Członkowie zarządów spółek z o.o. a obowiązek odprowadzania składek ZUS

Członkowie zarządów spółek z o.o. wykonują swoje zadania na podstawie różnych stosunków prawnych. Najczęściej obowiązki realizują w ramach powołania uchwałą zgromadzenia wspólników, ale mogą być też dodatkowo pracownikami spółki czy mogą zawrzeć kontrakt menedżerski lub umowę zlecenia. Każdy z tych sposobów nawiązania stosunku prawnego pomiędzy spółką a członkiem zarządu wywołuje odmienne skutki w zakresie obowiązku opłacania składek na ubezpieczenie społeczne.

Członek zarządu spółki z o.o. zasadniczo jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników (chyba że umowa spółki stanowi inaczej). Dokonany przez ten organ akt powołania tworzy tzw. stosunek organizacyjny pomiędzy członkiem zarządu a spółką. Oznacza to, że poprzez samo powołanie członka zarządu uchwałą wspólników nie staje się on pracownikiem, zleceniobiorcą czy osobą prowadzącą działalność pozarolniczą. Potwierdza to m.in. wyrok Sądu Najwyższego z 26 listopada 2014 r. (II PK 162/13).

Oskładkowanie członka zarządu na podstawie aktu powołania

O tym, czy stosunek organizacyjny będzie wyłączną podstawą wykonywania obowiązków członka zarządu i czy zostanie przyznane wynagrodzenie za czynności wykonywane w zarządzie, decyduje spółka. Ustalenie wynagrodzenia nie jest obligatoryjne. W praktyce jednak takie wynagrodzenie jest najczęściej przyznawane. Jeżeli członek zarządu pełni swoje obowiązki wyłącznie na podstawie aktu powołania, wówczas wypłacane wynagrodzenie jest zwolnione z oskładkowania.

UWAGA!

Jeśli członek zarządu pełni swoją funkcję wyłącznie na podstawie aktu powołania, nie powstaje obowiązek naliczania i odprowadzania składek na ubezpieczenia społeczne od wypłacanego mu wynagrodzenia.

Brak obowiązku opłacania składek za członka zarządu w wyżej przedstawionych okolicznościach wynika z ustawy systemowej. W art. 6 zawiera ona pełny, zamknięty katalog osób, za które płatnicy składek są zobowiązani obliczać i odprowadzać składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe. Dla rozstrzygnięcia obowiązku podlegania ubezpieczeniom społecznym konieczne jest zatem ustalenie, czy dana osoba posiada jeden z tytułów ubezpieczenia określonych tym przepisem. Członkowie zarządu spółek kapitałowych, powołani na mocy uchwały zgromadzenia wspólników, nie mieszczą się w tym katalogu. Stąd też powołanie członka zarządu - w znaczeniu bezumownego powierzenia funkcji organu spółki - nie stanowi samoistnego tytułu podlegania ubezpieczeniom.

PRZYKŁAD

Jeden z dwóch wspólników spółki z o.o., posiadający 60% udziałów, od 1 listopada 2019 r. pełni funkcję prezesa zarządu. Funkcja w zarządzie została mu powierzona w drodze powołania. Nie została z nim podpisana dodatkowa umowa (o pracę, zlecenia, kontrakt menedżerski), a za wykonywanie swoich obowiązków prezes ma uzyskiwać wynagrodzenie w wysokości 12 000 zł. Nie posiada on także innych tytułów do ubezpieczeń. W tej sytuacji za prezesa zarządu nie są odprowadzane do ZUS żadne składki.

Oczywiście z faktem braku obciążeń składkowych wiąże się również brak jakichkolwiek korzyści, które normalnie wynikają z podlegania ubezpieczeniom. Członek zarządu spółki z o.o., za którego nie są opłacane żadne składki, nie ma prawa do bezpłatnej opieki medycznej (brak ubezpieczenia zdrowotnego), nie odkłada składek na przyszłą emeryturę (brak ubezpieczenia emerytalnego) i nie może liczyć na świadczenia w razie choroby lub macierzyństwa (brak ubezpieczenia chorobowego).

