Rekomendacja KSR w sprawie sporządzenia sprawozdania finansowego za 2020 r.

Trwająca wciąż pandemia COVID-19 (dalej: "COVID-19") bezsprzecznie wywiera znaczący wpływ na wszystkie dziedziny życia społecznego i gospodarczego. Mając świadomość wyjątkowości sytuacji i złożoności warunków, w jakich będą sporządzane sprawozdania finansowe niektórych jednostek za rok obrotowy 2020, Komitet Standardów Rachunkowości opracował rekomendacje, które okażą się pomocne przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych i sporządzaniu sprawozdań finansowych za 2020 r.

Założenie kontynuacji działalności w czasie COVID-19 z uwzględnieniem zdarzeń po dniu bilansowym

W celu zapewnienia bezpieczeństwa obrotu gospodarczego ustawodawca obliguje wszystkie jednostki do ujawnienia deklaracji kontynuacji działalności bądź decyzji o niekontynuowaniu działalności. W praktyce oznacza to:

• konieczność oceny sytuacji jednostki na dzień bilansowy i przygotowania prognozy (planu) na co najmniej najbliższy rok, czyli kolejne 12 miesięcy od dnia bilansowego,
• w zależności od wyników tej prognozy dokonanie odpowiedniej wyceny aktywów i pasywów.

Gdy zastosowanie założenia kontynuacji działalności jest zasadne, aktywa i zobowiązania są wykazywane przy założeniu, że jednostka będzie mogła uzyskać korzyści ekonomiczne z aktywów i wypełnić zobowiązania w toku zwykłej działalności. Występowanie znaczących niepewności co do zdolności jednostki do kontynuacji działalności nie jest wystarczającym powodem do odstąpienia od sporządzania sprawozdań finansowych przy założeniu kontynuacji działalności. Jednostka stosuje założenie kontynuacji działalności dopóty, dopóki nie staje się pewne, że nie będzie kontynuowała działalności w dającej się przewidzieć przyszłości obejmującej okres nie krótszy niż jeden rok od dnia bilansowego. WAŻNE

 WAŻNE

Przepisy ustawy odnoszące się do kontynuacji działalności nie uległy zmianie, ale w warunkach pandemii zagadnienie to nabiera większego znaczenia niż w latach wcześniejszych, gdy większość jednostek kontynuowała działalność, nie identyfikując przy tym istotnych niepewności w tym zakresie.

Ponadto od jednostek, które są mniej narażone na negatywne skutki pandemii, interesariusze także będą oczekiwać podania przesłanek przyjęcia założenia kontynuacji działalności przy sporządzaniu sprawozdania finansowego.

Za ocenę zdolności jednostki do kontynuowania działalności, jak również za ujawnienie, jeżeli ma to zastosowanie, istotnych niepewności zagrażających kontynuacji działalności oraz za przyjęte założenie o kontynuacji działalności, z wyjątkiem sytuacji, kiedy albo zamierza dokonać likwidacji jednostki, albo zaniechać prowadzenia działalności, albo nie ma żadnej realnej alternatywy dla likwidacji lub zaniechania działalności, odpowiada kierownik jednostki.

Ustalając zdolność jednostki do kontynuowania działalności, kierownik jednostki uwzględnia wszystkie informacje dostępne na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego, dotyczące dającej się przewidzieć przyszłości, obejmującej okres nie krótszy niż jeden rok od dnia bilansowego (art. 5 ust. 2 ustawy). Podstawą oceny są m.in. odpowiedzi na następujące pytania:

• czy występują okoliczności wskazujące na istotne zagrożenia kontynuacji działalności, w tym z powodu negatywnego wpływu pandemii,
• czy pomimo tych zagrożeń założenie kontynuacji działalności jest zasadne,
• czy pomimo zasadności założenia kontynuacji działalności występuje istotna niepewność co do założenia kontynuacji działalności?

Rezultatem oceny jest jedna z trzech sytuacji:

• przyjęcie założenia kontynuacji działalności jest racjonalne i jest mało prawdopodobne wystąpienie istotnych niepewności w tym zakresie,
• przyjęcie założenia kontynuacji działalności jest racjonalne, jednak istnieją istotne niepewności w tym zakresie, które wymagają odpowiedniego przeciwdziałania, a zarazem ujawnienia w sprawozdaniu finansowym (w obydwu tych przypadkach sprawozdanie finansowe jest sporządzane według zasad określonych w ustawie, z wyłączeniem art. 29 i art. 36 ust. 3 ustawy),
• decyzja o niekontynuowaniu działalności, w związku z czym sprawozdanie finansowe sporządza się według zasad określonych w art. 29 i art. 36 ust. 3 ustawy.

