Kiedy wspólnik wieloosobowej spółki z o.o. zostanie zobowiązany do opłacenia składek - wątpliwości interpretacyjne

Dodatkowe obciążenia z tytułu składek i podatków, które zgodnie z planowanymi zmianami przepisów, zawartymi w programie Polski Ład, mogą dotknąć przedsiębiorców, spowodowały, że osoby prowadzące własny biznes często zastanawiają się nad założeniem spółki z o.o. Jeżeli dzielą udziały w spółce z inną osobą (lub osobami), wówczas nie muszą opłacać składek ZUS - ani na ubezpieczenia społeczne, ani na ubezpieczenie zdrowotne. Ustanowienie w spółce z o.o. mniejszościowego udziałowca, który nie ma rzeczywistego wpływu na prowadzenie spraw spółki, może jednak skutkować tym, że ZUS uzna wspólnika większościowego za osobę podlegającą obowiązkowym ubezpieczeniom społecznym.

Zarówno osoba prowadząca działalność gospodarczą, jak i wspólnik jednoosobowej spółki z o.o. są - w rozumieniu przepisów o ubezpieczeniach społecznych - traktowani jako osoby prowadzące działalność pozarolniczą (art. 8 ust. 6 pkt 1 i 4 ustawy systemowej).

Jakim ubezpieczeniom podlega przedsiębiorca, wspólnik jednoosobowej spółki z o.o. i wspólnik wieloosobowej spółki z o.o.

Wskazane powyżej podmioty, w aktualnym stanie prawnym, są zobowiązane do opłacania składek na ubezpieczenia społeczne od zadeklarowanej kwoty, co do zasady nie mniejszej niż 60% prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego (w 2021 r. jest to kwota 3155,40 zł). Osoby te opłacają także obowiązkową składkę na ubezpieczenie zdrowotne, która obecnie ma wysokość zryczałtowaną i wynosi 9% podstawy wymiaru ustalonej obecnie na poziomie 75% przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw w IV kwartale poprzedniego roku (w 2021 r. jest to kwota 4242,38 zł).

Aktualne zasady oskładkowania przedsiębiorców i wspólników spółek z o.o.

* Zgodnie z projektem ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw z 26 lipca 2021 r. - www.rcl.gov.pl.

Zasady naliczania składki zdrowotnej mają ulec radykalnej zmianie, która dla przedsiębiorców oznacza znaczące zwiększenie obciążeń z tego tytułu. Składka zdrowotna, zgodnie z projektowanymi zmianami, zawartymi w programie Polski Ład:

• będzie ustalana w wysokości zmiennej, a nie zryczałtowanej - zasadniczo w uzależnieniu od uzyskanego przez przedsiębiorcę dochodu, oraz
• nie będzie podlegała odliczeniu od podatku dochodowego.

Dla podatników rozliczających się ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych składka zdrowotna będzie wynosić 1/3 kwoty należnego podatku. Dodatkowo dla przedsiębiorców rozliczających się z fiskusem na zasadach ogólnych (stawki 17% lub 32%) albo podatkiem liniowym (19%) ma zostać wprowadzona minimalna kwota składki, dla której podstawą wyliczenia będzie minimalne wynagrodzenie za pracę (2800 zł w 2021 r., 3000 zł w 2022 r.).

WAŻNE

Zgodnie z projektowaną zmianą przepisów, określaną jako Polski Ład, osoby prowadzące działalność gospodarczą będą obliczać składkę zdrowotną od kwoty uzyskanego dochodu i utracą możliwość odliczenia części tej daniny od podatku dochodowego.

W związku z tym, że składek ZUS - ani w zakresie ubezpieczeń społecznych, ani w zakresie ubezpieczenia zdrowotnego - nie opłaca się za wspólników wieloosobowych spółek z o.o. (zob. tabelę powyżej), w ostatnich miesiącach znacząco wzrosła liczba osób zainteresowanych prowadzeniem własnego biznesu w tej właśnie formie.