Należy również pamiętać, że powyższa zasada ma zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy uchwała o powołaniu jest wyłączną podstawą do sprawowania funkcji członka zarządu i jednocześnie wyłączną podstawą ustalenia i wypłaty wynagrodzenia. Jeśli następstwem powołania będzie nawiązanie stosunku obligacyjnego, np.: umowy o pracę, umowy cywilnoprawnej, wówczas w zależności od rodzaju powstałego stosunku będzie to skutkowało obowiązkiem opłacania składek na te ubezpieczenia.

UWAGA!

Poza powołaniem członka zarządu każda dodatkowa umowa czy świadczenie usług w zakresie działalności w zarządzie wiąże się z koniecznością ustalenia obowiązku opłacania składek.

Członek zarządu zatrudniony w ramach stosunku pracy albo stosunku cywilnoprawnego

Oprócz nawiązanego stosunku organizacyjnego pomiędzy stronami (członkiem zarządu i spółką) może zostać nawiązany stosunek pracy. Jeżeli członek zarządu pełni swoją funkcję na podstawie powołania i towarzyszącej mu umowy o pracę (obejmującej czynności zarządu), podlega obowiązkowo wszystkim ubezpieczeniom w ZUS jako pracownik. Wypłacane wynagrodzenie podlega wówczas w całości oskładkowaniu. Dochodzi do powiązania obu funkcji członka zarządu, tj. związanych ze stosunkiem pracy i wynikających ze stosunku prawnego - zarządzania spółką.

Inną często spotykaną formą wynagradzania członków zarządu jest kontrakt menedżerski. Kontrakt menedżerski jest umową najczęściej utożsamianą z umową o świadczenie usług, do której zastosowanie mają przepisy o zleceniu. ZUS uznaje jednak (podobnie jak część ekspertów przedmiotu), że menedżerów można zatrudniać na podstawie zarówno umów o pracę, jak i umów cywilnoprawnych. W obu sytuacjach można używać pojęcia "kontrakt menedżerski".

Gdy kontrakt spełnia elementy stosunku pracy, osobę go realizującą traktuje się jak pracownika. W ubezpieczeniach oznacza to, że będzie podlegał wszystkim obowiązkowym ubezpieczeniom społecznym, jak osoba zatrudniona na umowę o pracę. Jeżeli zaś kontrakt będzie miał charakter umowy cywilnoprawnej o świadczenie usług - stosuje się odpowiednio przepisy o umowie zlecenia. Wówczas menedżer podlega obowiązkowo ubezpieczeniom emerytalnemu, rentowym, wypadkowemu i zdrowotnemu. Ubezpieczenie chorobowe jest dobrowolne.

Członek zarządu może również wykonywać swoje obowiązki w ramach "klasycznej" umowy zlecenia. Przy zawarciu umowy zlecenia członek zarządu podlega ubezpieczeniom tak jak zleceniobiorca. Jeżeli w miesiącu członek zarządu-zleceniobiorca uzyska przychód, np. wynagrodzenie za udział w posiedzeniach zarządu, to płatnik ma obowiązek naliczyć od tej kwoty składki i odprowadzić je do ZUS.

UWAGA!

Gdy powołaniu w skład zarządu spółki z o.o. towarzyszy dodatkowo inny stosunek prawnystanowiący tytuł do ubezpieczeń, składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne takiej osoby należy opłacać na zasadach obowiązujących w odniesieniu do tego stosunku prawnego.

Akt powołania i umowa o pracę w jednym podmiocie 

Okoliczność, że dana osoba jest zatrudniona jako członek zarządu na umowę o pracę, nie wyklucza możliwości przyznania mu, dodatkowo, wynagrodzenia na podstawie uchwały wspólników. Wówczas pełnienie funkcji członka zarządu przez osobę zatrudnioną na etacie, z którego nie wynikają czynności związane z tą funkcją, nie skutkuje obowiązkiem oskładkowania przychodu wypłacanego na podstawie uchwały (takie stanowisko zajął ZUS w interpretacji z 8 kwietnia 2016 r., WPI/200000/43/ 390/ 2016).

Gdy członek zarządu uzyskuje wynagrodzenie z dwóch różnych tytułów - umowy o pracę oraz uchwały zgromadzenia wspólników - podstawowe znaczenie ma wyraźne rozdzielenie jego zadań jako członka zarządu i jako pracownika. Wyodrębnienie to powinno mieć charakter faktyczny i mieć potwierdzenie w treści umowy o pracę i dokumentach korporacyjnych, rzeczywistej realizacji obowiązków członka zarządu, jak również relacji poziomu wynagrodzeń wynikających z obu podstaw wynagradzania.