Wskazane jest udokumentowanie oceny zdolności jednostki do kontynuacji działalności i jej wyników.

Zasadność i aktualność decyzji o zamiarze i zdolności jednostki do kontynuowania działalności, podjętej wstępnie przed rozpoczęciem prac związanych z zamknięciem roku, zgodnie z ustawą, jest weryfikowana dwukrotnie - na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego (art. 5 ust. 2) oraz przed jego zatwierdzeniem (art. 54 ust. 1). Podstawą weryfikacji są wszystkie informacje posiadane przez jednostkę na te dni, przy uwzględnieniu późniejszych zdarzeń, czyli zdarzeń po dniu bilansowym.

Po przeprowadzeniu oceny zdolności jednostki do kontynuacji działalności kierownik jednostki przedstawia odpowiednie do jej wyników ujawnienia w sprawozdaniu finansowym.

Wprowadzenie do sprawozdania finansowego powinno zawierać opis przesłanek i podjętych lub możliwych do podjęcia działań, na podstawie których kierownik jednostki uznał, że założenie kontynuacji jest zasadne, niezależnie od tego czy ostatecznie zostanie uznane, że występuje istotna niepewność co do założenia kontynuacji działalności, czy też nie.

We wprowadzeniu do sprawozdania finansowego wskazuje się:

• czy sprawozdanie finansowe zostało sporządzone przy założeniu kontynuowania działalności gospodarczej przez jednostkę w dającej się przewidzieć przyszłości
• oraz
• jeżeli istnieją okoliczności wskazujące na istotną niepewność co do kontynuowania działalności, a do takich niewątpliwie można zaliczyć okoliczności związane z pandemią, wskazuje się na te zagrożenia.

Objaśnienia powinny:

a) zawierać opis głównych zdarzeń lub warunków, które mogą budzić poważne wątpliwości co do zdolności jednostki do kontynuacji działalności, i plany kierownika jednostki dotyczące tych zdarzeń lub warunków, oraz

b) jednoznacznie wskazywać, że zachodzi istotna niepewność dotycząca zdarzeń lub uwarunkowań, które mogą budzić poważne wątpliwości co do zdolności jednostki do kontynuacji działalności i z tego względu jednostka może nie uzyskać zakładanych korzyści ekonomicznych z aktywów i nie regulować zobowiązań w toku zwykłej działalności.

Ujawnienia będą też bardzo ważne wtedy, gdy kierownik jednostki nie zidentyfikuje żadnych istotnych zagrożeń dla kontynuacji działalności. W takim przypadku naturalne będzie oczekiwanie użytkowników sprawozdań finansowych (np. wspólników, banków czy wierzycieli) poznania przesłanek i okoliczności, które wpłynęły na taki osąd.

Inwentaryzacja w czasie COVID -19

Warunkiem spełnienia wymogu art. 4 ust. 1 i 1a ustawy w powiązaniu z art. 4a ust. 1 ustawy jest należyte (zgodne z przepisami ustawy) prowadzenie ksiąg rachunkowych oraz ich sprawdzanie w celu urealnienia i uzupełnienia (w tym o stany zapasów nieobjętych bieżącą ewidencją). Sprawdzenie następuje drogą inwentaryzacji, której celem jest ustalenie rzeczywistego stanu aktywów i pasywów, porównanie z zapisami w księgach rachunkowych, zidentyfikowanie różnic, przyczyn ich powstania i ich odpowiednie rozliczenie w księgach rachunkowych, a także rozliczenie osób odpowiedzialnych z powierzonego im mienia, ocena przydatności inwentaryzowanych składników majątku i przeciwdziałanie nieprawidłowościom w gospodarce zasobami.