PRZYKŁAD

Anna i Antoni W. prowadzą działalność jako wspólnicy spółki cywilnej. Każde z nich opłaca składki na własne ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne jako osoba prowadząca działalność gospodarczą. Ze względu na planowane zwiększenie obciążeń z tytułu ubezpieczenia zdrowotnego i podatku dochodowego zdecydowali się zawiesić działalność prowadzoną jako wspólnicy spółki cywilnej. Jednocześnie własny biznes zamierzają prowadzić w formie nowo powstałej spółki z o.o., w której każdemu z nich przysługuje po 50% udziałów. W tej sytuacji żadne z małżonków nie będzie opłacało składek ZUS. Muszą jednak rozważyć, że tym samym utracą prawo do świadczeń z tych ubezpieczeń - w pierwszej kolejności do świadczeń opieki zdrowotnej w ramach NFZ. Aby je uzyskać, jedno z małżonków może przystąpić do dobrowolnego ubezpieczenia zdrowotnego, a następnie zgłosić do tego ubezpieczenia także swojego współmałżonka jako członka rodziny osoby ubezpieczonej.

Decydując się na przejście z działalności gospodarczej prowadzonej jako przedsiębiorca (najczęściej na podstawie wpisu do CEIDG) na działalność prowadzoną w formie spółki z o.o., należy jednak pamiętać, że ZUS bacznie przygląda się takim działaniom i niejednokrotnie podważa prawo wspólnika spółki z o.o. do "bezskładkowego" prowadzenia działalności (zob. wyjaśnienia w dalszej części artykułu).

Czy wystarczy dobrać do jednoosobowej spółki z o.o. wspólnika, aby zostać zwolnionym ze składek ZUS

Zasadniczo obowiązek ubezpieczeń społecznych i obowiązek ubezpieczenia zdrowotnego powstaje w przypadku, gdy wspólnik spółki z o.o. posiada wszystkie udziały w spółce. Spółka taka jest określana jako spółka jednoosobowa (art. 4 § 1 pkt 3 Kodeksu spółek handlowych). Teoretycznie zatem przekazanie dodatkowemu wspólnikowi np. 1-2% udziałów w spółce powinno skutkować zwolnieniem z obciążeń na rzecz ZUS. Niestety, sytuacja dla większościowych wspólników nie jest tak oczywista i przy dużej różnicy w wartości udziałów wspólnik większościowy naraża się na konieczność opłacenia składek ZUS na zasadach przewidzianych dla wspólnika "jednoosobowego".

W ostatnim czasie ZUS nasilił kontrole i postępowania administracyjne, których celem jest objęcie większościowych wspólników spółek z o.o. obowiązkiem składkowym jako osób prowadzących działalność pozarolniczą (w rozumieniu art. 8 ust. 6 pkt 4 ustawy systemowej). Co więcej, napływają sygnały, że do opłacenia składek wzywani są przez ZUS nie tylko udziałowcy większościowi, ale wszyscy udziałowcy - i to nawet w sytuacji, gdy wspólników spółki z o.o. jest nie 2, lecz np. 3 lub 4. To nasilenie kontroli ze strony ZUS jest spowodowane m.in. licznymi przypadkami, gdy osoby prowadzące działalność pozarolniczą "uciekają" przed planowanym zwiększeniem obciążeń w formę działalności, która (teoretycznie) wyłącza takie obciążenia.

