Jak opodatkować składkę na grupowe ubezpieczenie na życie ponoszoną za członków zarządu wspólnoty mieszkaniowej nieotrzymujących wynagrodzenia

PROBLEM

RADA

UZASADNIENIE

W analizowanej sytuacji składka na ubezpieczenie na życie nie ma zindywidualizowanego charakteru i jest płacona w jednej kwocie za wszystkich ubezpieczonych pracowników i członków zarządu. Powoduje to konieczność ustalenia podstawy opodatkowania dla każdego podatnika przez podzielenie wartości składki przez liczbę osób ubezpieczonych. Należy przy tym uwzględnić, że grupa osób korzystających z ochrony ubezpieczeniowej może zmieniać się w okresie obowiązywania umowy z ubezpieczycielem. Mogą się zatem pojawić wątpliwości, czy właściwe będzie rozpoznanie u każdego ubezpieczonego wartości indywidualnej korzyści, a jest to warunek, aby ustalić przychód.

Do połowy 2014 r. organy podatkowe zazwyczaj uznawały, że niezależnie od ww. cech świadczenia opłacenie składki przez pracodawcę powoduje powstanie przychodu u pracowników. Przykładem jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 stycznia 2009 r. (IPPB2/415-1442/08-2/MK). Dotyczy ona bezimiennej umowy ubezpieczenia grupowego na życie. Ubezpieczonymi byli pracownicy, którzy wyrazili zgodę na objęcie ich tym ubezpieczeniem. Organ podatkowy uznał, że:

MF

Argument Spółki, że przy braku możliwości identyfikacji wartości świadczenia dla konkretnego pracownika nie jest możliwym określenie przychodu ze świadczenia polegającego na objęciu go ubezpieczeniem grupowym na życie, w tym przypadku nie znajduje uzasadnienia. Sposób ustalania płatności tj. opłata składki ustalana i płatna w kwocie ogólnej, ryczałtowo dla przedziałów liczebnych pracowników mogących podlegać ubezpieczeniu, niezależnie od konkretnej (faktycznej) liczby pracowników nie może stanowić przeszkody w określeniu wysokości przychodu przypadającego na konkretną osobę. "Wynika, to z faktu, iż ilość pracowników objętych świadczeniem, okres, w czasie którego byli zatrudnieni oraz ich dane osobowe są Wnioskodawcy wiadome, a więc nie ma jakichkolwiek trudności z ustaleniem wartości świadczenia przypadającego na konkretną osobę. Zatem w momencie opłacania składki ubezpieczeniowej należy uwzględniać wysokość zapłaconej ogólnej i ryczałtowej składki na ubezpieczenie grupowe na życie, oraz ilość ubezpieczonych osób zatrudnionych w Spółce, uprawnionych do otrzymania świadczenia. W ten sposób ustalenie przychodu u poszczególnych pracowników powinno być sprawą oczywistą.

Taki sposób interpretacji był krytykowany przez sądy administracyjne. Przykładem jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 kwietnia 2011 r. (III SA/Wa 1870/10):

WSA

Zdaniem sądu odniesienie kręgu ubezpieczonych osób nie poprzez wymienienie konkretnych osób, lecz poprzez wskazanie stanowisk sprawia, że w trakcie okresu ubezpieczenia możliwe są zmiany w składzie organów spółki. Nie jest więc możliwe w momencie zawierania umowy i uiszczania składki ubezpieczeniowej, określenie liczby osób objętych ubezpieczeniem i długości okresu, przez jaki korzystać będą z ochrony ubezpieczeniowej. Składka płacona jest w wysokości ryczałtowej, niezależnie od liczby ubezpieczonych w danym okresie osób. W momencie zawarcia umowy ubezpieczenia zarówno spółce, jak i zakładowi ubezpieczeń nie jest znana ilość osób ubezpieczonych w okresie ubezpieczenia. Z uwagi na powyższe rację ma spółka, że w omawianej sprawie nie ma możliwości dokonania podziału składki uiszczanej przez spółkę, przypadającej na każdego z osobna, konkretnego ubezpieczonego.

Wskazany wyrok dotyczył polisy odpowiedzialności cywilnej za szkody, które mogą powstać podczas sprawowania przez członków zarządu funkcji zarządczych. Jednak argumentację zastosowaną przez sąd można wykorzystać także w analizie problemu związanego z ustaleniem przychodu w przypadku zawarcia umowy grupowego ubezpieczenia na życie.

Wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie nieodpłatnych świadczeń. Wyrok TK z 8 lipca 2014 r. (K 7/13) był przełomem w zakresie rozliczeń podatkowych bonusów dla pracowników. Sędziowie określili cechy "innych nieodpłatnych świadczeń" jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o pdof. Za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

• zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie) oraz
• zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcie wydatku, który musiałby ponieść, oraz
• stanowią wymierną korzyść przypisaną indywidualnemu pracownikowi (nie jest ona dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Sprawdzenie, czy takie cechy posiada dany bonus pracowniczy, pozwala oddzielić świadczenia podlegające opodatkowaniu od tych zwolnionych z podatku. W związku z wyrokiem TK organy podatkowe ograniczyły stosowanie opodatkowania w sytuacji, gdy z bonusu zakupionego przez pracodawcę i będącego jedną usługą korzysta grupa pracowników. Aby ustalić wartość indywidualnego przysporzenia, należy podzielić wartość świadczenia przez liczbę korzystających z niego pracowników. W odniesieniu jednak np. do abonamentów medycznych TK zaakceptował, że cena zakupu danego pakietu usług medycznych może zostać podzielona na poszczególnych pracowników. Każdy z nich posiada takie samo, wynikające z abonamentu medycznego prawo gwarantujące możliwość skorzystania ze wszystkich usług objętych pakietem. Dlatego nie można twierdzić, że samo dzielenie wydatku pracodawcy na kilkunastu pracowników automatycznie wyklucza opodatkowanie. W przypadku grupowego ubezpieczenia na życie przesłanką do nieustalania przychodu był też wspomniany zmienny skład pracowników w okresie obowiązywania umowy ubezpieczenia. Z uwagi na to często nie można było jednoznacznie ustalić wartości przysporzenia u poszczególnych pracowników.