W okresie COVID-19 właściwe przeprowadzenie inwentaryzacji drogą spisu z natury może być utrudnione. Potencjalne problemy to:

1) trudności w skompletowaniu komisji inwentaryzacyjnej i zespołów spisowych wynikające z:

ograniczenia możliwości skorzystania z usług osób trzecich (outsourcing spisu),

wprowadzenia pracy zdalnej - ograniczenie liczby osób dopuszczonych do pracy w jednostce,

braków kadrowych szczególnie w związku z chorobą pracowników lub ich rodzin,

zapewnienia bezpieczeństwa biorącym udział w spisie z natury;

2) ograniczony dostęp do składników podlegających spisowi z natury wynikający z:

• zamknięcia (czas pandemii) obiektów, w których znajdują się rzeczowe aktywa, np. szpitali, domów pomocy społecznej, nie tylko dla osób z zewnątrz, ale także dla pracowników jednostki,
• niepokoju o zagrożenie zdrowia osób uczestniczących w spisach z natury w pomieszczeniach innych od tych, w których zazwyczaj przebywają,
• pozostawienia składników aktywów w dyspozycji osób trzecich (w tym pracowników) z lokalizacją poza miejscem pracy, m.in. w związku z pracą zdalną.

Ryzyko epidemiczne i związane z tym utrudnienia nie występują w jednakowym zakresie w poszczególnych jednostkach ani w odniesieniu do wszystkich składników aktywów wymagających objęcia spisem z natury. Jednak zdiagnozowane ryzyko epidemiczne może stanowić potencjalną przesłankę dla stwierdzenia, że przeprowadzenie spisu z natury nie jest możliwe.

Kierownik jednostki, dokonując oceny potencjalnych ryzyk wpływających na jej działalność, w tym także związanych z COVID-19, powinien zdecydować, czy skorzystanie z zezwolenia zawartego w art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy (dopuszczającego inwentaryzację w drodze weryfikacji, jeśli przeprowadzenie spisu z natury z przyczyn uzasadnionych nie jest możliwe) jest rzeczywiście jedyną drogą do przeprowadzenia inwentaryzacji.

 WAŻNE  

Dokument uzasadniający przeprowadzenie inwentaryzacji drogą weryfikacji zamiast spisu z natury wraz z dokumentacją potwierdzającą porównanie danych ksiąg rachunkowych na dzień bilansowy z odpowiednimi dokumentami powinien stanowić załącznik do protokołu weryfikacji.

Ujęcie w księgach rachunkowych oraz prezentacja i ujawnienia w sprawozdaniu finansowym wsparcia uzyskanego w ramach tzw. Tarczy Antykryzysowej oraz w ramach innych form pomocy

W ramach Tarczy Antykryzysowej rozróżniono następujące formy wsparcia:

• dofinansowanie bezzwrotne środkami pieniężnymi,
• umorzenie całości lub części zobowiązań publicznoprawnych,
• zmniejszenie obciążeń z tytułów publicznoprawnych,
• udogodnienia w spłacie kredytów i pożyczek udzielonych przez bank,
• uzyskanie pożyczek na preferencyjnych warunkach,
• subwencja finansowa udzielona przez PFR.

Ad 1. Dofinansowanie bezzwrotne środkami pieniężnymi.

Otrzymane w postaci środków pieniężnych dofinasowanie (podmiotowe lub przedmiotowe) do prowadzonej działalności gospodarczej stanowi przychód jednostki zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 30 ustawy. Dofinansowanie to ma charakter incydentalny, dlatego równowartość otrzymanych środków pieniężnych z tego tytułu ujmuje się w księgach rachunkowych jako zwiększenie pozostałych przychodów operacyjnych, w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 32 ustawy, w dacie dokonania tej operacji gospodarczej (wpływu środków pieniężnych), na podstawie wyciągu bankowego.

Ad 2. Umorzenie całości lub części zobowiązań publicznoprawnych.

Umorzenie całości lub części zobowiązań publicznoprawnych jednostki jest jednym z działań w ramach pomocy skierowanej do jednostek w trakcie trwania COVID-19. Umorzona kwota w myśl art. 3 ust. 1 pkt 30 ustawy jest przychodem, ponieważ umorzenie zobowiązania spowoduje uprawdopodobnione powstanie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zmniejszenia wartości zobowiązań, które doprowadzą do wzrostu kapitału własnego lub zmniejszenia jego niedoboru w inny sposób niż wniesienie środków przez udziałowców lub właścicieli.

Na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 32 ustawy umorzona wartość zobowiązania zwiększa pozostałe przychody operacyjne w korespondencji z kontem służącym do ewidencji zobowiązań publicznoprawnych. Podstawą zapisu jest dowód księgowy PK, a zapis następuje w dacie dokumentu informującego o przyznanym zwolnieniu, otrzymanym od właściwego organu. Należy zwrócić uwagę, że to rozwiązanie ewidencyjne dotyczy zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, które obciążają koszty jednostki.