PRZYKŁAD

Ewa B. prowadzi działalność pozarolniczą jako wspólnik jednoosobowej spółki z o.o. Jednocześnie Ewa B. jest prezesem jednoosobowego zarządu spółki. Ze względu na pandemię spółka straciła większość zleceń i jej stan finansowy znacznie się pogorszył. Ewa B. postanowiła oszczędzić na składkach ZUS i darowała swojemu synowi 2% udziałów w spółce. Ponieważ decyzje, zgodnie z umową spółki, są podejmowane większościowo, syn Ewy B., jako udziałowiec mniejszościowy, nie ma w zasadzie wpływu na decyzje dotyczące spółki. Ewa B. zachowała także stanowisko w jednoosobowym zarządzie spółki. ZUS uznał darowiznę 2% udziałów za działanie pozorne i objął Ewę B. obowiązkiem opłacania składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne jako wspólnika jednoosobowej spółki z o.o.

Wspólnicy, którzy otrzymają decyzję ZUS w warunkach podobnych jak w powyższym przykładzie, mają niewielkie szanse, aby wygrać sprawę przed sądem. Obecnie utrwalona jest linia orzecznicza, zgodnie z którą wspólnik posiadający prawie wszystkie udziały w spółce z o.o. powinien być - dla celów ubezpieczeń ZUS - traktowany jako wspólnik jednoosobowy. Tak orzekł m.in. Sąd Najwyższy w wyroku z 3 lipca 2019 r. (II UK 24/18, OSNP 2020/8/32), w którym wskazał, że:

SN

Wspólnik dwuosobowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, który posiada część udziałów zapewniającą mu prawo do samodzielnego decydowania o wynikach zgromadzenia wspólników i niemal wyłączne prawo do zysku oraz który - wskutek pełnienia funkcji jednoosobowego zarządu - ma nieskrępowaną możliwość samodzielnego decydowania o bieżącej działalności spółki, podlega ubezpieczeniom społecznym jako osoba prowadząca działalność pozarolniczą.

Zdaniem SN najważniejsze znaczenie w tym przypadku ma nie literalna zgodność z brzmieniem przepisów, ale konstytucyjne prawo do zabezpieczenia społecznego - nawet jeżeli realizowane jest wbrew woli osoby obejmowanej obowiązkiem ubezpieczeń. W tym samym wyroku SN stwierdził:

SN

Uznanie, że (…) wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie podlega obowiązkowi ubezpieczeń społecznych tylko dlatego, że "formalnie" nie jest wspólnikiem jednoosobowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prowadziłoby do naruszenia zasady powszechności ubezpieczeń społecznych i konstytucyjnej gwarancji obywatela do zabezpieczenia społecznego. To właśnie te reguły powinny zaś być brane pod uwagę przy dokonywaniu wykładni art. 8 ust. 6 pkt 4 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych.

Stanowisko ZUS w omawianej kwestii w pełni podziela także resort pracy i polityki społecznej. W odpowiedzi z 2 grudnia 2020 r. na interpelację poselską nr 14659 wskazano m.in., że:

MRiPS

Nie ulega wątpliwości, że wśród niektórych przedsiębiorców zaobserwowano tendencję do przekazywania niewielkiej części udziałów (np. członkom rodziny, czy osobom trzecim), aby uniknąć opłacania składek na ubezpieczenia społeczne. Działanie to wpisuje się w znaną praktykę tzw. optymalizacji składek ZUS, która uznawana jest - co do zasady - za pozorność czynności związanej wyłącznie z chęcią obejścia przepisów w celu nieopłacania składek na ubezpieczenia społeczne. (…) W uzasadnionych przypadkach, w których wspólnicy jednoosobowych spółek z ograniczaną odpowiedzialnością dokonują zbycia udziałów tylko i wyłącznie po to, żeby uniknąć obowiązku ubezpieczeń społecznych, (ZUS) jest zobowiązany do podjęcia odpowiednich działań (…).

