kontrasygnata nie jest oświadczeniem woli w rozumieniu prawa cywilnego, lecz oświadczeniem wiedzy, a zatem jej brak, poza przypadkami wyraźnie wskazanymi w przepisach prawa nie powoduje nieważności umowy (vide: wyrok Sądu Najwyższego z 27 marca 2000 r., III CKN 608/98, Legalis). Brak kontrasygnaty skarbnika powoduje zatem, co do zasady, jedynie bezskuteczność czynności prawnej. Wyjątek od tej reguły wprowadza wyżej wspomniany przepis art. 262 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, zgodnie z którym dla ważności wskazanych w niniejszym przepisie czynności, w tym dla zawierania umów kredytowych, konieczna jest kontrasygnata skarbnika.

Zdaniem Regionalnej Izby Obrachunkowej w Gdańsku redakcja przepisu art. 262 ust. 1 ustawy o finansach publicznych oraz odmienne, w porównaniu z ustawą ustrojową, uregulowanie zasad reprezentacji przy dokonywaniu wskazanych tamże czynności prawnych oraz odmienne określenie skutków braku kontrasygnaty, nie przesądza o tym, że skarbnik nie może udzielić swojemu zastępcy ważnego upoważnienia do dokonania zastrzeżonych dla niego czynności prawnych. Zatrudnienie zastępcy skarbnika ma bowiem zapewnić zachowanie ciągłości pracy urzędu oraz zagwarantować jego sprawne funkcjonowanie. Za prawną dopuszczalnością udzielenia przez skarbnika upoważnienia do kontrasygnowania czynności wskazanych w art. 262 ust. 1 ustawy o finansach publicznych opowiedzieli się również przedstawiciele doktryny (vide: Pełnomocnictwa i upoważnienia w sektorze publicznym. Wzory dokumentów z wyjaśnieniami, Rozdział XIII, red. Beata Jakacka-Sitek).

Pismo RIO w Gdańsku

z 28 października 2019 r.

Stosowanie w praktyce instytucji odmowy kontrasygnaty czynności prawnych przez skarbników JST było przedmiotem badania przez Krajową Radę Regionalnych Izb Obrachunkowych (KR RIO).

Skarbnik powinien odmówić udzielenia kontrasygnaty czynności prawnej, gdy:

  • jest ona niezgodna z prawem,
  • jednostka nie ma w budżecie środków koniecznych do jej zrealizowania.

Kontrasygnatę musi jednak złożyć na pisemne polecenie przewodniczącego zarządu JST, z wyjątkiem sytuacji, gdy wykonanie polecenia stanowiłoby przestępstwo albo wykroczenie. W takim przypadku skarbnik ma obowiązek powiadomienia o tym fakcie organu stanowiącego JST oraz właściwej RIO.

Badaniem stosowania przepisów w tym zakresie objęto lata 2010-2016. Dotyczyło ono przypadków odmowy kontrasygnowania czynności prawnych na podstawie art. 262 uofp, art. 46 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym, art. 48 ust. 3 ustawy o samorządzie powiatowym i art. 57 ust. 3 ustawy o samorządzie województwa. Z dokumentacji kontroli oraz ze sprawozdań z działalności RIO wynikało, że przepisy w tym zakresie praktycznie pozostają martwe.

W latach 2010-2014 do RIO zgłoszono tylko 18 przypadków dokonania kontrasygnaty na pisemne polecenie zarządu JST, po odmowie jej złożenia przez skarbników. W większości tych sytuacji powołane w RIO komisje uznały odmowy dokonania kontrasygnaty za uzasadnione. Przykładowo dotyczyły one:

  • umowy o dofinansowanie projektu realizowanego w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka 2007-2013 oraz aneksu do umowy - z powodu niezaplanowania w budżecie gminy i w WPF środków na realizację wieloletniego przedsięwzięcia określonego w umowie,
  • umowy o kredyt obrotowy - z powodu niezabezpieczenia w budżecie gminy wydatków na spłatę należnych odsetek z tytułu zaciągniętego zobowiązania,
  • trzech porozumień gminy z instytucją finansową ustalających warunki spłaty zobowiązań gminy w związku z wstąpieniem instytucji finansowej w prawa zaspokojonego wierzyciela w zakresie wierzytelności z tytułu pożyczki i kredytu określonych w porozumieniach - z powodu zawarcia przedmiotowych porozumień bez uprzedniego oszacowania efektów finansowych w wieloletniej prognozie finansowej gminy.

