Odliczanie VAT od WNT i od czynności, dla których podatnikiem jest nabywca, oraz korekty - po zmianach SLIM VAT 2

W ramach pakietu SLIM VAT 2 zmienione zostały zasady odliczania VAT naliczonego od WNT i pozostałych zakupów, w przypadku których podatnikiem jest nabywca. Niezależnie od terminu rozliczeń, a w przypadku WNT także terminu otrzymania faktury, będzie możliwe rozliczenie w tym samym miesiącu zarówno VAT należnego, jak i VAT naliczonego. Zmiana ta wejdzie w życie następnego dnia po publikacji ustawy zmieniającej w Dzienniku Ustaw, czyli 7 września 2021 r. Ponadto od 1 października 2021 r. korekty "in minus" dotyczące transakcyjnych i nietransakcyjnych WNT, importu usług oraz dostaw towarów, dla których nabywcy są podatnikami, będą dokonywane w rozliczeniu za okres, w którym zaistniała przyczyna obniżenia podstawy opodatkowania.

W ramach pakietu SLIM VAT 2 zostały m.in. wprowadzone zmiany odnoszące się do momentu odliczania VAT, dotyczące wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, importu usług oraz dostaw towarów, dla których podatnikiem jest nabywca. W niniejszym artykule omawiamy szczegółowo, kiedy po zmianach podatnicy będą mogli odliczać VAT w tym zakresie.

Podatnicy mogą obniżać podatek należny VAT o kwoty podatku naliczonego. Przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi między innymi kwota podatku należnego z tytułu:

1. świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT podatnikiem jest ich usługobiorca;
2. dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT podatnikiem jest ich nabywca;
3. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 ustawy o VAT, czyli z tytułu tzw. transakcyjnego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów; dalej te wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów nazywane będą transakcyjnymi WNT;
4. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11 ustawy o VAT, czyli z tytułu tzw. nietransakcyjnego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów; dalej te wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów nazywane będą nietransakcyjnymi WNT.

W konsekwencji o kwoty takie podatnicy mogą obniżać kwoty podatku należnego. Jest tak w zakresie, w jakim towary lub usługi będące przedmiotem wymienionych czynności są przez podatników wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

O tym, kiedy możliwe jest dokonywanie takich odliczeń, decyduje brzmienie przepisów art. 86 ust. 10-13a ustawy o VAT. W ramach tzw. pakietu SLIM VAT 2 wprowadzone zostaną zmiany. Zmiany wejdą w życie następnego dnia po publikacji ustawy w Dzienniku Ustaw, czyli 7 września 2021 r.

1. Odliczanie VAT z tytułu transakcyjnych WNT

O tym, kiedy podatnicy mogą odliczyć podatek naliczony, decyduje moment powstania prawa do jego odliczenia. Powstaje ono, co do zasady, w okresie rozliczeniowym powstania obowiązku podatkowego (art. 86 ust. 10 ustawy o VAT).

Po zmianach w przypadku transakcyjnych WNT zasada ta obowiązuje, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki wynikające z art. 86 ust. 10b pkt 2 ustawy o VAT, tj. jeżeli podatnik:

1. otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego transakcyjne WNT, w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,
2. uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu transakcyjnego WNT w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek.

Przykład

15 października 2021 r. u podatnika powstanie obowiązek podatkowy z tytułu transakcyjnego WNT. Fakturę dotyczącą tego nabycia podatnik otrzyma 30 października 2021 r. i uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu WNT w pliku JPK_V7M za październik 2021 r. Tym samym prawo do odliczenia tej kwoty podatku należnego jako kwoty podatku naliczonego powstanie u podatnika również w październiku 2021 r. (tj. w miesiącu powstania obowiązku podatkowego z tytułu transakcyjnego WNT).

1.1  Warunek otrzymania faktury

Z art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a ustawy o VAT wynika nadal, że w przypadku transakcyjnych WNT warunkiem powstawania prawa do odliczenia w okresie rozliczeniowym powstania obowiązku podatkowego jest, aby podatnik otrzymał fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego transakcyjne WNT. Musi ją otrzymać w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy. W przypadku nieotrzymania faktury w tym terminie podatnik jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym upłynął ten termin (art. 86 ust. 10g ustawy o VAT).

Dotychczas z art. 86 ust. 10h ustawy o VAT wynikało, że późniejsze otrzymanie faktury upoważniało podatnika do odpowiedniego powiększenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał tę fakturę. Zgodność tego rozwiązania z przepisami unijnymi według wyroku TSUE z 18 marca 2021 r. w sprawie C-895/19 była jednak wątpliwa. Dlatego treść art. 86 ust. 10h ustawy o VAT została w tym zakresie zmodyfikowana. Po zmianach wynika z niego, że późniejsze otrzymanie faktury upoważnia podatnika do powiększenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik uwzględnił kwotę podatku należnego z tytułu tego nabycia.