Ad 3. Zmniejszenie obciążeń z tytułów publicznoprawnych.

Jednostki, które skorzystały z pomocy polegającej na zmniejszeniu obciążeń z tytułów publicznoprawnych, zmniejszają w księgach rachunkowych odpowiednio wartość zobowiązań z tego tytułu. Jest to jedno z działań osłonowych skierowanych do jednos­tek prowadzących działalność gospodarczą w trakcie trwania COVID-19. Ujmuje się ją w księgach rachunkowych na podstawie dowodu księgowego PK, w dacie dokumentu informującego o zwolnieniu z określonego tytułu publicznoprawnego, otrzymanego od właściwego organu. Rozwiązanie to nie dotyczy jednak przypadku, gdy jednostka ujęła w księgach rachunkowych koszty w kwocie już pomniejszonej, zgodnie z tytułem do tego uprawniającym; drugostronnie następuje wtedy ujęcie obniżonych zobowiązań publicznoprawnych.

Ad 4. Udogodnienia w spłacie kredytów oraz pożyczek udzielonych przez bank.

Jednostki, które skorzystały z pomocy polegającej na modyfikacji warunków uzyskanego finansowania, w postaci np. odroczenia spłaty rat kredytu/pożyczki czy przedłużenia dobiegającej do końca linii kredytowej, ujmują w księgach rachunkowych od momentu obowiązywania nowych warunków umowy dotyczące jej operacje gospodarcze, zgodnie z treścią ekonomiczną zmienionej umowy kredytu/pożyczki. Oznacza to, że wartość zobowiązania z tytułu kredytu/pożyczki wyceniana jest ponownie w kwocie wymagającej zapłaty (art. 28 ust. 1 pkt 8 ustawy) lub w skorygowanej cenie nabycia (art. 28 ust. 1 pkt 8a ustawy). Jeżeli jednostka, zgodnie z przyjętymi zasadami (polityką) rachunkowości, stosuje rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych, wówczas zaciągnięte kredyty/pożyczki ponownie wycenia się zgodnie z regulacjami tego rozporządzenia.

Ad 5. Uzyskanie pożyczek na preferencyjnych warunkach.

W ramach Tarczy Antykryzysowej i związanych z nią programów realizowanych m.in. przez PFR (w ramach tzw. Tarcz Finansowych) jednostki mogły skorzystać z preferencyjnego finansowania, np. w postaci pożyczek o korzystnym oprocentowaniu, dogodnych terminach spłaty i co istotne, z możliwością umorzenia tego zobowiązania (w całości lub w znacznej części). Ta forma pomocy ma na celu ochronę miejsc pracy i promocję zatrudnienia, dla zapewnienia płynności i stabilności finansowej w okresie poważnych zakłóceń w gospodarce w związku ze skutkami COVID-19.

Otrzymana przez jednostkę pożyczka spełnia definicję zobowiązań określoną w art. 3 ust. 1 pkt 20 ustawy. W księgach rachunkowych pożyczkę tę ujmuje się na koncie przeznaczonym do ewidencjonowania zobowiązań z tytułu otrzymanych pożyczek, w dacie dokonania tej operacji gospodarczej (wpływu środków pieniężnych), na podstawie wyciągu bankowego. Wartość zobowiązania z tytułu pożyczki wyceniana jest w kwocie wymagającej zapłaty (art. 28 ust. 1 pkt 8 ustawy) lub w skorygowanej cenie nabycia (art. 28 ust. 1 pkt 8a ustawy). Jeżeli jednostka, zgodnie z przyjętymi zasadami (polityką) rachunkowości, stosuje rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych, wówczas zaciągnięte pożyczki wycenia zgodnie z regulacjami tego rozporządzenia. W przypadku umorzenia ww. pożyczki w księgach rachunkowych nastąpi zmniejszenie zobowiązania z tytułu otrzymanej pożyczki w korespondencji z pozostałymi przychodami operacyjnymi (art. 3 ust. 1 pkt 32 ustawy), na podstawie dowodu księgowego PK, w dacie dokumentu informującego o umorzeniu pożyczki, otrzymanego od właściwego organu/instytucji (np. starosty, PFR).

Ad 6. Subwencja finansowa udzielona przez PFR.