Stanowisko organów podatkowych w sprawie opodatkowania zryczałtowanej wartości świadczeń. Obecnie organy podatkowe uznają, że opłacenie przez pracodawcę składki na grupowe ubezpieczenie na życie jest podstawą do opodatkowania pracowników lub członków zarządu korzystających z ochrony ubezpieczeniowej. Przykładem jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 grudnia 2020 r. (0113-KDIPT2-3.4011.700.2020.1.ID). Pismo dotyczyło grupowej polisy OC, ale sposób argumentacji fiskusa ma zastosowanie także do grupowych polis ubezpieczeniowych na życie. Kluczowym argumentem podnoszonym przez pracodawcę było objęcie ubezpieczeniem większej grupy pracowników oraz niepewność, czy w okresie korzystania z polisy nastąpi zmiana liczebności tej grupy. Organ podatkowy zajął niekorzystne dla podatnika stanowisko, uznając, że:

KIS

Jeżeli krąg ubezpieczonych jest ograniczony (zamknięty), przychód powstaje, nawet mimo bezimiennego charakteru umowy ubezpieczenia. W przedmiotowej sprawie nie ulega wątpliwości, że katalog osób objętych indywidualną polisą ubezpieczeniową jest zamknięty. Natomiast w przypadku polis grupowych, jeżeli chodzi o identyfikację osób ubezpieczonych poprzez zgłaszanie listy ubezpieczycielowi i jej ewentualną aktualizację, mamy zatem do czynienia z tym samym rodzajem opisu okoliczności faktycznych, jak w przypadku polis indywidualnych.

Najbezpieczniejszym sposobem postępowania jest więc kwalifikacja przez płatnika opłaconej składki jako przychodu dla osób korzystających z ubezpieczenia. W przypadku członków zarządu wspólnoty, którzy pełnią swoją funkcję na podstawie powołania i bez wynagrodzenia, nie ma możliwości pobrania zaliczki, gdyż osoby te nie otrzymują wynagrodzenia. Wspólnota wystawi każdemu członkowi zarządu jedynie PIT-11 z podaną wartością przysporzenia w pozycji "Inne źródła". Podatek zostanie obliczony przez członków zarządu w zeznaniu rocznym.

PRZYKŁAD

Pracodawca będący wspólnotą mieszkaniową objął pracowników grupowym ubezpieczeniem na życie. Opłaca jedną składkę w wysokości 1500 zł miesięcznie za maksymalnie 35 osób. Składka jest podwyższana corocznie o określony procent na warunkach określonych w umowie. W listopadzie 2021 r. ubezpieczeniem było objętych 24 pracowników. Każdy z nich uzyskał z tego tytułu przychód w wysokości 62,50 zł (1500 zł : 24), który należy opodatkować i oskładkować przez doliczenie tej kwoty do pozostałych przychodów pracowników. W grudniu 2021 r. do ubezpieczenia przystąpiło 3 członków zarządu wspólnoty. Nie otrzymują oni wynagrodzenia z tytułu pełnionej funkcji. Każda z osób uzyskała za grudzień 2021 r. przychód w wysokości 55,56 zł (1500 zł : 27). W PIT-11 wystawionym na nazwiska członków zarządu w pozycji "Inne źródła" wspólnota wykaże ww. wartość świadczenia.

Wobec niepewności, czy w tych okolicznościach ustalać przychód z tytułu przystąpienia do ubezpieczenia na życie, za które odpłatność jest ustalona w jednej kwocie, rekomendowanym rozwiązaniem jest złożenie przez płatnika wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Im większe trudności w zakresie ustalenia liczby beneficjentów ubezpieczenia, tym większe prawdopodobieństwo otrzymania korzystnego stanowiska organu podatkowego. Ta trudność jest zależna od zmienności kręgu osób ubezpieczonych czy okresu ubezpieczenia, co zwiększa prawdopodobieństwo zmian w grupie osób ubezpieczonych. W praktyce korzystna interpretacja indywidualna jest podstawą do odpowiedniej korekty rozliczenia podatkowego w zeznaniach rocznych pracowników wspólnoty i członków jej zarządu.

PODSTAWA PRAWNA:

• art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 12 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - j.t. Dz.U. z 2021 r. poz. 1128; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 1981

• § 1 pkt 3 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z 9 grudnia 2019 r. w sprawie określenia niektórych wzorów oświadczeń, deklaracji i informacji podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych - Dz.U. z 2019 r. poz. 2397; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 420

POWOŁANE ORZECZENIA SĄDÓW:

• wyrok WSA w Warszawie z 21 kwietnia 2011 r. (III SA/Wa 1870/10)

• wyrok TK z 8 lipca 2014 r. (K 7/13)

POWOŁANE INTERPRETACJE URZĘDOWE:

• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 stycznia 2009 r. (IPPB2/415-1442/08-2/MK)

• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 grudnia 2020 r. (0113-KDIPT2-3.4011.700.2020.1.ID)

Tomasz Król

konsultant podatkowy, prawnik specjalizujący się w prawie gospodarczym i podatkowym, trener, autor kilkuset publikacji fachowych