Bardzo istotny jest fakt wyraźnego rozdzielenia funkcji, ponieważ ZUS ma prawo badać, jaki jest stan faktyczny danej sytuacji, sprawdzając np., czy rozdzielenie funkcji członka zarządu od zadań służbowych realizowanych w ramach stosunku pracy jest uzasadnione i czy nie jest pozorne. Najlepiej, gdy w dokumentach zostanie wskazane, jakie stanowisko będzie zajmował pracownik w związku z wyraźnie wymienionymi obowiązkami.

Do obowiązków pracowniczych nie może też należeć udział w posiedzeniach, jeżeli chcemy, aby członek zarządu otrzymywał za to nieoskładkowane wynagrodzenie. Obowiązek ten będzie związany z powołaniem i w uchwale ustalającej wynagrodzenie członka zarządu można wyraźnie wskazać, że ustalone wynagrodzenie dotyczy udziału w posiedzeniach zarządu czy wynika z powołania i pełnienia funkcji członka zarządu. Obowiązki korporacyjne w spółce (oparte na Kodeksie spółek handlowych) muszą być wyraźnie oddzielone od obowiązków pracowniczych. Dla celów dowodowych najlepiej też, gdy przelewy wynagrodzeń są dokonywane oddzielnie ze wskazaniem, z jakiego tytułu pochodzą.

PRZYKŁAD

Artur Z. został powołany na prezesa zarządu w spółce z o.o. uchwałą zgromadzenia wspólników. Z tego tytułu otrzymuje miesięczne wynagrodzenie w kwocie 10 000 zł netto. W późniejszym czasie władze spółki dodatkowo zatrudniły w spółce Artura Z. na podstawie umowy o pracę na stanowisku project managera z wynagrodzeniem 6000 zł na czas realizacji projektu, nad którym miał sprawować kontrolę. W tej sytuacji za Artura Z należy odprowadzić składki na ubezpieczenia społeczne jak za pracownika, od kwoty 6000 zł. Kwota 10 000 zł z tytułu sprawowania funkcji członka zarządu nie stanowi podstawy wymiaru składek.

Jeżeli okaże się, że uczestnictwo członka zarządu w posiedzeniach organu mieści się w zakresie obowiązków pracowniczych wynikających z umowy o pracę, wynagrodzenie za pracę w zarządzie może zostać uznane za dodatkowy przychód ze stosunku pracy, czego konsekwencją może być konieczność jego uwzględnienia w podstawie wymiaru składek. Tak wskazano m.in. w decyzji interpretacyjnej Narodowego Funduszu Zdrowia z 20 sierpnia 2015 r. (11/01/I/2015):

(…) jeżeli członek zarządu pełni swoją funkcję w ramach stosunku pracy a udział w posiedzeniach zarządu należy do obowiązków pracowniczych, to przychód uzyskiwany za czynności wykonywane w zarządzie wchodzi do podstawy wymiaru składek, tak jak przychód z umowy o pracę. Pracodawca wówczas powinien opłacać składki łącznie od wszystkich przychodów ze stosunku pracy, a więc również od ustalonego ryczałtu za udział w posiedzeniach zarządu, którego nie wyłącza z oskładkowania żaden przepis szczególny.

Takie stanowisko zostało też wyrażone w wyroku Sądu Najwyższego z 10 stycznia 2006 r. (I UK 121/05, OSNP 2006/23-24/364). Sąd wskazał, że zatrudnienie członka zarządu w ramach stosunku pracy powoduje, że o treści jego praw i obowiązków pracowniczych decyduje treść stosunku pracy. Gdy zatem uczestnictwo członka zarządu spółki kapitałowej w posiedzeniach zarządu należy do jego obowiązków pracowniczych, wynagrodzenie za udział w posiedzeniach tego organu jest dochodem z tytułu pracy w ramach stosunku pracy.