Jaki próg wysokości udziału mniejszościowego zabezpiecza przed uznaniem, że spółka jest "prawie jednoosobowa"

W związku z licznymi postępowaniami ZUS często pojawia się pytanie, jaki odsetek udziałów przypadający wspólnikowi mniejszościowemu gwarantuje, że spółka z o.o. nie zostanie uznana za "prawie jednoosobową". Niestety, na to pytanie nie można udzielić jednoznacznej odpowiedzi - każdorazowo ZUS (a w razie niekorzystnej dla wspólnika decyzji - sąd rozpatrujący odwołanie) ma obowiązek analizować sytuację indywidualnie. Na brak odrębnych wytycznych w tym zakresie wskazuje także resort polityki społecznej w przywołanej wyżej odpowiedzi na interpelację poselską:

MRiPS

(…) Zarówno obecne regulacje, jak i orzecznictwo nie określiły granicy ilości udziałów, jakie powinien posiadać wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, aby nie zostać uznanym za wspólnika "iluzorycznego".

Analizując orzecznictwo sądowe, można wskazać, że udziały mniejszościowe w dwuosobowej spółce z o.o. kształtujące się w granicach 1-5%, a w niektórych sytuacjach nawet do 8%, stanowią przesłankę uznania przez ZUS i sąd, że taka spółka jest spółką "prawie jednoosobową". To oznacza, że wspólnik większościowy zostanie objęty obowiązkiem ubezpieczeń społecznych jak wspólnik "jednoosobowy". Dodatkowym argumentem na rzecz objęcia obowiązkiem ubezpieczeń społecznych takiej osoby będą następujące okoliczności:

• jeden wspólnik posiada taką część udziałów, która zapewnia mu wyłączne prawo głosu w zgromadzeniu wspólników,
• wspólnik większościowy posiada niemal wyłączne prawo do zysku,
• wspólnik większościowy jest jednocześnie członkiem zarządu lub nawet jedynym członkiem zarządu, a co za tym idzie - może samodzielnie decydować o bieżących i strategicznych działaniach podejmowanych przez spółkę.

Natomiast w sytuacji gdy wysokość udziału mniejszościowego wspólnika kształtuje się na poziomie od około 10% wzwyż, a dodatkowo ma on zagwarantowane prawo głosu w sprawach istotnych dla spółki oraz prawo rzetelnego udziału w zyskach, wówczas decyzja ZUS może być skutecznie zaskarżona i zmieniona na mocy wyroku sądowego. Podejmując decyzję o rozszerzeniu liczby wspólników, należy zatem z góry wziąć pod uwagę powyższe okoliczności i zrezygnować z tych, które mogą narazić na zarzut, że podział udziałów między wspólnikami ma charakter działania pozornego.

PRZYKŁAD

Załóżmy, że Ewa B. z poprzedniego przykładu przekazała swojemu synowi 15% udziałów w spółce. W umowie spółki znalazł się zapis, zgodnie z którym w wymienionych, strategicznych sprawach wymagana jest jednomyślność wspólników. Oznacza to, że mniejszościowy wspólnik będzie miał realny wpływ na działanie spółki, przynajmniej w kluczowych kwestiach. Podział zysków między wspólników jest dokonywany proporcjonalnie do posiadanych przez nich udziałów, a zatem wspólnik mniejszościowy posiądzie zysk w wysokości 15%, co stanowi już wartość znaczącą. Ewa B. zachowała funkcję prezesa jednoosobowego zarządu spółki, jednocześnie jednak jej synowi, mocą uchwały wspólników, udzielono prokury. W takich okolicznościach ZUS nie powinien wydać decyzji obejmującej ubezpieczeniami Ewę B. (jako wspólnika "prawie jednoosobowego"). Nawet gdyby taka decyzja została wydana, jest prawdopodobne, że po złożeniu odwołania zostanie zakwestionowana przez sąd.