W ramach programów realizowanych przez PFR (w ramach tzw. Tarcz Finansowych) mikro, małe i średnie przedsiębiorstwa mogły skorzystać z instrumentu wsparcia pn. subwencja finansowa. Celem tej pomocy było m.in. udostępnienie tym przedsiębiorcom finansowania na warunkach preferencyjnych, w istotnej części bezzwrotnego (po spełnieniu przez jednostkę określonych przez PFR warunków), dla zapewnienia płynności i stabilności finansowej w okresie poważnych zakłóceń w gospodarce w związku ze skutkami COVID-19.

Otrzymana z PFR przez jednostkę subwencja finansowa spełnia definicję zobowiązań określoną w art. 3 ust. 1 pkt 20 ustawy. Na dzień powstania zobowiązanie to ujmuje się w księgach rachunkowych jako zobowiązanie wobec PFR z tytułu subwencji finansowej, w kwocie wymagającej zapłaty (art. 28 ust. 1 pkt 8 ustawy), w dacie dokonania tej operacji gospodarczej (wpływu środków pieniężnych), na podstawie wyciągu bankowego.

W przypadku umorzenia części (np. do 75%) otrzymanej kwoty subwencji w księgach rachunkowych nastąpi zmniejszenie tej części zobowiązania w korespondencji z pozostałymi przychodami operacyjnymi (w art. 3 ust. 1 pkt 32 ustawy) na podstawie dowodu księgowego PK, zgodnie z warunkami udzielenia tego finansowania.

Z uwagi na to, że otrzymanie przez jednostkę subwencji finansowej ma charakter incydentalny, o potencjalnie istotnej wartości, proponuje się rozszerzenie zakresu informacyjnego bilansu i zaprezentowanie zobowiązania z tytułu subwencji jako kolejnej uszczegóławiającej pozycji w ramach wyżej wskazanych kategorii zobowiązań.

Inne formy pomocy - zmiana okresu leasingu ("wakacje czynszowe")

WAŻNE  

Zgodnie z Krajowym Standardem Rachunkowości Nr 5 Leasing, najem i dzierżawa zmianę okresu leasingu uznaje się za zawarcie nowej umowy leasingu

W przypadku zmiany okresu leasingu operacyjnego korzystający odnosi w koszty nierozliczone opłaty (ujęte na koncie "Rozliczenia międzyokresowe kosztów") oraz pozostałe do zapłaty opłaty leasingowe metodą liniową lub inną, jeżeli takie rozwiązania wybrała jednostka od momentu zmiany umowy do nowo ustalonego momentu zakończenia leasingu.

Przedłużenie umowy leasingu finansowego uznaje się za zawarcie kolejnej umowy leasingu. Jednostka klasyfikuje i ujmuje zmienioną umowę według ogólnych zasad. Jeżeli nowa umowa spełnia kryteria leasingu finansowego, to konieczne jest rozliczenie opłat, określonych w harmonogramie płatności przedłużonej umowy, na część kapitałową i odsetkową - według obranej metody.

WAŻNE

Spłacone w okresie pierwotnej umowy leasingu opłaty nie podlegają ponownemu przeliczeniu.

Stan rozrachunków z finansującym z tytułu przedmiotu leasingu na dzień zakończenia pierwotnej umowy leasingu odpowiada stanowi rozrachunków na dzień rozpoczęcia nowej (przedłużonej) umowy leasingu. Nie ulega też zmianie wartość, po której przedmiot leasingu figuruje w księgach, ani metoda i stawka amortyzacji, jeżeli przedmiot leasingu nie został jeszcze w całości odpisany.

Ujęcie w księgach rachunkowych oraz prezentacja i ujawnienia w sprawozdaniu finansowym dodatkowych kosztów działalności operacyjnej spowodowanych COVID-19

Do najczęściej występujących dodatkowych kosztów spowodowanych COVID-19 należą koszty związane z:

• zakupem środków ochrony osobistej (maseczek, rękawiczek, płynów do dezynfekcji),
• odkażaniem pomieszczeń, w których prowadzona jest działalność,
• dostosowaniem miejsc do bezpiecznej pracy (obudowy pleksiglasowe, przegrody),
• pracą zdalną (zakup sprzętu informatycznego i dostępu do Internetu dla pracowników skierowanych do pracy w domu lub ekwiwalent finansowy dla pracownika, który za zgodą pracodawcy będzie wykorzystywał sprzęt osobisty, na przykład telefon komórkowy, laptop),
• odwołanymi podróżami służbowymi (pobyty w hotelach, przeloty samolotem, zaliczki czy przedpłaty),
• likwidacją zapasów z tytułu utraty ich wartości, na przykład z powodu braku przydatności do spożycia czy utraty możliwości zbytu,
• zapewnieniem transportu pracownikom wobec braku dostępu do transportu zbiorowego.