W latach 2015-2016 przypadków zgłoszeń do RIO złożenia kontrasygnaty na pisemne polecenie zarządu JST nie odnotowano w ogóle. Jednocześnie z wyników kontroli przeprowadzanych przez izby w tym samym okresie (lata 2010-2016) wynikało, że w JST notorycznie dochodziło do zawierania i wykonywania umów powodujących powstanie zobowiązań pieniężnych, które nie zostały kontrasygnowane przez skarbników. Zdaniem KR RIO może to świadczyć o tym, że umowy, co do których skarbnicy mają lub mogą mieć obiekcje, podpisuje organ wykonawczy bez uzyskania kontrasygnaty i bez wydawania formalnego polecenia jej dokonania. Na skutek tego nie znajdowały zastosowania w praktyce przepisy, zgodnie z którymi zadaniem RIO jest rozstrzyganie sporów między skarbnikami a zarządami JST. Jako prawdopodobne przyczyny takiego stanu rzeczy KR RIO wskazała:

  • niechęć skarbników do wchodzenia w konflikt ze swoimi pracodawcami, ponieważ ich stosunek pracy nie jest chroniony (mogą zostać w każdej chwili odwołani na wniosek zarządu JST),
  • brak sankcji nieważności przy zawarciu umów bez kontrasygnaty (z wyjątkiem umów zawieranych na podstawie art. 262 uofp), co powoduje, że w sytuacji braku porozumienia między organem wykonawczym a skarbnikiem kontrasygnata nie odgrywa swojej roli.

Podsumowanie

Skarbnik jest pracownikiem samorządowym zatrudnionym na podstawie powołania.

Osoba zatrudniona na tym stanowisku musi spełniać wymagania z art. 54 ust. 2 uofp oraz z ustawy o pracownikach samorządowych.

Skarbnik wykonuje obowiązki z zakresu rachunkowości i gospodarki finansowej jednostki, które powierzył mu kierownik jednostki (analogicznie jak w przypadku głównego księgowego). Oprócz tego ustawami nałożono na niego obowiązki w zakresie kontrasygnowania czynności prawnych:

  • mogących skutkować powstaniem zobowiązań po stronie JST - na podstawie ustaw samorządowych,

  • polegających na zaciąganiu kredytów i pożyczek, udzielaniu pożyczek, poręczeń i gwarancji oraz emisji papierów wartościowych - na podstawie uofp.

Jeśli czynności te są niezgodne z prawem albo JST nie ma zabezpieczonych środków na ich sfinansowanie, skarbnik powinien odmówić kontrasygnaty.

Brak kontrasygnaty czynności prawnych, o których mowa w przepisach ustaw samorządowych, skutkuje ich bezskutecznością. Brak kontrasygnaty umów wskazanych w uofp powoduje ich nieważność z mocy prawa.

8. Podsumowanie

Wszystkie jednostki należące do sektora finansów publicznych mają obowiązek zatrudniania głównego księgowego. Są z niego zwolnione jedynie jednostki obsługiwane przez samorządowe CUW, ale pod warunkiem że pracownik wypełniający tę funkcję jest zatrudniony w jednostce obsługującej. Jednostki sektora finansów publicznych nie mogą powierzyć prowadzenia rachunkowości przedsiębiorcom prowadzącym działalność w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Podstawą zatrudnienia głównego księgowego jest umowa o pracę. Nie można go zatrudniać na podstawie umowy zlecenia, o dzieło czy innych podobnych umów.

Pracownicy zatrudniani na stanowisku głównego księgowego muszą spełniać wymogi ustalone w art. 54 ust. 2 uor. Muszą mieć obywatelstwo polskie lub krajów należących do UE, Konfederacji Szwajcarskiej lub EFTA. Główni księgowi zatrudnieni w administracji rządowej i samorządowej muszą mieć obywatelstwo polskie. Od głównych księgowych wymagana jest także pełna zdolność do czynności prawnych, korzystanie z pełni praw publicznych oraz niekaralność. Poza tym muszą spełniać warunki odnośnie do wykształcenia oraz odpowiedniego okresu praktyki w księgowości.

