Instruktaż: Jak główny księgowy może korzystać ze swoich praw - część III

W części II (w PRB 7/2019) zostały opisane zasady korzystania z uprawnień głównego księgowego przy wykonywaniu obowiązków z zakresu rachunkowości. W tej części zostaną szczegółowo opisane zasady korzystania z praw głównego księgowego przy wykonywaniu kontroli wstępnej i dyspozycji środkami pieniężnymi.

Do głównego księgowego należą obowiązki w zakresie wykonywania kontroli wstępnej:

• zgodności operacji gospodarczych i finansowych z planem finansowym,
• kompletności i rzetelności dokumentów dotyczących operacji gospodarczych i finansowych.

Kontrola wstępna musi być realizowana przed wykonaniem operacji gospodarczych i finansowych. Dowodem na jej wykonanie jest podpis głównego księgowego złożony na dokumentach. Przez złożenie podpisu główny księgowy potwierdza, że:

• nie zgłasza zastrzeżeń do przedstawionej przez właściwych rzeczowo pracowników oceny prawidłowości tych operacji i ich zgodności z prawem,
• nie zgłasza zastrzeżeń do kompletności oraz formalno-rachunkowej rzetelności i prawidłowości dokumentów dotyczących tych operacji,
• wskazane w tych dokumentach zobowiązania mieszczą się w planie finansowym jednostki.

Kontrola wstępna jest najważniejszym elementem w systemie kontroli zarządczej w sferze gospodarowania środkami publicznymi.

Kontrola wstępna jest wykonywana w dwóch podstawowych obszarach:

1. przed zaciągnięciem zobowiązań,
2. przed wydaniem dyspozycji środkami pieniężnymi.

Obszar 1. Kontrola wstępna przed zaciągnięciem zobowiązań

Kontrolę wstępną przed zaciągnięciem zobowiązań główny księgowy powinien wykonać przed podpisaniem umowy (najpóźniej w dniu jej zawarcia), z której wynika konieczność zapłaty przez jednostkę zobowiązań. Zadaniem głównego księgowego jest przede wszystkim ocena, czy zobowiązania te mieszczą się w planie finansowym jednostki. Dotyczy to aspektu zarówno rzeczowego (czy zadanie jest przewidziane), jak i finansowego (czy w planie jest zabezpieczona odpowiednia kwota).

Zanim umowa zostanie przedłożona głównemu księgowemu, musi być podpisana przez pracownika jednostki odpowiedzialnego za czuwanie nad jej poprawnością od strony prawnej i merytorycznej (np. radcę prawnego, kierownika komórki merytorycznej odpowiedzialnej za wykonywanie określonych zadań). Osoba ta powinna być wskazana w instrukcji obiegu dokumentów księgowych.

Trzy przypadki, gdy główny księgowy powinien odmówić złożenia podpisu na umowie

1. Jeśli na dzień, w jakim ma być zawarta umowa, jednostka nie ma w planie rzeczowo-finansowym środków przewidzianych na jej realizację (w ogóle, ponieważ realizacja takiego zadania nie była planowana rzeczowo, albo środki są zaplanowane, ale w niewystarczającej wysokości).

2. Jeśli umowa nie została podpisana przez pracowników merytorycznych odpowiedzialnych za jej prawidłowość (w ogóle albo gdy podpisały ją osoby niemające do tego upoważnienia).

3. Jeśli prawidłowość umowy budzi wątpliwość z innych względów (np. nie ma w niej wskazania trybu jej zawarcia, zgodnie z przepisami o zamówieniach publicznych; nie są w niej określone kwoty przyszłych zobowiązań itp.).

Ogólnie obowiązujące przepisy nie zawierają uregulowań w zakresie szczegółowego sposobu postępowania w razie odmowy złożenia podpisu przez głównego księgowego na tym etapie. Na przykład nie wskazują, czy odmowa taka ma być obowiązkowo potwierdzana na piśmie ani czy o fakcie tym trzeba informować kierownika jednostki. Procedury te powinny być opisane w dokumentacji systemu kontroli zarządczej w jednostce (art. 68 i art. 69 ust. 1 pkt 3 uofp). W razie stwierdzenia, że kontrolowane zobowiązanie jest zawierane z naruszeniem prawa (w tym, że nie mieści się w planie finansowym), główny księgowy powinien zwrócić dokumenty właściwemu rzeczowo pracownikowi (art. 54 ust. 4 uofp). Pracownik ten powinien podjąć działania mające na celu usunięcie przeszkód formalnych do realizacji tej operacji. Między innymi do pracowników merytorycznych należy zawnioskowanie o wprowadzenie zmian w planie finansowym jednostki lub zmiana treści umowy.