Wartość zakupionych (w związku z COVID-19) środków dezynfekujących, rękawiczek, półmasek filtrujących i masek połączonych z filtrami, służących bezpośrednio do ochrony pracowników, ujmuje się w księgach rachunkowych jednostki na kontach kosztów według rodzajów, np.:

• "Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia" - jeżeli środki ochronne zostały przekazane poszczególnym pracownikom jednostki;
• "Zużycie materiałów i energii" - gdy środki ochronne zostały udostępnione wszystkim pracownikom w sposób nieograniczony (tj. płyn dezynfekujący, rękawiczki i maseczki dostępne są w określonych pomieszczeniach, np. łazienka, korytarze i pomieszczenia biurowe) lub służą klientom.

Jeżeli jednostka prowadzi ewidencję kosztów w układzie kalkulacyjnym lub stosuje układ rodzajowy i kalkulacyjny, wówczas odnosi wskazane koszty na konto "Koszty ogólnego zarządu" w układzie kalkulacyjnym.

Koszty związane z likwidacją zapasów oraz odwołanymi podróżami służbowymi, spowodowane COVID-19, mają charakter nadzwyczajny i są pośrednio związane z działalnością operacyjną jednostki. Dlatego wskazane jest ich ujęcie w pozostałych kosztach operacyjnych, w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 32 ustawy. Warunkiem uznania wymienionych kosztów i ujawnienia jako pozostałe koszty operacyjne spowodowane COVID-19 jest ich właściwe udokumentowanie, na przykład sporządzenie protokołu likwidacji i szczegółowe opisanie przyczyn likwidacji zapasów czy wykazanie, że przyczyną odwołania podróży służbowej nie były zaniedbania, lecz ograniczenia spowodowane pandemią.

WAŻNE  

Zaleca się, aby w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego, w części pn. Dodatkowe informacje i objaśnienia, jednostki ujawniły charakter oraz kwotę poniesionych kosztów, jeżeli informacja ta mogłaby w sposób istotny wpłynąć na ocenę ich sytuacji majątkowej i finansowej oraz wynik finansowy.

Ostrożna wycena aktywów i zobowiązań w celu uwzględnienia skutków gospodarczych COVID-19, w tym aktualizacja szacunków i wycena w wartościach godziwych - ujmowanie w księgach rachunkowych oraz prezentacja i ujawnienia w sprawozdaniu finansowym

Występowanie istotnych przesłanek utraty wartości aktywów na koniec okresu sprawozdawczego może wymagać przeprowadzenia testów na utratę wartości aktywów niefinansowych na ten dzień.

Jeżeli wystąpią przesłanki wskazujące na możliwą utratę wartości aktywów, kierownictwo jednostki zobligowane jest do dokonania własnego osądu, na podstawie dostępnych i wiarygodnych informacji, w celu określenia dla tych składników majątkowych wartości szacunkowych oraz zapewnienia ich rzetelnej prezentacji w sprawozdaniu finansowym jednostki. Ewentualne zmiany wartości szacunkowych, wywołane skutkami COVID-19, ujmuje się w księgach rachunkowych roku bieżącego.

Przedmiotem szacunków są m.in. kwoty:

• należności wątpliwych,
• zapasów, które utraciły przydatność gospodarczą,
• majątku jednostki podlegającego amortyzacji w celu określenia okresu ekonomicznej użyteczności tych składników,
• wartości firmy,
• wartości godziwej aktywów,
• aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego,
• rezerw na zobowiązania i traktowanych na równi z nimi biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (np. rezerwy na świadczenia pracownicze, rezerwy na straty z tytułu transakcji gospodarczych w toku, w tym m.in. na skutki toczącego się postępowania sądowego),
• kosztów wytworzenia długoterminowych, niezakończonych usług.

Zmiana wartości aktywów wycenianych w wartości godziwej skutkuje ujęciem ich w księgach w przypadku:

• zwiększenia ich wartości - na dobro przychodów finansowych,
• zmniejszenia wartości - w ciężar kosztów finansowych

- w korespondencji z kontem służącym do ewidencji danego składnika aktywów.