Warto też zwrócić uwagę na jednoznaczne stanowisko Sądu Najwyższego, wyrażone w wyroku z 2 grudnia 2010 r. (II UK 147/10; OSNP 2012/3-4/47). Zgodnie z nim ryczałtowe wynagrodzenie za udział w posiedzeniach zarządu spółki, będące stałym miesięcznym składnikiem wynagrodzenia za pracę, jest oskładkowane, nawet jeśli posiedzenia zarządu odbywają się po godzinach pracy.

UWAGA!

Gdy członek zarządu spółki powołany uchwałą równolegle jest zatrudniony w tej spółce w ramach umowy o pracę, której zakres obowiązków nie pokrywa się z zakresem czynności wykonywanych na podstawie powołania, ubezpieczeniom w ZUS podlega jedynie z tytułu wykonywania umowy o pracę.

Członek zarządu sprawujący funkcję w ramach własnej działalności gospodarczej

Zasadniczo działalność gospodarcza stanowi odrębny tytuł do ubezpieczeń społecznych i ubezpieczenia zdrowotnego. Wątpliwości w zakresie ubezpieczeń społecznych powoduje jednak sytuacja, gdy członek zarządu spółki prowadzi własną działalność gospodarczą i w ramach tej działalności świadczy usługi zarządzania na rzecz spółki.

W uchwale siedmiu sędziów z 17 czerwca 2015 r. (III UZP 2/15; OSNP 2015/12/163) Sąd Najwyższy orzekł, że tytułem do ubezpieczeń społecznych dla członka zarządu spółki akcyjnej, który zawarł z tą spółką umowę o świadczenie usług w zakresie zarządzania w ramach prowadzonej przez siebie pozarolniczej działalności gospodarczej, jest umowa o świadczenie usług, a nie jednoosobowa działalność gospodarcza. Tym samym Sąd Najwyższy przesądził, że w omawianych przypadkach menedżerowie będący członkami zarządu nie świadczą usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, lecz są związani ze spółką umową cywilnoprawną. To zaś oznacza, że spółki powinny odprowadzać do ZUS składki w wysokości liczonej od faktycznie uzyskiwanego przez menedżerów przychodu na podstawie kontraktów menedżerskich. Sąd Najwyższy nadał uchwale moc zasady prawnej oraz ustalił, że przedstawiona wykładnia wiąże od dnia podjęcia uchwały.

Co prawda powołana uchwała odnosi się wprost do członków zarządu spółek akcyjnych, jednak analiza rozstrzygnięć wskazuje, że stanowisko Sądu Najwyższego jest powoływane przez ZUS i sądy powszechne również w odniesieniu do umów o zarządzanie wykonywanych przez członków spółek z o.o. Stąd umowy zawierane z członkami zarządu prowadzącymi własną działalność gospodarczą mogą stanowić istotny punkt kontroli ZUS u płatników składek.

UWAGA!

Umowy zawierane z członkami zarządu prowadzącymi własną działalność gospodarczą mogą stanowić istotny punkt kontroli ZUS u płatników składek.

PRZYKŁAD

Paweł J. jest w spółce z o.o. członkiem zarządu i zarządza nią na podstawie kontraktu menedżerskiego jako osoba prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą. W umowie strony ustaliły wynagrodzenie w wysokości 20 000 zł. Za Pawła J. spółka powinna opłacić składki na ubezpieczenia społeczne z kontraktu menedżerskiego od kwoty 20 000 zł, ponieważ jest on traktowany przez ZUS jak zleceniobiorca.

Członek zarządu będący jedynym lub prawie jedynym wspólnikiem spółki z o.o.

Inna będzie sytuacja członka zarządu będącego jednocześnie jedynym wspólnikiem spółki z o.o. W zakresie obowiązków ubezpieczeniowych jest on bowiem uznawany za osobę prowadzącą działalność pozarolniczą. Wspólnik jednoosobowej spółki z o.o. podlega ubezpieczeniom na zasadach określonych dla osób prowadzących pozarolniczą działalność, niezależnie od tego, czy jest członkiem jej zarządu czy też nie.

W omawianej sytuacji zawarcie umowy o pracę jest niedopuszczalne. Nie ma bowiem elementów konstytutywnych dla stosunku pracy, określonych w art. 22 Kodeksu pracy. Przede wszystkim nie ma elementu podporządkowania pracowniczego. Dlatego w przypadku jednoosobowych spółek z o.o., utworzonych przez osoby fizyczne, dochodzi do powierzenia w umowie jedynemu wspólnikowi wykonywania zadań należących do zakresu zarządu spółki, a jednocześnie wspólnik ten stanowi jej jednoosobowy zarząd. W takim przypadku praca na rzecz spółki w charakterze jednoosobowego zarządu jest możliwa tylko poza stosunkiem pracy.