PRZYKŁAD

Spółka z o.o. działa na rynku od 2011 r. Do końca 2020 r. miała dwóch wspólników, z których jeden dysponował 52% udziałów, a drugi - 48%. Na początku 2021 r. jeden ze wspólników odsprzedał połowę swoich udziałów osobie trzeciej. Spółka z dwuosobowej stała się trzyosobową, w której jeden wspólnik posiada 52% udziałów, a dwaj pozostali - po 24% udziałów. ZUS przesłał do spółki pismo z wezwaniem do zgłoszenia do ubezpieczeń społecznych większościowego udziałowca, wskazując, że należy go traktować jako wspólnika "prawie jednoosobowej" spółki z o.o.

Żądanie takie jest pozbawione podstawy prawnej. Wspólnicy powinni włączyć się do postępowania i wykazać, że są udziałowcami spółki wieloosobowej i nie podlegają ubezpieczeniom społecznym (żaden z nich). W razie wydania przez ZUS niekorzystnej decyzji należy się od niej bezwzględnie odwołać.

Jak zareagować na postępowanie wszczęte przez ZUS w sprawie oskładkowania wspólnika spółki z o.o.

Jeżeli ZUS zainteresuje się kwestią większościowego udziałowca w spółce z o.o., powinien zawiadomić płatnika o wszczęciu postępowania administracyjnego lub zawiadomić o zamiarze przeprowadzenia kontroli. Pierwszy z tych trybów (postępowanie administracyjne) jest działaniem bardziej adekwatnym w sprawie, ponieważ większościowy wspólnik - do momentu prawomocnej decyzji ZUS - nie jest płatnikiem na ubezpieczenia społeczne. Płatnikiem na jego ubezpieczenia nie jest także spółka, a zatem de facto brak jest podmiotu, który - jako płatnik - mógłby podlegać kontroli w omawianym zakresie.

Spółka i jej wspólnicy powinni brać czynny udział w postępowaniu, wskazując dowody, że struktura udziałów w spółce nie ma charakteru pozornego i nie służy wyłącznie ominięciu obowiązku składkowego. Jeżeli jednak ZUS wyda decyzję obejmującą większościowego wspólnika (lub nawet kilku wspólników) obowiązkiem ubezpieczeń społecznych, należy wnieść od takiej decyzji odwołanie.

Odwołanie składa osoba wskazana jako adresat decyzji do sądu okręgowego (właściwego ze względu na miejsce zamieszkania lub siedzibę odwołującego się). Odwołanie należy złożyć za pośrednictwem oddziału ZUS, który wydał kwestionowaną decyzję, w terminie miesiąca od dnia, w którym decyzja została doręczona. Całość materiału z postępowania (w tym także dowody przedstawione przez spółkę i wspólników) zostanie przekazana do sądu wraz z odpowiedzią ZUS na odwołanie. I to sąd ostatecznie zdecyduje, czy większościowy wspólnik spółki z o.o. będzie musiał uiścić za siebie składki ZUS.

PODSTAWA PRAWNA:

• art. 6 ust. 1 pkt 5, art. 8 ust. 6 pkt 1, pkt 4, ust. 6a, art. 18 ust. 8, art. 18a, art. 18aa, art. 18c, art. 83 ust. 1, ust. 2 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych - j.t. Dz.U. z 2021 r. poz. 423; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 619

• art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. c, art. 81 ust. 2 ustawy z 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych - j.t. Dz.U. z 2021 r. poz. 1285; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 1292

• art. 4 § 1 ust. 3, art. 174, art. 180-181, art. 191, art. 201 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - j.t. Dz.U. z 2020 r. poz. 1526; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 2320

• art. 477⁹ § 1 ustawy z 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego - j.t. Dz.U. z 2020 r. poz. 1575; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 1177

POWOŁANE ORZECZENIA SĄDÓW:

• wyrok SN z 3 lipca 2019 r. (II UK 24/18, OSNP 2020/8/32)

Joanna Stolarska

prawnik, ekspert prawa ubezpieczeń społecznych, autorka licznych publikacji i opracowań z zakresu składkowego, redaktor MONITORA prawa pracy i ubezpieczeń, były wieloletni pracownik ZUS