Kierownik jednostki powierza głównym księgowym obowiązki z zakresu rachunkowości oraz gospodarki finansowej (wykonywanie dyspozycji środkami pieniężnymi oraz przeprowadzanie wstępnej kontroli prawidłowości operacji gospodarczych i finansowych, a także ich dokumentowania). Dla własnego bezpieczeństwa kierownik jednostki powinien dopilnować, aby poszczególne obowiązki zostały wyraźnie wymienione. Przyjęcie tych obowiązków musi być potwierdzone na piśmie. Powinna być wskazana data ich przyjęcia. Pozwala ona na ustalenie, od kiedy główny księgowy ponosi odpowiedzialność (w tym za naruszenie dyscypliny finansów publicznych lub karną) za ich niewykonanie lub nieprawidłowe wykonanie. W przypadku zorganizowania samorządowych CUW ww. obowiązki najpierw przenosi się z kierowników jednostek obsługiwanych na kierownika jednostki obsługującej. Z kolei kierownik jednostki obsługującej powierza je pracownikom CUW, którzy pełnią funkcje głównych księgowych jednostek obsługiwanych.

Głównemu księgowemu nie można powierzyć tzw. niezbywalnych obowiązków kierownika jednostki z zakresu rachunkowości. Należą do nich:

  • ustalenie polityki rachunkowości i jej utrwalenie na piśmie,
  • zarządzenie inwentaryzacji i zatwierdzenie jej wyników,
  • sporządzenie sprawozdania finansowego.

Z kolei w zakresie gospodarki finansowej kierownik jednostki nie może przekazać głównemu księgowemu obowiązków dotyczących zaciągania zobowiązań i wydawania dyspozycji środkami pieniężnymi. Wyklucza to tzw. zasada rozdziału funkcji dysponenta środków publicznych od wykonawcy tych dyspozycji.

W zależności od wielkości jednostki i jej struktury organizacyjnej główny księgowy może być jedynym pracownikiem odpowiedzialnym za prowadzenie rachunkowości jednostki lub też może wykonywać obowiązki przy pomocy pracowników zatrudnionych w komórce księgowości. Niezależnie od przyjętego rozwiązania stanowisko głównego księgowego musi być na równym poziomie ze stanowiskami kierowników komórek organizacyjnych. Powinien on podlegać bezpośrednio kierownikowi jednostki.

Właściwe usytuowanie w strukturze organizacyjnej zapewnia prawidłową realizację obowiązków i uprawnień z zakresu kontroli wstępnej głównego księgowego. Kontrola ta obejmuje dwa aspekty:

  1. zgodność operacji gospodarczych i finansowych z planem finansowym,
  2. kompletność i rzetelność dokumentów dotyczących tych operacji.

Przeprowadza się ją po kontroli merytorycznej i formalno-rachunkowej. Dowodem wykonania kontroli wstępnej jest podpis głównego księgowego na dokumentach dotyczących danej operacji. W ten sposób główny księgowy poświadcza, że:

  • nie zgłasza zastrzeżeń do przedstawionej przez właściwych rzeczowo pracowników oceny prawidłowości tej operacji i jej zgodności z prawem oraz do kompletności i formalno-rachunkowej rzetelności i prawidłowości dokumentów dotyczących tej operacji,
  • zobowiązania wynikające z operacji mieszczą się w planie finansowym jednostki.

Jeśli tak nie jest, główny księgowy zwraca dokumenty do skorygowania właściwym rzeczowo pracownikom. W sytuacji gdy błędy nie zostaną usunięte, powinien odmówić zatwierdzenia operacji i poinformować o tym fakcie oraz jego przyczynach kierownika jednostki. Powinien to zrobić z zachowaniem formy pisemnej. Gdy kierownik jednostki mimo to poleci zrealizować kwestionowaną operację, główny księgowy musi odmówić jej wykonania, jeśli stanowi to przestępstwo lub wykroczenie albo grozi niepowetowanymi stratami.

Ze względu na to, że zadania głównego księgowego są kluczowe dla właściwego działania jednostki, w przepisach wewnętrznych muszą być ustalone zasady pełnienia zastępstw w razie jego nieobecności. Zastępstwa mogą być zrealizowane w formie:

  • utworzenia stanowiska zastępcy głównego księgowego,
  • powierzenia zastępstwa innym pracownikom jednostki,
  • zatrudnienia głównego księgowego na zastępstwo.

Do skarbników JST stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące głównych księgowych, zawarte w art. 54 uofp. Oprócz obowiązków wymienionych w art. 54 ust. 1, przekazywanych skarbnikom przez kierowników jednostek, muszą oni także realizować obowiązki w zakresie kontrasygnowania czynności prawnych, nałożone na nich ustawami samorządowymi oraz uofp. Mogą je scedować na innych pracowników w drodze upoważnienia.