W razie nieusunięcia nieprawidłowości główny księgowy odmawia podpisania umowy. Następnie zawiadamia o odmowie podpisania oraz jej przyczynach na piśmie kierownika jednostki. Kierownik jednostki może wstrzymać zawarcie umowy albo wydać w formie pisemnej polecenie jej zawarcia (art. 54 ust. 5 uofp). Jeżeli kierownik jednostki wyda polecenie realizacji zakwestionowanej operacji, niezwłocznie zawiadamia o tym w formie pisemnej:

• dysponenta części budżetowej (państwowe jednostki organizacyjne),
• zarząd JST (w przypadku JST i jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej, instytucji kultury i innych jednostek posiadających osobowość prawną, tworzonych na podstawie odrębnych ustaw, dla których organem założycielskim jest JST).

W sytuacji gdy polecenie wyda wójt, burmistrz, prezydent miasta, starosta lub marszałek województwa, zawiadamia on organ stanowiący JST oraz właściwą regionalną izbę obrachunkową.

W zawiadomieniu należy uzasadnić realizację zakwestionowanej operacji.

Zachowanie tego trybu oraz dokumentów na dowód jego zastosowania chroni głównego księgowego przed odpowiedzialnością za naruszenie dyscypliny finansów z art. 18b pkt 2 ustawy o dyscyplinie finansów publicznych. Zgodnie z tym przepisem naruszeniem dyscypliny finansów publicznych jest niedokonanie lub nienależyte dokonanie wstępnej kontroli zgodności operacji gospodarczej lub finansowej z planem finansowym lub kompletności i rzetelności dokumentów dotyczących takiej operacji, jeżeli miało ono wpływ na zaciągnięcie zobowiązania niemieszczącego się w planie finansowym jednostki sektora finansów publicznych.

Obszar 2. Kontrola wstępna przed wydaniem dyspozycji środkami pieniężnymi

Kontrolę wstępną przed wydaniem dyspozycji środkami pieniężnymi główny księgowy wykonuje przed ostatecznym zatwierdzeniem do realizacji operacji przez kierownika jednostki (lub inną osobę działającą z jego upoważnienia).

Od strony formalnej taką dyspozycję potwierdza kierownik jednostki. Na tę okoliczność składa podpis na dokumencie w polu "zatwierdzam do wypłaty" (lub podobnym). Powinien przy tym podać datę wydania dyspozycji.

Kierownik jednostki nie powinien wydawać dyspozycji, jeśli na dokumencie wcześniej nie złożył podpisu główny księgowy.

Z kolei główny księgowy nie powinien zatwierdzać dowodu, jeśli nie został on wcześniej podpisany przez upoważnionych do tego pracowników, na dowód wykonania kontroli merytorycznej i formalno-rachunkowej.

Wynika to wprost z treści art. 54 ust. 3 uofp, który mówi o tym, że główny księgowy składa podpis na dokumencie na dowód przeprowadzenia jego kontroli wstępnej - obok podpisu pracownika właściwego rzeczowo.

Podpis głównego księgowego po wykonaniu kontroli wstępnej oznacza m.in., że nie zgłasza on zastrzeżeń do przedstawionej przez właściwych rzeczowo pracowników oceny prawidłowości tych operacji i ich zgodności z prawem, a także nie zgłasza zastrzeżeń do kompletności oraz formalno-rachunkowej rzetelności i prawidłowości dokumentów dotyczących tych operacji.

Rola głównego księgowego przy przeprowadzaniu kontroli wstępnej przed wydaniem dyspozycji środkami pieniężnymi nie polega na szczegółowym sprawdzaniu każdej operacji od początku do końca. Jest to niewykonalne. Ma on jedynie ostatecznie zadecydować, czy zgadza się z oceną prawidłowości tej operacji przedstawioną przez pracowników odpowiedzialnych za zatwierdzenie operacji pod względem merytorycznym i formalno-rachunkowym. Dlatego powinien on odmówić złożenia podpisu na dowodach w przypadkach podanych w ramce.

Sześć przypadków, gdy główny księgowy powinien odmówić złożenia podpisu na dowodzie księgowym

1. Jeśli dowody księgowe nie zawierają opisu merytorycznego, a na podstawie samej ich treści nie można ocenić poprawności operacji i jej zgodności z prawem.