Jeżeli wycena dotyczy inwestycji w nieruchomości lub wartości niematerialne i prawne wycenianej w wartości godziwej lub inaczej określonej wartości rynkowej, skutki wyceny zalicza się do pozostałych przychodów lub kosztów operacyjnych.

Skutki zmiany wartości szacunkowych inwestycji zaliczonych do aktywów trwałych innych niż nieruchomości oraz wartości niematerialne i prawne, powodujące wzrost ich wartości do wysokości cen rynkowych, zwiększają kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny. Obniżenie wartości tych inwestycji uprzednio przeszacowanej do wysokości kwoty, o którą podwyższono z tego tytułu kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny, jeżeli kwota różnicy z przeszacowania nie była do dnia wyceny rozliczona, zmniejsza ten kapitał (fundusz). W pozostałych przypadkach skutki obniżenia wartości inwestycji zalicza się do kosztów finansowych. Wzrost wartości danej inwestycji bezpośrednio wiążący się z uprzednim obniżeniem jej wartości, zaliczonym do kosztów finansowych, ujmuje się do wysokości tych kosztów jako przychody finansowe.

WAŻNE  

Zaleca się, aby w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego, w części pn. Dodatkowe informacje i objaśnienia, jednostki ujawniły charakter oraz kwoty dokonanych odpisów aktualizujących i zmian wartości szacunków, w tym dotyczące wpływu COVID-19, jeżeli informacja ta mogłaby w sposób istotny wpłynąć na ocenę ich sytuacji majątkowej i finansowej oraz wynik finansowy.

Wycena produktów przy niewykorzystanych na skutek COVID-19 zdolnościach produkcyjnych

Kryzys epidemiczny spowodował bezprecedensowe załamanie konsumpcji i ograniczenie zakresu działalności wielu przedsiębiorstw. Przyczyniło się to do obniżenia wielkości produkcji poniżej normalnych zdolności produkcyjnych lub do bezczynności zakładów produkcyjnych. W związku z powyższym należy się liczyć z dużym niewykorzystaniem na skutek COVID-19 zdolności produkcyjnych. Szczególnie ważne w tej sytuacji jest prawidłowe, zgodne z art. 28 ust. 3 ustawy, ustalanie kosztu wytworzenia produktów i niezaliczanie do kosztów ich wytworzenia kosztów będących konsekwencją niewykorzystanych zdolności produkcyjnych. Dużym ryzykiem gospodarczym obciążone są zwłaszcza te jednostki, które skorzystają z zapisu art. 28 ust. 4a ustawy i podejmą decyzję o doliczaniu do kosztów bezpośrednich produktu kosztów pośrednich związanych z wytwarzaniem tego produktu, niezależnie od poziomu wykorzystania zdolności produkcyjnych.

Jeśli jednostka, zgodnie z zapisem art. 28 ust. 4a ustawy, ustali koszt wytworzenia na poziomie możliwej do uzyskania ceny sprzedaży netto, powinna oszacować koszty niewykorzystanych zdolności produkcyjnych na skutek COVID-19 i ujawnić je w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego, w części pn. Dodatkowe informacje i objaśnienia.

WAŻNE  Brak informacji o istotnym wzroście kosztów jednostki spowodowanych COVID-19 może przełożyć się na nieprawidłowe decyzje zarządzających oraz decyzje użytkowników jej sprawozdania finansowego.

Koszty niewykorzystanych zdolności produkcyjnych poniesione w związku z COVID-19 są związane ze zdarzeniami losowymi i z działalnością operacyjną jednostek. Dlatego wskazane jest ich ujęcie w pozostałych kosztach operacyjnych, w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 32 ustawy. Warunkiem uznania wymienionych kosztów za pozostałe koszty operacyjne jest ich właściwe udokumentowanie (wykazanie, że obniżenie wielkości produkcji poniżej normalnych zdolności produkcyjnych było spowodowane sytuacją wynikającą z COVID-19, na przykład brakiem podstawowych surowców i możliwości ich zakupu).

Koszty spowodowane wykorzystaniem zdolności produkcyjnych poniżej normalnego, oczekiwanego w typowych warunkach poziomu produkcji są finansowym odzwierciedleniem niepełnego wykorzystania zaangażowanych w normalnych warunkach zasobów i wskazane jest ich ujęcie w kosztach wytworzenia sprzedanych produktów.

Oprac. dr Gyöngyvér Takáts