W orzecznictwie Sądu Najwyższego jest ugruntowane stanowisko, że analogiczne zasady jak w przypadku wspólnika jednoosobowej spółki z o.o. należy stosować do wspólnika, który posiada niemal wszystkie udziały w spółce, a inny wspólnik tylko symboliczną, tzw. iluzoryczną liczbę udziałów. Sąd Apelacyjny w Łodzi, w wyroku z 26 sierpnia 2015 r. (sygn. III AuA 1514/14) wskazał, że:

(…) uzasadniona interpretacja nakazuje traktować jedynego oraz "niemal jedynego" udziałowca spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za osobę podlegającą ubezpieczeniom społecznym z tytułu prowadzenia działalności, co wyklucza status pracowniczy w tej samej spółce. Podleganie takiego wspólnika ubezpieczeniom społecznym dla osób prowadzących działalność powstaje ex lege, gdyż obowiązek ubezpieczenia wynika z przepisów prawa i nie jest uzależniony od woli ubezpieczonego lub organu rentowego.

PRZYKŁAD

Zbigniew B. i Adam Z. założyli spółkę z o.o. Adam Z., jako prezes, przejął znacząco obowiązki zarządzania spółką, natomiast zgodnie z umową spółki posiadał 98% udziałów. Zbigniew B., jako wiceprezes, zajmował się sprawami spółki sporadycznie, zgodnie z umową spółki dysponował 2% udziałów. Wspólnicy nie opłacają składek ZUS.

W tej sytuacji wspólnicy narażają się na ryzyko stwierdzenia iluzorycznej dysproporcji udziałów. W konsekwencji Adam Z. może zostać zobowiązany do opłacenia składek ZUS z tytułu prowadzenia działalności pozarolniczej w formie jednoosobowej spółki z o.o. (kod tytułu ubezpieczenia 05 43 xx).

W tym przypadku niedopuszczalne jest ponadto zatrudnienie Adama Z. na podstawie umowy o pracę zawartej pomiędzy nim a spółką. Nie ma możliwości, aby w tym stanie faktycznym zaistniała jedna z istotnych cech stosunku pracy, którą jest służbowe, pracownicze podporządkowanie pracownika (Adam Z. musiałby podlegać "sam sobie" - albo jako prezesowi zarządu, albo jako zgromadzeniu wspólników).

PODSTAWA PRAWNA:

• art. 201 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - j.t. Dz.U. z 2019 r. poz. 505; ost.zm. Dz.U. z 2019 r. poz. 1798

• art. 6 ust. 1 pkt 1, pkt 4, pkt 5, art. 11, art. 12 ust. 1, art. 13 pkt 1, pkt 2, pkt 4, art. 18 ust. 1 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych - j.t. Dz.U. z 2019 r. poz. 300; ost.zm. Dz.U. z 2019 r. poz. 2070

• art. 22 ustawy z 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy - j.t. Dz.U. z 2019 r. poz. 1040; ost.zm. Dz.U. z 2019 r. poz. 1495

• art. 734, art. 750 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - j.t. Dz.U. z 2019 r. poz. 1145; ost.zm. Dz.U. z 2019 r. poz. 1495

• załącznik nr 24 do rozporządzenia Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z 20 grudnia 2018 r. w sprawie określenia wzorów zgłoszeń do ubezpieczeń społecznych i ubezpieczenia zdrowotnego, imiennych raportów miesięcznych i imiennych raportów miesięcznych korygujących, zgłoszeń płatnika składek, deklaracji rozliczeniowych i deklaracji rozliczeniowych korygujących, zgłoszeń danych o pracy w szczególnych warunkach lub o szczególnym charakterze, raportów informacyjnych, oświadczeń o zamiarze przekazania raportów informacyjnych oraz innych dokumentów - Dz.U. z 2018 r. poz. 2495

Anna Łukasik-Skwarek

radca prawny, specjalista i praktyk z dziedziny prawa pracy i ubezpieczeń społecznych