2. Jeśli dowody księgowe nie są podpisane przez upoważnioną osobę na dowód wykonania kontroli merytorycznej (wcale lub są podpisane przez osobę nieupoważnioną).

3. Jeśli dowody księgowe nie są podpisane na dowód przeprowadzenia ich kontroli formalno-rachunkowej (wcale lub są podpisane przez osobę nieupoważnioną).

4. Jeśli podpisy złożone przez pracowników odpowiedzialnych za zatwierdzenie pod względem merytorycznym lub formalno-rachunkowym są nieczytelne lub niezgodne z kartami wzorów podpisów, stanowiącymi załącznik do instrukcji obiegu i kontroli dokumentów.

5. Jeśli dowody księgowe zostały zatwierdzone przez kierownika jednostki przed wykonaniem ich kontroli wstępnej.

6. Jeśli dowody księgowe potwierdzają operacje już zrealizowane, z pominięciem obowiązujących procedur kontroli wstępnej.

Powodem odmowy może być już pojedynczy błąd spośród wymienionych w ramce. Dowody, na których występuje więcej niż jeden błąd z pkt 1-6, a także dowody z nieprawidłowościami z pkt 5 i 6 powinny być objęte szczególną kontrolą. Błędy te wskazują na istnienie luki w kontroli zarządczej, która może być wykorzystana w celu dokonania i ukrycia nadużyć.

Podobnie jak w przypadku kontroli wstępnej w zakresie zaciągania zobowiązań szczegółowe procedury odmowy na tym wstępnym etapie i ich dokumentowanie powinny być opisane w dokumentacji wewnętrznej jednostki.

Podstawowym sposobem reakcji głównego księgowego na stwierdzone nieprawidłowości w dowodzie jest zwrócenie go pracownikowi właściwemu rzeczowo w celu ich usunięcia. Główny księgowy nie ma obowiązku usuwania tych braków we własnym zakresie ani dyscyplinowania pracowników notorycznie naruszających swoje obowiązki. Ta ostatnia uwaga nie dotyczy pracowników, którzy mu bezpośrednio podlegają (np. pracowników komórki księgowości odpowiedzialnych za kontrolę formalno-rachunkową). Jeśli nieprawidłowości nie zostaną usunięte, należy rozpocząć procedurę odmowy podpisania dokumentów, zgodnie z art. 54 ust. 4-6 uofp.

Jednak główny księgowy w razie powzięcia wątpliwości co do prawidłowości określonej operacji może żądać od kierowników innych komórek organizacyjnych jednostki udzielenia w formie ustnej lub pisemnej niezbędnych informacji i wyjaśnień, a także udostępnienia do względu dokumentów i wyliczeń będących źródłem tych informacji i wyjaśnień (art. 54 ust. 7 pkt 1 uofp). W razie ich nieudzielenia należy rozpocząć procedurę odmowy podpisania dokumentów, zgodnie z art. 54 ust. 4-6 uofp.

Poza tym główny księgowy ma także prawo wnioskowania do kierownika jednostki o ustalenie trybu, zgodnie z którym inne komórki organizacyjne jednostki (poza księgowością) mają wykonywać prace niezbędne dla zapewnienia prawidłowego prowadzenia gospodarki finansowej (art. 54 ust. 7 pkt 2 uofp). Dotyczy to zarówno przypadków, gdy takie procedury dotąd nie były ustalone, jak i przypadków, gdy ustalone procedury są niewystarczające lub nadmierne do potrzeb.

Ponadto w ramach procedur kontroli zarządczej główny księgowy powinien zgłaszać kierownikowi jednostki przypadki notorycznego naruszania przez określone komórki organizacyjne obowiązujących procedur. Główny księgowy nie ma uprawnień do dyscyplinowania pracowników innych komórek organizacyjnych lub ich kierowników. Jednak jako członek ścisłego kierownictwa jednostki ma obowiązek przekazywania informacji o stwierdzonych nieprawidłowościach w funkcjonowaniu jednostki jej kierownikowi. Przepływ informacji na ten temat jest warunkiem prawidłowego funkcjonowania systemu kontroli zarządczej.