Zwrócić należy uwagę, że efektem stosowania art. 86 ust. 10h ustawy o VAT będzie wykazywanie po raz drugi kwoty podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym, w którym podatnik uwzględnił kwotę podatku należnego z tytułu tego nabycia, przy jednoczesnym pozostawieniu zmniejszonej kwoty podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym, w którym upłynął trzymiesięczny termin. Wydaje się, że jest to błąd ustawodawcy, który zostanie poprawiony w drodze stosownej zmiany przepisów lub objaśnień MF na temat stosowania art. 86 ust. 10h ustawy o VAT (poniekąd wbrew jego treści).

Przykład

12 października 2021 r. u podatnika powstanie obowiązek podatkowy z tytułu transakcyjnego WNT, jednak podatnik nie otrzyma faktury dotyczącej tego nabycia. Mimo to w ramach pliku JPK_V7M za październik 2021 r. podatnik uwzględni podatek należny z tytułu WNT (w kwocie 2300 zł), jak również odliczy ten podatek jako naliczony (również w kwocie 2300 zł).

Do końca stycznia 2022 r. podatnik nie otrzyma faktury dotyczącej tego WNT. W związku z tym w ramach pliku JPK_V7M za styczeń 2022 r. podatnik obowiązany będzie pomniejszyć kwotę podatku naliczonego o podatek odliczony w związku z przedmiotowym WNT (o kwotę 2300 zł).

Podatnik otrzyma fakturę w marcu 2022 r. Według nowego brzmienia art. 86 ust. 10h ustawy o VAT pozwoli to podatnikowi zwiększyć - w drodze korekty pliku JPK_V7M za październik 2021 r. - kwotę podatku naliczonego o 2300 zł. W efekcie tego w ramach pliku JPK_V7M za październik 2021 r. uwzględniona zostanie jako kwota podatku naliczonego łącznie kwota 4600 zł, natomiast w ramach pliku JPK_V7M za styczeń 2022 r. - zmniejszenie kwoty podatku naliczonego w wysokości 2300 zł (o ile przepisy w tym zakresie nie zostaną w tym czasie poprawione lub nie przyjmie się odmienna praktyka stosowania art. 86 ust. 10h ustawy o VAT).

1.2 Warunek uwzględnienia kwoty podatku należnego

Z art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a ustawy o VAT wynika, że warunkiem powstawania prawa do odliczenia w okresie rozliczeniowym powstania obowiązku podatkowego jest również, aby podatnik uwzględnił kwotę podatku należnego z tytułu transakcyjnego WNT w deklaracji, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek.

Przed nowelizacją z treści tego przepisu wynikało dodatkowo, że nastąpić to musi nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy. W przypadku późniejszego uwzględnienia kwot podatku należnego we właściwej deklaracji prawo do odliczania podatku powstawało na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej. VAT należny i naliczany nie był rozliczany za ten sam okres.

TSUE wyrokiem z 18 marca 2021 r. w sprawie C-895/19 orzekł jednak, że art. 86 ust. 10i ustawy o VAT jest niezgodny z przepisami unijnymi, a w konsekwencji przepis ten w praktyce nie obowiązuje. W związku z tym został on w drodze ustawy nowelizującej uchylony. Jednocześnie z treści art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b ustawy o VAT został usunięty fragment nawiązujący do treści art. 86 ust. 10i ustawy o VAT. W konsekwencji obecnie bez powoływania się na przepisy unijne w przypadku opóźnionego uwzględnienia kwoty podatku należnego z tytułu transakcyjnego WNT prawo do odliczenia powstaje zawsze wstecznie, tj. w okresie rozliczeniowym uwzględnienia kwoty podatku należnego.

Przykład

20 października 2021 r. u podatnika powstanie obowiązek podatkowy z tytułu transakcyjnego WNT. Przez przeoczenie podatek należny z tytułu tego WNT podatnik rozpozna (wstecznie, tj. w drodze korekty pliku JPK_V7M za październik 2021 r.) dopiero w maju 2022 r. Mimo to prawo do odliczenia podatku naliczonego powstanie w tej sytuacji u podatnika wstecznie, a więc korygując plik JPK_V7M za październik 2021 r. uprawniony będzie uwzględnić również kwotę podatku naliczonego.

2. Odliczanie VAT z tytułu nietransakcyjnych WNT, importu usług oraz dostaw towarów, dla których podatnikiem jest nabywca

Z art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT wynika, że w przypadku:

• nietransakcyjnych WNT,
• importu usług,
• dostaw towarów, dla których podatnikiem jest nabywca,

warunkiem powstawania prawa do odliczenia w okresie rozliczeniowym powstania obowiązku podatkowego jest, aby podatnik uwzględnił kwotę podatku należnego dotyczącą tych czynności w deklaracji, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek.