Kontrasygnata oznacza, że czynność prawna jest zgodna z przepisami i w budżecie JST są przewidziane środki na powstałe w związku z nią zobowiązania. Jeśli tak nie jest, skarbnik ma obowiązek odmówić kontrasygnaty i zawiadomić o tym organ stanowiący JST oraz RIO. Brak kontrasygnaty czynności prawnych z ustaw samorządowych oznacza, że są one bezskuteczne. Natomiast brak kontrasygnaty na umowach wymienionych w art. 262 uofp powoduje ich nieważność z mocy prawa.

Uregulowania dotyczące głównych księgowych nie są zapisane ustawowo bezzasadnie. Z wykonywaniem ich obowiązków związana jest ogromna odpowiedzialność. W księgowości kumulują się zagadnienia mające wpływ na prawidłowe funkcjonowanie praktycznie każdej komórki organizacyjnej jednostki.

Izabela Motowilczuk

magister administracji, były wieloletni inspektor kontroli gospodarki finansowej w regionalnej izbie obrachunkowej, autor licznych publikacji z zakresu finansów i rachunkowości jednostek sektora publicznego, ze szczególnym uwzględnieniem samorządowych jednostek organizacyjnych

Podstawy prawne:

  • Ustawa z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (j.t. Dz.U. z 2019 r. poz. 869; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 695)

  • Ustawa z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (j.t. Dz.U. z 2020 r. poz. 713)

  • Ustawa z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (j.t. Dz.U. z 2019 r. poz. 511; ost.zm. Dz.U. z 2019 r. poz. 1815)

  • Ustawa z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (j.t. Dz.U. z 2019 r. poz. 512; ost.zm. Dz.U. z 2019 r. poz. 1815)

  • Ustawa z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 875)

  • Ustawa z 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (j.t. Dz.U. z 2019 r. poz. 1040; ost.zm. Dz.U. z 2019 r. poz. 1495)

  • Ustawa z 21 listopada 2008 r. o pracownikach samorządowych (j.t. Dz.U. z 2019 r. poz. 1282)

  • Ustawa z 21 listopada 2008 r. o służbie cywilnej (j.t. Dz.U. z 2020 r. poz. 265; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 285)

  • Ustawa z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (j.t. Dz.U. z 2019 r. poz. 1145; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 875)

  • Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz.U. z 2019 r. poz. 351; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 568)

  • Ustawa z 2 kwietnia 2009 r. o obywatelstwie polskim (j.t. Dz.U. z 2020 r. poz. 347)

  • Ustawa z 16 września 1982 r. o pracownikach urzędów państwowych (j.t. Dz.U. z 2020 r. poz. 537)

  • Ustawa z 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (j.t. Dz.U. z 2019 r. poz. 1148; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 374)

  • Ustawa z 17 grudnia 2004 r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych (j.t. Dz.U. z 2019 r. poz. 1440; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 284)

  • Ustawa z 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym (j.t. Dz.U. z 2019 r. poz. 1421; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 568)

  • Ustawa z 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny (j.t. Dz.U. z 2019 r. poz. 1950; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 875)

  • Ustawa z 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (j.t. Dz.U. z 2020 r. poz. 19; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 695)

  • Ustawa z 9 maja 2014 r. o ułatwieniu dostępu do wykonywania niektórych zawodów regulowanych (Dz.U. z 2014 r. poz. 768)

  • Rozporządzenie Rady Ministrów z 15 maja 2018 r. w sprawie wynagradzania pracowników samorządowych (Dz.U. z 2018 r. poz. 936; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 268)

  • Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z 13 marca 2017 r. w sprawie klasyfikacji zawodów szkolnictwa zawodowego (j.t. Dz.U. z 2017 r. poz. 622; ost.zm. Dz.U. z 2019 r. poz. 1536)

  • Rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z 13 września 2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (j.t. Dz.U. z 2020 r. poz. 342)

  • Rozporządzenie Ministra Finansów z 7 grudnia 2010 r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych (j.t. Dz.U. z 2019 r. poz. 1718)

  • Rozporządzenie Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z 25 września 2018 r. w sprawie dziedzin nauki i dyscyplin naukowych oraz dyscyplin artystycznych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1818)

  • Komunikat nr 23 Ministra Finansów z 16 grudnia 2009 r. w sprawie standardów kontroli zarządczej dla sektora finansów publicznych (Dz.Urz. MF z 2009 r. poz. 84)

Notyfikacje

Czy chcesz otrzymywać informacje o najnowszych szkoleniach? Zgódź się na powiadomienia od wideoakademii

Powiadomienia można wyłączyć w preferencjach systemowych
NIE NIE
TAK TAK