Zachowanie trybu odmowy podpisania dowodów z art. 54 ust. 4-6 uofp oraz pisemne udokumentowanie jego zastosowania chroni głównego księgowego przed odpowiedzialnością za naruszenie dyscypliny finansów z art. 18b pkt 1 ustawy o dyscyplinie finansów publicznych. Zgodnie z tym przepisem naruszeniem dyscypliny finansów publicznych jest niedokonanie lub nienależyte dokonanie wstępnej kontroli zgodności operacji gospodarczej lub finansowej z planem finansowym lub kompletności i rzetelności dokumentów dotyczących takiej operacji, jeżeli miało ono wpływ na dokonanie wydatku powodującego przekroczenie kwoty wydatków ustalonej w planie finansowym jednostki sektora finansów publicznych.

W procesie wydatkowania środków publicznych obowiązuje zasada rozdzielenia funkcji dysponenta środków publicznych od wykonawcy wydawanych przez niego dyspozycji. Dysponentem środków publicznych jest kierownik jednostki. Ma on kompetencje do podejmowania decyzji w imieniu jednostki sektora finansów publicznych o wydatkowaniu środków publicznych na określony cel i w określonej wysokości (art. 53 ust. 1 uofp). Wydane przez dysponenta polecenia wydatkowania środków publicznych są wykonywane przez głównego księgowego, który realizuje związane z tym czynności techniczne. Dokonuje płatności gotówką lub rozliczeń w formie bezgotówkowej (art. 54 ust. 1 pkt 2 uofp). Rozdział funkcji dysponenta środków budżetowych i wykonawcy wydanych przez niego poleceń ma za zadanie ograniczenie ryzyka powstawania nieprawidłowości w wydatkowaniu środków publicznych. Między innymi ma zapobiegać błędnej interpretacji prawa, niegospodarności czy defraudacji. Osiąga się to przez ograniczenie osobom władnym do podejmowania decyzji o kierunkach wydatkowania środków bezpośredniego dostępu do środków publicznych, którymi dysponują. Wydane przez nich polecenia są realizowane i rejestrowane w ewidencji księgowej przez inne osoby. Podział kluczowych obowiązków w tym zakresie jest podstawowym mechanizmem kontroli operacji finansowych i gospodarczych w systemie kontroli zarządczej.

Ustawa o finansach publicznych - poza ustaleniem, że do głównego księgowego jednostki należy wykonywanie otrzymanych dyspozycji środkami pieniężnymi - nie zawiera innych postanowień w tym zakresie. Nie oznacza to jednak, że główny księgowy ma obowiązek wykonać każdą wydaną mu dyspozycję. Nie powinien on realizować dyspozycji niezgodnych z prawem albo zawierających znamiona pomyłki (art. 25 ust. 2 ustawy o pracownikach samorządowych). Przykładowo główny księgowy nie powinien wykonać dyspozycji środkami pieniężnymi:

• wydanymi przez nieupoważnione osoby,
• wydanymi przez osoby upoważnione, ale z przekroczeniem zakresu upoważnienia,
• niewynikającymi z zawartych przez jednostkę umów albo innych tytułów prawnych (np. bez zawarcia umowy albo na kwoty wyższe niż wynikające z umowy),
• na inny rachunek bankowy niż podany w umowie z kontrahentem.

W razie powzięcia przez głównego księgowego przekonania, że polecenie wydane przez przełożonego jest niezgodne z prawem lub błędne, ma on obowiązek poinformowania o tym na piśmie kierownika jednostki. Polecenie musi być wykonane, jeśli kierownik jednostki potwierdzi je na piśmie. Jeśli jednak główny księgowy jest przekonany, że wykonanie polecenia prowadziłoby do popełnienia przestępstwa, wykroczenia lub groziłoby niepowetowanymi stratami, to ma obowiązek nie wykonać polecenia kierownika jednostki (art. 25 ust. 3 ustawy o pracownikach samorządowych). O fakcie tym ma niezwłocznie poinformować kierownika jednostki. Przepisy nie wskazują, w jakiej formie należy to zrobić. Dla celów dowodowych lepiej jest potwierdzać ten fakt na piśmie.

Oprac. Izabela Motowilczuk

były wieloletni inspektor kontroli

Podstawy prawne:

• art. 53 ust. 1, art. 54, art. 68, art. 69 ust. 1 pkt 3 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (j.t. Dz.U. z 2019 r. poz. 869)

• art. 18b pkt 1 i 2 ustawy z 17 grudnia 2004 r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych (j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 1458; ost.zm. Dz.U. z 2019 r. poz. 730)

• art. 25 ust. 2 i 3 ustawy z 21 listopada 2008 r. o pracownikach samorządowych (j.t. Dz.U. z 2019 r. poz. 1282)