Podobnie jak w przypadku przepisu dotyczącego transakcyjnych WNT, również z dotychczasowej treści art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT wynikało dodatkowo, że nastąpić to musi nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy. Jednocześnie treść art. 86 ust. 10i ustawy o VAT wskazywała, że w przypadku późniejszego uwzględnienia kwot podatku należnego we właściwej deklaracji prawo do odliczania podatku naliczonego w stosunku do tych kwot powstawało na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Co prawda wspomniany wyrok TSUE z 18 marca 2021 r. w sprawie C-895/19 nie dotyczył przepisów w omawianym zakresie, jednak powszechnie przyjmowano, że są one również niezgodne z przepisami unijnymi, a w konsekwencji przepis ten w praktyce nie obowiązuje. W związku z tym został on również przez nowelizacje ustawy uchylony w całości (a nie tylko w części dotyczącej transakcyjnych WNT). Jednocześnie z treści art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT został usunięty fragment nawiązujący do treści art. 86 ust. 10i ustawy o VAT.

W konsekwencji obecnie w przypadku opóźnionego uwzględnienia kwoty podatku należnego z tytułu nietransakcyjnego WNT, importu usług oraz dostaw towarów, dla których podatnikiem jest nabywca, prawo do odliczenia powstaje zawsze wstecznie, tj. w okresie rozliczeniowym uwzględnienia kwoty podatku należnego.

Przykład

10 listopada 2021 r. u podatnika powstanie obowiązek podatkowy z tytułu importu usług. Przez pomyłkę kwotę podatku należnego z tytułu importu usług podatnik rozpozna (wstecznie, tj. w drodze korekty pliku JPK_V7M za listopad 2021 r.) dopiero w kwietniu 2022 r. Mimo to prawo do odliczenia podatku naliczonego powstanie w tej sytuacji u podatnika wstecznie, a więc korygując plik JPK_V7M za listopad 2021 r. uprawniony będzie uwzględnić również kwotę podatku naliczonego

3. Okres korzystania z prawa do odliczenia w drodze korekty

Z prawa do odliczenia podatnicy mogą korzystać co do zasady:

• w okresach rozliczeniowych powstania prawa do odliczenia oraz
• w trzech następujących po nich okresach rozliczeniowych (w przypadku podatników rozliczających VAT miesięcznie),
• w dwóch następujących po nich okresach rozliczeniowych (w przypadku podatników rozliczających VAT kwartalnie).

Późniejsze korzystanie z prawa do odliczenia jest możliwe w drodze korekty deklaracji.

Dotychczas, tj. przed nowelizacją przepisów w tym zakresie, było to możliwe wyłącznie w drodze korekty deklaracji za okres rozliczeniowy powstania prawa do odliczenia.

Z dniem 1 października 2021 r. będzie to możliwe również w drodze korekty za jeden z:

• trzech (w przypadku podatników rozliczających VAT miesięcznie) lub
• dwóch (w przypadku podatników rozliczających VAT kwartalnie)

następujących po nich okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 13 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2021 r.).

Zmiana ta nie będzie jednak dotyczyć odliczania VAT z tytułu transakcyjnych i nietransakcyjnych WNT, importu usług oraz dostaw towarów, dla których podatnikiem jest nabywca. W tym zakresie korzystanie z prawa do odliczenia w drodze korekty nadal będzie wymagało korygowania deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Korekta będzie możliwa przez 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 86 ust. 13a ustawy o VAT). Zasada ta nie uległa zmianie.

4. Korekty zmniejszające dotyczące WNT, importu usług oraz dostaw towarów, dla których podatnikiem jest nabywca

Obecne przepisy nie wskazują wprost okresu rozliczeniowego, w którym należy uwzględniać korekty "in minus" dotyczące transakcyjnych i nietransakcyjnych WNT, importu usług oraz dostaw towarów, dla których nabywcy są podatnikami. Najczęściej podatnicy uwzględniają takie korekty w zależności od przyczyny tej korekty, przy czym w odniesieniu do przyczyn zaistniałych po dokonaniu transakcji korekty "in minus" są przez podatników dokonywane w okresach, w których otrzymali dokumenty korygujące.

Z dniem 1 października 2021 r. dodane zostaną przepisy regulujące omawianą kwestię wprost - art. 29a ust. 15a oraz art. 30a ust. 1a ustawy o VAT.

Otóż w przypadku:

• transakcyjnych i nietransakcyjnych WNT,
• importu usług,
• dostawy towarów, dla której podatnikiem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT jest nabywca,

gdy podstawa opodatkowania uległa obniżeniu, korekty tej podstawy dokonuje się w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna obniżenia podstawy opodatkowania.

Jednocześnie z dniem 1 października 2021 r. dodany zostanie art. 86 ust. 19c ustawy o VAT. Wynikać z niego będzie, że w omawianych przypadkach nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonał korekty podstawy opodatkowania.

Przy czym według opinii autora nie ma powodu, aby zaistnienie przyczyny korekty utożsamiać z otrzymaniem dokumentu korygującego. Zatem według nowych przepisów korekty "in minus" dotyczące wymienionych transakcji często trzeba będzie rozpoznawać w innych okresach rozliczeniowych niż okresy rozliczeniowe otrzymania dokumentu korygującego.

Przykład

W październiku 2021 r. podatnik dokonana transakcyjnego WNT. W grudniu 2021 r. podatnik zwróci unijnemu dostawcy część tych towarów, w związku z czym w styczniu 2022 r. otrzyma fakturę korygującą dokumentującą częściowy zwrot. Mimo to korektę "in minus" podatnik w tej sytuacji obowiązany będzie uwzględnić w grudniu 2021 r., gdyż w tym właśnie miesiącu powstała przyczyna korekty (zwrot towarów). Także w grudniu 2021 r. podatnik będzie obowiązany zmniejszyć kwotę podatku naliczonego (odliczonego z tytułu WNT zwróconych towarów).

5. Korekty zwiększające dotyczące WNT, importu usług oraz dostaw towarów, dla których podatnikiem jest nabywca

Warunkiem powstania prawa do odliczenia z tytułu transakcyjnego i nietransakcyjnego WNT jest uwzględnienie kwoty podatku należnego w deklaracji, w której podatnik jest obowiązany rozliczyć ten podatek. Zasada ta obowiązuje również w przypadku korekt zwiększających dotyczących WNT, importu usług oraz dostaw towarów, dla których podatnikiem jest nabywca. W konsekwencji najczęściej możliwość skorzystania z prawa do odliczenia w takich przypadkach podatnicy uzyskują z chwilą uwzględnienia podwyższonej kwoty podatku należnego z tytułu WNT we właściwej deklaracji (art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b oraz art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT).

Przykład

W październiku 2021 r. powstanie u podatnika obowiązek podatkowy z tytułu WNT. W pliku JPK_V7M za październik 2021 r. podatnik zarówno wykaże podatek należny z tytułu tego WNT, jak i odliczy ten podatek jako podatek naliczony.

W styczniu 2022 r. podatnik uświadomi sobie, że ze względu na błąd w przeliczeniu kwoty euro na złote zaniżył podstawę opodatkowania WNT, a w konsekwencji również podatek należny z tytułu WNT. W związku z tym złoży korektę pliku JPK_V7M za październik 2021 r. ze zwiększoną kwotą podatku należnego z tytułu WNT. W ramach tej korekty podatnik będzie mógł jednocześnie odliczyć zwiększoną kwotę podatku naliczonego.

Niekiedy jednak podatnicy dokonujący transakcyjnych WNT muszą czekać ze skorzystaniem z prawa do odliczenia do momentu otrzymania faktury korygującej(obowiązuje trzy miesięczny termin na otrzymanie faktury liczony od końca miesiąca w którym powstał obowiązek podatkowy) . Może tak być, jeżeli w pierwotnej fakturze wykazane zostało nabycie towaru w zaniżonej ilości (ze względu na brzmienie art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a ustawy o VAT).

Przykład

W październiku 2021 r. powstanie u podatnika obowiązek podatkowy z tytułu WNT. W pliku JPK_V7M za październik 2021 r. podatnik zarówno wykaże podatek należny z tytułu tego WNT, jak i odliczy ten podatek jako podatek naliczony.

W lutym 2022 r. podatnik uświadomi sobie, że wykazał WNT 100 sztuk towaru X (zgodnie z treścią faktury otrzymanej od unijnego dostawcy), a w rzeczywistości nabył 200 sztuk tego towaru. W związku z tym złoży korektę pliku JPK_V7M za październik 2021 r. ze zwiększoną kwotą podatku należnego z tytułu WNT. Z odliczeniem tej kwoty podatnik musi jednak poczekać, aż otrzyma od unijnego dostawcy fakturę korygującą dotyczącą dodatkowych 100 sztuk towaru X.

Podstawa prawna:

• art. 17 ust. 1 pkt 5, art. 29a ust. 15a, art. 30a ust. 1a, art. 86 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - j.t. Dz.U. z 2021 r. poz. 685; Dz.U. z 2021 r. poz. 1626

Powołane wyroki sądów:

• wyrok TSUE z 18 marca 2021 r. w sprawie C-895/19

Tomasz Krywan

doradca podatkowy